Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agnieszka Cudna, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lutego 2016 r. sprawy ze skargi A. J. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 listopada 2014 r. nr IPPB1/415-950/14-2/ES w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. J. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Skarżący – A. J. wystąpił do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia wartości początkowej środka trwałego.

W uzasadnieniu wniosku Skarżący podał, że w 2003 roku na podstawie aktu notarialnego nabył on do majątku prywatnego działkę budowlaną nr [...] , z przeznaczeniem na budowę domu na własne potrzeby. Z czasem przeznaczenie działki zostało zmienione – Skarżący postanowił wybudować na wyznaczonej części działki dwa domy jednorodzinne w zabudowie bliźniaczej, z przeznaczeniem na własne potrzeby oraz na sprzedaż.

Skarżący pozwolenie na budowę uzyskał w 2013 roku. Jednocześnie w 2013 roku wszedł w życie miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego umożliwiających podział działki nr [...] na mniejsze działki. W związku z powyższym działka nr [...] została podzielona na trzy działki [...] ,[...] i [...] (nastąpiło to w 2014 r.). Podział miał na celu wydzielenie działek pod budowane budynki (działka nr [...] i [...] ) oraz pozostawienie jednaj działki niezabudowanej (nr [...] ). Ponieważ części działek nr [...] i [...] Skarżący zamierza sprzedać w formie zabudowanej w 2014 roku, rozszerzył prowadzoną przez siebie działalności gospodarczą o budowę domów na sprzedaż. Działka nr [...] została wniesiona przez Skarżącego do działalności gospodarczej, a część ułamkowa z niej została sprzedana osobie prawnej. Nieruchomość została wniesiona do działalności gospodarczej po cenie rynkowej. Wnioskodawca w ten sam sposób zamierza postąpić z działką [...] .

W związku z powyższym Skarżący zadał następujące pytanie, czy wartość początkową nieruchomości (praw) wskazanych w stanie faktycznym, które zamierza wprowadzić na potrzeby prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (działka [...] ) winna być ustalona wg wartości rynkowej nieruchomości na dzień przyjęcia do ewidencji, zgodnie z art. 22g ust. 8 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.")?

Zdaniem Skarżącego nie jest znana cena nabycia przedmiotowej nieruchomości, gdyż powstała ona w wyniku podziału działki nabytej przez Skarżącego, a zatem nie wszedł on w jej posiadanie w ramach transakcji zakupu. Dodatkowo z uwagi na znaczny upływ czasu od dnia nabycia przedmiotowych nieruchomości, a co za tym idzie również radykalną zmianę rzeczywistości gospodarczej i w efekcie również wartości tych nieruchomości, w analizowanej sprawie uzasadnione jest zastosowanie art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. Przeniesienie majątku prywatnego na potrzeby działalności gospodarczej należy bowiem traktować, jako ich nieodpłatne nabycie. Natomiast posiadane dokumenty nabycia nie pozwalają ustalić wartości początkowej ww. nieruchomości (praw), gdyż przedmiotowa nieruchomość nie została nigdy zakupiona, a powstałą w wyniku podziału, a także ze względu na znaczny upływ czasu od nabycia ww. nieruchomości (praw) oraz liczne czynniki wskazane w stanie faktycznym, które wpłynęły na zmianę ich wartości. Na poparcie swego stanowiska przywołał orzecznictwo sądów administracyjnych.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 13 listopada 2014 r. stanowisko Skarżącego uznał za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ powołał się na art. 22 ust. 1, art. 23, art. 22 ust. 8 i art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. wskazując, że wykorzystywany na potrzeby działalności gospodarczej grunt podlega wpisowi do ewidencji środków trwałych. Wydatki na jego nabycie nie stanowią jednak kosztów uzyskania przychodów ani w momencie zakupu i oddania do używania, ani poprzez odpisy amortyzacyjne. Wydatki te są kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia takiego gruntu.

Minister Finansów zwrócił uwagę, że w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z sytuacją, w której ustalenie ceny nabycia środka trwałego (działek) nie jest możliwe. Cena zakupu jest znana z aktu notarialnego dotyczącego zakupu gruntu. Organ stanął na stanowisku, że zastosowanie będzie miała w tym przypadku generalna zasada określona w art. 22g ust. 1 pkt 1, a nie przepis art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f, który przewiduje możliwość ustalenia wartości początkowej nabytych w drodze kupna środków trwałych, na podstawie wyceny dokonanej przez podatnika, ale tylko w przypadku, gdy nie można ustalić ich ceny nabycia, gdyż nabyte zostały przed założeniem ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Organ podkreślił, że możliwość ustalenia wartości początkowej środka trwałego w drodze wyceny dokonanej przez podatnika stanowi sytuację szczególną, wyjątek od obowiązującej zasady ustalania tejże wartości według ceny nabycia. Zdaniem organu przesłanką uzasadniającą zastosowanie tego trybu nie może być wyłącznie okoliczność, że Skarżący zakupił nieruchomości do majątku prywatnego, natomiast obecnie zamierza je przeznaczyć na cele prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej.

