Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Piotr Kieres, Sędzia WSA Maria Tkacz - Rutkowska, Protokolant sekretarz sądowy Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 maja 2018 r. sprawy ze skargi Gminy W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy W. kwotę 457,00 (słownie czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1. Postępowanie przed organem interpretacyjnym.

1.1. Przedmiotem skargi jest indywidualna interpretacja z dnia 2 stycznia 2018 r. nr [...] Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania zwolnienia od podatku przy sprzedaży nieruchomości.

1.2. Jak wynika z akt sprawy, Gmina W. (dalej: Skarżąca, Gmina) wystąpiła z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Przedstawiając opis zdarzenia przyszłego wskazywała, że jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów usług. Planuje sprzedaż w trybie bezprzetargowym na podstawie art. 37 ust. 2 pkt 6 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2015 r., poz. 782, ze zm.) prawa własności nieruchomości położonej we W. przy ul. J., oznaczonej w operacie ewidencji gruntów i budynków miasta W. , jako działka nr[...] o pow. 0,0239 ha, AM 4, użytek Bp, obręb S., na poprawę warunków zagospodarowania nieruchomości położonej przy ul. J., oznaczonej w tym operacie jako działka nr [...], AM 4, obręb S..

Działka będąca przedmiotem sprzedaży stanowi własność Gminy i została zajęta przez fragment budynku mieszkalnego (ściana boczna), który to obiekt położony jest w granicach nieruchomości sąsiedniej, tj. przy ul. J.. Działka nr [...] nie jest objęta zapisami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego a Rada Miasta W. nie podjęła uchwały o przystąpieniu do sporządzania takiego planu. Dla przedmiotowej działki brak jest również decyzji: o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, jak również decyzji zatwierdzającej projekt budowlany oraz udzielających pozwolenia na budowę.

Przedmiotem sprzedaży będzie sam grunt. W akcie notarialnym umieszczony zostanie zapis, że sprzedawana działka jest zabudowana fragmentem nieruchomości położonej przy ul. J., a ze względu na to, że stanowi on całość z obiektem będącym własnością Nabywcy posadowionym na sąsiedniej nieruchomości, nie podlega rozliczeniu finansowemu ze Sprzedającym, jako nakład poniesiony przez Nabywcę. Gmina wskazała również, iż nabyła działkę w drodze komunalizacji nieodpłatnie, z mocy prawa w świetle art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 10 maja 1990 r. - przepisy wprowadzające ustawę o pracownikach samorządowych, decyzją Wojewody W. z dnia 20 sierpnia 1993 r., w związku z czym przy nabyciu nie przysługiwało Gminie prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

3. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy dostawa działki nr 78 będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania VAT?

Zdaniem Gminy, przedmiotowa transakcja korzystać będzie ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 2 pkt 33 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm., dalej: ustawa o VAT), jako dostawa terenu niezabudowanego, innego niż budowlany.

1.4. W wydanej w dniu 2 stycznia 2018 r w interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe. W wydanej interpretacji indywidualnej stwierdzono bowiem, że dostawa działki nr [...] nie będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, bowiem na tej nieruchomości znajduje się fragment budynku położonego w granicach nieruchomości sąsiedniej. Zatem sprzedaż ww. części działki należy traktować jako zbycie nieruchomości stanowiącej grunt zabudowany. Organ wskazał również, iż w sprawie nie znajdzie także zastosowania zwolnienie, wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, bowiem nie zostały spełnione przesłanki określone w tym przepisie.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze na powyższą interpretację Gmina sformułowała zarzut naruszenia prawa materialnego:

1) art. 43 ust. 1 pkt 9 i art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, poprzez dopuszczenie się błędu wykładni polegającego na uznaniu, że dostawa gruntu w sytuacji, gdy wzniesiony na nim fragment budynku (ściana boczna) nie jest przedmiotem dostawy, gdyż w sensie ekonomicznym i prawnym nie stanowi własności właściciela gruntu, a jednocześnie grunt nie spełnia definicji terenu budowlanego, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania VAT, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna polegać na uznaniu, że w takiej sytuacji zakres zwolnienia od VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, obejmuje również dostawę gruntu zabudowanego fragmentem budynku, jeżeli przedmiotowy fragment nie stanowi przedmiotu dostawy;

