I SA/Gd 549/25 - Wyrok

Data orzeczenia	2025-10-01	
Data wpływu	2025-07-22	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku	
Sędziowie	Alicja Stępień /przewodniczący/
Irena Wesołowska
Joanna Zdzienicka-Wiśniewska /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne	
Hasła tematyczne	Podatek od nieruchomości	
Skarżony organ	Samorządowe Kolegium Odwoławcze	
Treść wyniku	Uchylono decyzję II i I instancji	
Powołane przepisy	Dz.U. 2025 nr 0 poz 707; art. 1a ust. 1 pkt 4, art. 1a ust. 1 pkt 7, art. 1a ust. 2 pkt 1, art. 2 ust. 1-2, art. 3 ust. 3; Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j.)	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 października 2025 r. sprawy ze skargi Z. w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku z dnia 7 lutego 2025 r., nr SKO.410.24.2025 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2024 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Kępic z 13 grudnia 2024 r. nr UM-RFB-WP.3120.10.2024.KM 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku na rzecz strony skarżącej kwotę 4.373 zł (cztery tysiące trzysta siedemdziesiąt trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania	
Uzasadnienie
W dniu 9 września 2024 r. Burmistrz Kępic (dalej jako Burmistrz lub organ pierwszej instancji) wydał postanowienie, którym wszczął wobec Z. w B. (dalej w skrócie zwany ZSLP) postępowanie podatkowe w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za rok 2024.

Decyzją z 13 grudnia 2024r. Burmistrz określił ZSLP wysokość podatku od nieruchomości za 2024 rok w kwocie 25.764 zł, naliczając go od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Decyzją z 7 lutego 2025 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Słupsku (dalej w skrócie zwane Kolegium lub organem odwoławczym) utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazano, że w dniu 29 wrzenia 2016 r. pomiędzy Nadleśnictwem W. oraz ZSLP zawarte zostało porozumienie, na mocy którego Nadleśnictwo udostępniło stronie działkę nr [...] o pow. 2,2095 ha, położoną w K.. W porozumieniu wprost wskazano, że celem udostępnienia jest prowadzenie przez stronę na tej działce działalności gospodarczej. Zdaniem organu, na tej działce strona prowadzi działalność polegającą na zakupie drewna z Nadleśnictwa, jego manipulacji (przygotowania drewna do sprzedaży) oraz składowaniu drewna na potrzeby sprzedaży.

W ocenie organu nie jest trafne stanowisko strony , że wykonywane czynności stanowią działalność leśną w rozumieniu art. 3 ust. 3 u.p.o.l.. Zdaniem organu z działalności leśnej wyłączony został skup m.in. drewna, a zatem czynności wykonywane przez stronę (obok tzw. manipulacji i składowania) nie mieszczą się w przywołanej definicji ustawowej. Ponadto, jak wskazał organ odwoławczy, strona zarejestrowana jest jako czynny podatnik VAT, a działalność prowadzi w sposób odpłatny, ciągły i zorganizowany, na opodatkowanym gruncie, wobec czego ma ona charakter gospodarczy. Należy przy tym zauważyć, że dla prowadzenia tej działalności została wyodrębniona ze struktur Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe i w tym celu udostępniono jej nieruchomość gruntową. W związku powyższym organ pierwszej instancji prawidłowo określił stronie wysokość podatku od nieruchomości za 2024 rok.

Za niezasadne uznano zarzut naruszenia procedury podatkowej, w szczególności art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, ZSLP wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o4rganu pierwszej instancji i umorzenie postępowania, a ponadto o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) art. 2 ust. 1 w zw. z art. 1a ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. 2025r., poz. 707 z późn. zm.) – dalej jako u.p.o.l. poprzez błędne przyjęcie, iż nieruchomość stanowiąca działkę nr [...] położona w K., udostępniona przez Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe Nadleśnictwo W. (dalej: Nadleśnictwo W.) na rzecz ZSLP podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wobec jej rzekomego wykorzystania do działalności gospodarczej przez skarżącego,

2) art. 3 ust. 2 u.p.o.l. poprzez błędne przyjęcie, iż ZSLP włada nieruchomością stanowiącą działkę nr [...] w K., wobec czego na podmiocie tym ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości, 