Minister Finansów zwrócił uwagę, że każdorazowo, w przypadku gdy od dnia zakupu do dnia przekazania go na potrzeby działalności upłynie określony przedział czasowy, to wartość tego środka trwałego wyrażona w cenie nabycia nie odpowiada wartości rynkowej środka trwałego. Zdaniem organu nie oznacza to, że zachodzi przesłanka wymieniona w art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f., tzn. nie można ustalić ceny nabycia. Cenę można bowiem ustalić, tylko może być ona nieadekwatna do aktualnej wartości rynkowej. Także fakt, że wartość wynikająca z aktu notarialnego nie odzwierciedla aktualnej wartości nieruchomości oraz że została podzielona nie stanowi przesłanki uzasadniającej zastosowanie art. 22g ust. 8 ww. ustawy.

Reasumując, Minister Finansów stwierdził, że wartość początkowa nieruchomości wskazanych we wniosku, które Skarżący zamierza wprowadzić na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, nie może zostać ustalona wg wartości rynkowej na dzień przyjęcia do ewidencji, zgodnie z art. 22g ust. 8. u.p.d.o.f. Jednocześnie wskazał, że wartość początkową nieruchomości należy ustalić zgodnie z treścią art. 22g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., tj. wg ceny nabycia. Organ zaznaczył, że cenę zakupu każdej z działek należy ustalić w takiej proporcji, w jakiej jej powierzchnia wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej pozostaje w stosunku do ogólnej powierzchni działki. Ponadto należy uwzględnić także wyliczoną proporcjonalnie część wydatków poniesionych przed oddaniem działek do używania, a zwiększających ich wartość.

W skardze na powyższą interpretację indywidualną Skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 22 ust. 8 oraz art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., poprzez błędną i nieuzasadnioną interpretację;

- art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p.");

- art. 124 O.p. poprzez naruszenie zasady przekonywania.

Uzasadniając zarzuty Skarżący wskazał, że cena zakupu wskazana w treści aktu notarialnego dotyczy działki nr [...] , z której działka nr [...] powstała w wyniku podziału, była jedynie elementem składowym. W momencie zawierania transakcji kupna-sprzedaży, którą dokumentował akt notarialny, działka nr [...] w ogóle nie istniała, a zatem nie mogła być znana jej cena nabycia. Znana jest bowiem jedynie cena nabycia działki [...] , która nie będzie wnoszona przez Skarżącego do prowadzonej działalności gospodarczej

Skarżący podniósł także, że swoje stanowisko Organ nie opiera na dogłębnej analizie, a ogranicza się jedynie do zacytowania szeregu przepisów i przedstawienia po krótce swojego stanowiska, w praktyce bez jego uzasadnienia, przez co narusza wskazane zasady postępowania.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, zwanej dalej: "p.p.s.a."). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest prawidłowe ustalenie wartości początkowej nieruchomości, tj. działki nr [...] , wydzielonej uprzednio z działki nr [...] , nabytej w 2003r., którą Skarżący zamierza wprowadzić na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. A zatem przedmiotem sporu jest prawidłowe ustalenie wartości początkowej środka trwałego podlegającego amortyzacji.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Natomiast z art. 23 ust. 1 pkt 1 tej ustawy wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków m.in. na:

a) nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,

b) nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,

c) ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Jak stanowi art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z treścią art. 22a ust. 1 ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Natomiast zgodnie z art. 22c pkt 1 tej ustawy, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntu. Niemniej jednak, z treści art. 22d ust. 2 u.p.d.o.f. wynika, że składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania.

W związku z tym wykorzystywany na potrzeby działalności gospodarczej grunt podlega wpisowi do ewidencji środków trwałych. Wydatki na jego nabycie nie stanowią jednak kosztów uzyskania przychodów ani w momencie zakupu i oddania do używania, ani poprzez odpisy amortyzacyjne. Wydatki te są kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia takiego gruntu.

Zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych, zawarte są w art. 22g u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 22g ust. 1 tej ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się:

1) w razie odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia;

1a) w razie częściowo odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia powiększoną o wartość przychodu, określonego w art. 11 ust. 2b;

2) w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia;

3) w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób - wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości;

4) w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną;

a) wartość początkową, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne-jeżeli przedmiot wkładu był amortyzowany,

b) wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, nie- zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli przedmiot wkładu nie był amortyzowany,

c) wartość określoną zgodnie z art. 19 - jeżeli ustalenie wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu przez wspólnika wnoszącego wkład, będącego osobą fizyczną, jest niemożliwe i przedmiot wkładu nie był wykorzystywany przez wnoszącego wkład w prowadzonej działalności gospodarczej, z wyłączeniem wartości niematerialnych i prawnych wytworzonych przez wspólnika we własnym zakresie;

5) w razie otrzymania w związku z likwidacją osoby prawnej, z zastrzeżeniem ust. 14b, ustaloną przez podatnika wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jedna kod ich wartości rynkowej.