2) art. 43 ust. 1 pkt 9 i art. 2 pkt 33 ww. ustawy, poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegającą na uznaniu, że do dostawy gruntu w sytuacji, gdy wzniesiony na nim fragment budynku (ściana boczna) nie jest przedmiotem dostawy, , gdyż w sensie ekonomicznym i prawnym nie stanowi własności właściciela gruntu, a jednocześnie grunt nie spełnia definicji terenu budowlanego, nie ma zastosowania zwolnienie z opodatkowania VAT, podczas gdy prawidłowa ocena co do zastosowania tych przepisów powinna prowadzić do uznania, że w takiej sytuacji dostawa korzysta ze zwolnienia od VAT;

3) art. 43 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 9 i art. 2 pkt 33 ww. ustawy poprzez dopuszczenie się błędu wykładni polegającego na uznaniu, że dostawa gruntu może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT przy zastosowaniu przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna polegać na uznaniu, że skoro ustawa o podatku od towarów i usług reguluje w sposób szczególny dostawę gruntu, to nie może mieć wówczas zastosowania przepis ogólny dotyczący dostaw wszelkich towarów;

4) art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT poprzez dopuszczenie się błędu wykładni polegającego na uznaniu, ze dostawa gruntu nabytego w drodze komunalizacji (czynności niepodlegającej VAT), wykorzystywanego na cele działalności zwolnionej z VAT, nie może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług przy zastosowaniu przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna polegać na uznaniu, że w takiej sytuacji dostawa korzysta ze zwolnienia z VAT.

2.2. W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie swoje stanowisko w sprawie.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

3.1. Skarga okazała się zasadna.

3.2. Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Natomiast według art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio.

3.3. Istota sporu sprowadza się do oceny czy w opisanym przez Skarżącą przyszłym stanie faktycznym, dokonana przez nią dostawa opisanej nieruchomości będzie korzystała ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. W opinii organu interpretacyjnego, objęty dostawą jest grunt zabudowany fragmentem budynku, co wyklucza zwolnienie na mocy powołanego przepisu, choć dostrzega, że fragment zabudowania nie jest przedmiotem nabycia. Inaczej kwestię tę postrzega Skarżąca, wskazując na aspekt ekonomiczny i prawny transakcji obejmującej wyłącznie dostawę gruntu.

3.4. Rozstrzygając tak nakreślony spór, Sąd stwierdza, że właściwą interpretację ww. przepisów - na gruncie opisanego zdarzenia przyszłego – przedstawiła Skarżąca. Pogląd wyrażony w zaskarżonej interpretacji narusza zaś prawo w stopniu powodującym konieczność jej uchylenia.

3.5. Na wstępie wskazać trzeba, że zagadnienie dotyczące interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT w zbliżonym stanie faktycznym było już przedmiotem analizy sądów administracyjnych. m.in. w wyroku z 20 kwietnia 2016 r. o sygn. akt I SA/Wr 155/16 czy też w wyroku z dnia 12 sierpnia 2016 r. o sygn. akt I SA/Wr 539/16 (orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela zawarty tam pogląd prawny, stwierdzający, że dostawa nieruchomości zabudowanej fragmentem budynku znajdującego się na nieruchomości sąsiedniej, dokonywana w trybie art. 37 ust. 2 pkt 6 ustawy o gospodarce nieruchomościami, korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Przedmiotem transakcji jest bowiem wyłącznie grunt.

3.6. W niniejszej sprawie nie jest sporne, że Skarżąca jest podatnikiem VAT. Poza sporem pozostaje też to, że przedmiotem sprzedaży, której zamierza dokonać Skarżąca na rzecz właściciela nieruchomości sąsiedniej, będzie wyłącznie grunt, co prawidłowo wywiódł organ interpretacyjny z obowiązujących przepisów prawa, wspartych orzecznictwem. Rozstrzygnięcia wymaga, czy na tle przedstawionego przez Gminę stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) dostawą objęty jest grunt zabudowany czy niezabudowany.

3.7. Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Oznacza to, że opodatkowane są jedynie grunty zabudowane oraz grunty niezabudowane, które spełniają definicję terenów budowlanych. W ocenie organu interpretacyjnego, w analizowanym zdarzeniu przyszłym, przedmiotem dostawy będzie grunt, którego nie można już uznać za teren niezabudowany w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Dalej organ stwierdził, że w sprawie nie będzie miał również zastosowania art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, ponieważ dostawa części budynku w tym przypadku nie będzie miała miejsca. Wyrażając przytoczony powyższy pogląd organ interpretacyjny nie uwzględnił jednak wielu istotnych czynników, które w opisanym we wniosku przypadku należało niewątpliwie wziąć pod uwagę.