3) art. 1 ust. 3 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (t.j. Dz.U. 2025 r., poz. 176 z późn. zm.) – dalej jako u.p.l. poprzez błędne przyjęcie, iż ZSLP wykorzystuje nieruchomość gruntową stanowiącą działkę nr [...] położoną w K., a udostępnioną przez Nadleśnictwo W. na potrzeby nie związane z prowadzoną przez ten podmiot działalnością leśną,

4) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak ujawnienia zgromadzonych dowodów, ich oceny, wskazania którym dowodom organ administracyjny dał wiarę, a którym organ odmówił wiarygodności ze wskazaniem przyczyn tejże odmowy, co prowadzi do pozbawienia strony wglądu w proces weryfikacji dowodów dokonany przez organ administracyjny - zarówno I jak i II stopnia - wobec uwzględnienia dotychczasowego stanowiska organu I stopnia tj. Burmistrza Kępic przez SKO w Słupsku,

5) art. 187 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wskazania przez organ administracyjny na podstawie jakich dowodów doszło do poczynienia poszczególnych ustaleń faktycznych i podania które dowody wskazują na okoliczność prowadzenia przez ZSLP działalności gospodarczej na nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę nr [...] położoną w K., a także wyjaśnienia jakie czynności w ramach rzekomej działalności gospodarczej skarżący prowadzi na niniejszej nieruchomości,

Zaskarżonej decyzji zarzucono ponadto błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę skarżonej decyzji, a polegający na:

1) wadliwym przyjęciu, iż celem udostępnienia przez PGLLP Nadleśnictwo W. na rzecz ZSLP nieruchomości stanowiącej działkę nr [...] położoną w K. jest prowadzenie działalności gospodarczej, podczas gdy z treści § 3 oraz § 5 ust. 1.1 i 2.2 Porozumienia z dnia 28 września 2016r. wynika, iż celem udostępnienia gruntów jest działalność leśną,

2) wadliwym przyjęciu, iż ZSLP wykorzystuje nieruchomość gruntową stanowiącą działkę nr [...] położoną w K. do skupu drewna, podczas gdy nieruchomość ta jest wykorzystywana wyłącznie w celach związanych z prowadzeniem działalności leśnej w tym manipulacji drewna polegającej na przygotowaniu surowca drzewnego do sprzedaży obejmującym w szczególności podział surowca drzewnego na właściwe sortymenty i klasy grubości poprzez pomiar, ocenę jakości i przydatności na określone sortymenty, wyznaczenie miejsc przerzynki,

3) wadliwym przyjęciu, iż fakt zarejestrowania strony - ZSLP, jako czynnego podatnika VAT stanowi przesłankę do stwierdzenia o prowadzonej działalności gospodarczej oraz - w tego następstwie - podstawę do obciążenia jej obowiązkiem uiszczania podatku od nieruchomości wobec działki nr [...] położonej w K., podczas gdy fakt opodatkowania wynika z innych przesłanek ,

4) wadliwym przyjęciu, iż ZSLP został wyodrębniony ze struktur Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasów Państwowych wyłącznie w celu prowadzenia działalności gospodarczej, podczas gdy zakres działań ZSLP nie został ograniczony wyłącznie do tych związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, przy czym podstawowym zadaniem niniejszej jednostki jest działalność leśna, a w przypadku przedmiotowej nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę nr [...] - prowadzona jest tam wyłącznie działalność leśna.

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji, zostały wydane z naruszeniem prawa.

Spór między stronami dotyczył zakwalifikowania przedmiotu działalności prowadzonej przez ZSLP na oddanym jej do korzystania gruncie, w związku z przyjęciem przez organy podatkowe istnienia obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości. Organy obu instancji stanęły na stanowisku, że na udostępnionej stronie działce, ZSLP prowadzi tego rodzaju aktywność, która kwalifikowana być powinna do prowadzenia działalności gospodarczej. Strona kwestionując takie stanowisko stwierdzała natomiast, że prowadzona przez nią działalność jest działalnością leśną, a to wyklucza opodatkowanie jej podatkiem od nieruchomości.

W myśl art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 2 ust. 2 u.p.o.l.). Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. pod pojęciem "działalność gospodarcza" rozumie się działalność, o której mowa w przepisach Prawa działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2. W myśl art. 1a ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy nie uważa się działalności [...] leśnej. Pod pojęciem "działalność leśna" rozumie się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym (art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l.). Tożsama definicja działalności leśnej została zawarta w art. 1 ust. 3 u.p.l. Z kolei w myśl art. 1 ust. 1 ustawy o podatku leśnym opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Lasem w rozumieniu ustawy są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy (art. 1 ust. 2 ustawy o podatku leśnym).