Stosownie do ust. 3 powyższego artykułu za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Zgodnie zaś z art. 22g ust. 8 ww. ustawy, jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w art. 22n, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia.

Rozstrzygając zaistniały spór należy przede wszystkim odnieść się do prawno - podatkowej oceny stanu faktycznego sprawy, głównie zaś do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy w sprawie miał zastosowanie art. 22g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. - jak twierdzą organy podatkowe, czy też art. 22g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. lub art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. - jak twierdzi Skarżący.

W ocenie Sądu stanowisko organu podatkowego zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji nie zasługuje na aprobatę.

Dokonując wykładni analizowanych przepisów art. 22g ust. 1 pkt 1, pkt 3, ust. 3 oraz ust. 8 u.p.d.o.f., nie może być wątpliwości, że zarówno ich treść jak i usytuowanie wskazują, iż ustawodawca przyjął pewną gradację metod ustalania wartości początkowej środków trwałych nabytych przez podatnika. Podstawowym jest przyjęcie, przy nabyciu w drodze kupna – według ceny nabycia określonej w art. 22g ust. 3 u.p.d.o.f., zaś przy nabyciu w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób stosownie do art. 22g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. - według wartości rynkowej z dnia nabycia. Jeżeli jednak nie jest możliwe takie ustalenie wartości początkowej nabytych środków trwałych, ich wartość ustala się w sposób określony w art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. Ten szczególny sposób dopuszcza wycenę dokonaną przez podatnika z uwzględnieniem cen rynkowych.

Minister Finansów, nie podzielając zasadności argumentów Skarżącego, odmówił zastosowania przewidzianego przez ustawodawcę sposobu ustalenia wartości początkowej środka trwałego w oparciu o art. 22g ust 1 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz sposobu szczególnego uregulowanego w art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f., uzasadniając swoje stanowisko, że przepis ten nie ma zastosowania, ponieważ znana jest cena zakupu z aktu notarialnego dokumentującego nabycie działki nr [...].

W ocenie Sądu rozważenia wymagał pogląd Skarżącego, że w sytuacji gdy podatnik wprowadza do majątku swego przedsiębiorstwa jako środek trwały nieruchomość, uprzednio nabytą do celów prywatnych, to dochodzi do swoistego nabycia środka trwałego, bowiem wprawdzie nie zmienia się właściciel tej nieruchomości, jednakże działka ta zaczyna z momentem przekazania jej na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą służyć uzyskiwaniu przychodu przez podatnika, podczas gdy w okresie wcześniejszym nie pozostawała z tą działalnością w żadnym związku. Można przyjąć na gruncie niniejszej sprawy, że ustawodawca w tym przepisie umożliwił również podatnikom swoiste nabywanie na potrzeby działalności gospodarczej (np. poprzez wprowadzenie do ewidencji środków trwałych), rzeczy stanowiących własność podatnika, a wykorzystywanych dotychczas jedynie prywatnie. W konsekwencji nabycie "w inny nieodpłatny sposób" może oznaczać także przekazanie przez podatnika rzeczy dotychczas używanej do celów osobistych podatnika dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. Uprawniony jest w efekcie wniosek, że przekazanie przedmiotowej nieruchomości na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej było swoistym jego nieodpłatnym nabyciem przez Skarżącego, występującego tutaj w podwójnej roli - zbywcy (prywatnej osoby fizycznej) i nabywcy (przedsiębiorcy). Powyższy pogląd jest zbieżny ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawartym w wyroku z dnia 10 listopada 2006r., sygn. akt II FSK 1231/05, które w całości podziela Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, przyjmując je za swoje.

W związku z powyższym, zdaniem Sądu, w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację, zastosowanie powinien znaleźć art. 22g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a nie jak wskazał Minister Finansów – art. 22g ust. 1 pkt 1 tej ustawy. W związku z tym stwierdzić należy, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa materialnego tj. art. 22g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwą wykładnię tego przepisu skutkującą zastosowaniem do stanu faktycznego niniejszej sprawy.

Rozpatrując ponownie sprawę o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy zastosuje się do wskazań wynikających z powyższych rozważań Sądu i oceni ponownie stanowisko Skarżącego zawarte we wniosku o wydanie interpretacji w zakresie możliwości zastosowania art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 tej ustawy.