I tak, przynależność części budynku do działki mającej stanowić przedmiot sprzedaży ma charakter wyłącznie faktyczny, nieformalny, niemający znaczenia dla rozporządzania tym fragmentem. Właściciel gruntu nie może nim rozporządzać ani w sensie ekonomicznym ani prawnym. Co więcej, przynależność do gruntu, w razie przekroczenia granic działki w czasie zabudowy, odnosić trzeba do budynku jako całości. Budynek z kolei przypisany jest do gruntu, na którym znajduje się większa jego część (por. postanowienie Sądu Najwyższego z 9 lutego 2007 r., sygn. akt III CZP 159/06, Lex nr 272465).

3.8. Podkreślenia wymaga także, że dostawa, o której mowa powyżej, nastąpi w szczególnych warunkach, określonych w art. 37 ust. 2 pkt 6 ustawy o gospodarce nieruchomościami, zgodnie z którym nieruchomość jest zbywana w drodze bezprzetargowej, jeżeli: przedmiotem zbycia jest nieruchomość lub jej części, jeśli mogą poprawić warunki zagospodarowania nieruchomości przyległej, stanowiącej własność lub oddanej w użytkowanie wieczyste osobie, która zamierza tę nieruchomość lub jej części nabyć, jeżeli nie mogą być zagospodarowane jako odrębne nieruchomości.

3.9. Oceniając charakter planowanej transakcji, jej aspekt ekonomiczny, jak i cel, należy więc stwierdzić, że przedmiotem dostawy będzie, w opisanym przez Skarżącą przypadku, teren niezabudowany. Znajdujący się na nim fragment budynku przynależy bowiem w sensie ekonomicznym i prawnym do rozporządzających budynkiem znajdującym się na działce sąsiedniej i jako taki, w kontekście omawianej dostawy, nie może decydować o zabudowanym charakterze sprzedawanej nieruchomości.

3.10. Również z punktu widzenia stron transakcji niewątpliwie będzie to dostawa terenu niezabudowanego, gdyż w przeciwnym razie należałoby uznać, że fragment budynku jest własnością Skarżącej, a przynajmniej, iż może nimi rozporządzać jak właściciel. Skarżąca dokona natomiast wyłącznie dostawy gruntu, w którego granicach znajduje się wprawdzie część tego obiektu budowlanego, lecz przynależąca i przylegająca do budynku nabywcy. W sensie ekonomicznym i prawnym to nabywca jest bowiem właścicielem tej części budynku, czemu nie sprzeciwia się fakt, że w świetle prawa cywilnego jego prawo może doznawać pewnych ograniczeń (np. konieczność ustanowienia odpowiedniej służebności w celu wykonywania prawa własności). Nie budzi jednak wątpliwości, że w myśl ustawy o VAT to nabywcy gruntu przysługuje względem części budynku prawo, którego przeniesienie stanowi odpłatną dostawę towarów na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Innymi słowy, to nabywca, w chwili transakcji, rozporządza jak właściciel fragmentem (ściany) przynależącym do jego budynku. Samo jego posadowienie na działce zbywcy nie czyni go zatem przedmiotem transakcji. Nie powoduje to również samodzielnie odmiennej, niż wskazała Skarżąca, kwalifikacji gruntu stanowiącego przedmiot dostawy.

3.11. Wobec powyższego, istotą sprzedaży działki na której znajduje się element należący do budynku usytuowanego na odrębnej nieruchomości, taki jak ściana, jest sprzedaż terenu niezabudowanego, do którego odnosi się art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, a nie gruntu zabudowanego obiektami budowlanymi. Ściany są bowiem elementem konstrukcyjnym obiektu budowlanego, nie są obiektem budowalnym, nie pełnią samodzielnych funkcji budowlanych, a jedynie zapewniają "normalne" korzystanie z budynku usytuowanego na innym gruncie (zob. wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 740/14; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. iu z 23 stycznia 2014 r., sygn. akt 1914/13 oraz z dnia 21 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1720/15 – publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

W związku z tym, iż do spornej dostawy zastosowanie znajdzie zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, nie było podstaw do badania przesłanek do zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

3.12. Zatem - wydając zaskarżoną interpretację - organ podatkowy naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 9 jak również art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

3.13. Ponownie rozpoznając sprawę organ powinien uwzględnić przedstawione wyżej stanowisko Sądu.

3.14. Mając na uwadze powyższe - na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. - Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w całości. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., art. 205 p.p.s.a. oraz rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).