Z powyższych przepisów wynika jednoznacznie, że zakresy zastosowania ww. ustaw są ze sobą skorelowane, tzn. działalność leśna opodatkowana jest podatkiem leśnym, a działalność gospodarcza – podatkiem od nieruchomości. Grunty leśne zaś są opodatkowane podatkiem od nieruchomości o ile są zajęte, ale w sposób wyłączny na działalność gospodarczą (expressis verbis z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku leśnym).

Stanowisko organu odwoławczego uznającego, że ZSLP na oddanym do korzystania gruncie leśnym prowadzi działalność gospodarczą, sprowadza się do stwierdzenia, że aktywność skarżącej polega m.in. na skupie drewna a to oznacza, że nie może ona zostać uznana za działalność leśną; czynność skupu m.in. drewna została bowiem wyłączona spod definicji działalności leśnej.

Istotną cechą umowy kupna-sprzedaży w rozumieniu art. 535 § 1 k.c., do której należy skup, jest przejście własności ze sprzedającego na kupującego ( por. wyrok NSA Ośrodka zamiejscowego w Gdańsku z dnia 17 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Gd 678/99). Definicja sprzedaży wskazuje jej elementy konstrukcyjne, niezbędne do zakwalifikowania konkretnej umowy jako umowy sprzedaży (skupu), którymi są strony (sprzedający i kupujący) oraz przedmioty ich wzajemnych świadczeń, rozporządzających prawem do ich własności. Skoro w rozpoznawanej sprawie nie ustalono, aby ZSLP skupowało drewno od podmiotu innego niż nadleśnictwo, te zaś podobnie jak skarżący, funkcjonują w ramach jednej organizacji Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe reprezentującej Skarb Państwa, działalności tej nie można kwalifikować jako skup, lecz jako pozyskiwanie drewna, mieszczące się w pojęciu zdefiniowanej w art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. działalności leśnej.

Działalność ZSLP, która nie polega na skupie, lecz na pozyskiwaniu surowca drzewnego, a zatem stanowi działalność leśną, nie może zostać obciążona podatkiem od nieruchomości. Obowiązkowi podatkowemu w tym podatku strona skarżąca podlegałaby wówczas, gdyby na gruncie leśnym oddanym jej do korzystania prowadziła działalność gospodarczą. Zgromadzone dowody nie dały jednak podstaw do formułowania tak jednoznacznego twierdzenia. W szczególności takiego wniosku nie można wprost wywieść z analizy treści porozumienia zawartego pomiędzy Nadleśnictwem a ZSLP. Znajdujący się w tym porozumieniu zapis (§ 5 pkt 1.1) wskazujący na uprawnienie strony skarżącej do korzystania z gruntu, odwołuje się do prowadzenia na przekazanym gruncie gospodarki leśnej, a nie działalności gospodarczej.

Zebrany materiał dowodowy nie daje podstaw do twierdzenia, że skarżący prowadzi działalność w zakresie skupu drewna. Mając na względzie ustalony stan faktyczny oraz wskazywane wyżej rozumienie pojęcia skupu nie można przyjąć, że aktywność strony skarżącej prowadzona na gruncie leśnym wykraczała poza działalność leśną, o jakiej mowa w art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. organ wadliwie ustalił , że ZSLP realizuje działalność w zakresie skupu drewna a nie wyłącznie jego pozyskiwania, mimo że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na ustalenie, że działalność polega na nabywaniu drewna od innych podmiotów niż nadleśnictwo oraz na ustalenie, że dokonuje obróbki drewna i jego dalszej sprzedaży w stanie przerobionym.

Mając na względzie przepis art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.) – dalej jako p.p.s.a., Sąd uznał, że istniały także podstawy do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. Jest ona bowiem dotknięta tą samą wadą polegającą na błędnym przyjęciu, że ZSLP prowadziła działalność polegającą na skupie drewna co wyłączało uznanie, że na gruncie oddanym jej do korzystania prowadziła wyłącznie działalność leśną.

Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy uwzględni stanowisko dokonaną przez Sąd ocenę prawną.

Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 135 p.p.s.a. uchylił decyzje organów podatkowych obu instancji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.