Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Sędziowie Sędzia WSA del. Dariusz Dudra, Asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa (spr.), Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 września 2005 r. sprawy ze skargi J. M. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Produkcyjno - Handlowo - Usługowe M. w S. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2002 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie o podatek od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] lipca 2002 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości.

Zaskarżoną decyzją z [...] października 2002r. nr [...] Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej (dalej GIKS), po rozpatrzeniu wniosku J. M. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Produkcyjno - Handlowo - Usługowe M. w S. o ponowne rozpatrzenie sprawy, utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] lipca 2002r. [...], odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w L. z [...] marca 2001r., nr [...], w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999r.

Z motywów zaskarżonej decyzji wynika, że inspektor w trakcie kontroli stwierdził m.in., że podatnik zaniżył obroty ze sprzedaży usług remontowo-budowlanych w zakresie podatku od towarów i usług. Nie fakturował bowiem i nie obciążał przedsiębiorstwa K. całą wartością wykonanych robót w okresie rozliczeniowym, wynikających z protokołów obioru, a tylko 95%-ową wartością wykonanych robót (5% wartości robót stanowiło tzw. kaucję gwarancyjną i nie było wykazane w fakturach). Wbrew przepisom rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.), zwanego w skrócie rozporządzeniem z 1997r. w kwietniu 1999r. nie opodatkował podatkiem od towarów i usług wpłaty na poczet wykonanych usług remontowo-budowlanych, którą otrzymała od Spółdzielni Mieszkaniowej N. Wobec tego inspektor wydał decyzję z [...] marca 2001r., w której określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług i zaległość podatkową za luty, marzec, kwiecień, lipiec i listopad 1999r. oraz odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, natomiast za maj 1999r. nadpłatę w podatku od towarów i usług, ustalił także dodatkowe zobowiązanie podatkowe za marzec, kwiecień i lipiec 1999r. Decyzja stała się ostateczna, gdyż podatnik nie wniósł odwołania.

W uzasadnieniu podniesiono ponadto, iż na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), zwanej w skrócie O.p., (przepisu wskazanego przez stronę, zarówno we wniosku o stwierdzenie nieważności, jak też we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy jako uzasadnienie do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji ostatecznej) bada się jedynie czy dana decyzja ostateczna została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Różna ocena stanu faktycznego dokonywana przez organ prowadzący postępowanie oraz stronę postępowania, nie stanowi przesłanki do uznania, że doszło do rażącego naruszenia prawa. W ocenie GIKS nie można znaleźć też podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Inspektor w decyzji ostatecznej ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiące, w których kwota uszczuplenia podatkowego wskazywała na popełnienie przestępstwa skarbowego, natomiast Prezes Trybunału Konstytucyjnego w obwieszczeniu z 9 listopada 1998r. ogłosił w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 29 kwietnia 1998r., sygn. akt K 17/97 utratę mocy obowiązującej art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej w skrócie ustawą o VAT, w zakresie, w jakim przepisy te dopuszczają stosowane wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialności za wykroczenie skarbowe.

W sposób rażący nie narusza prawa również zastosowanie przez inspektora przepisów art. 6 ust. 8 ustawy o VAT oraz § 6 ust. 1 pkt 2 lit. d) rozporządzenia z 1997r., ponieważ z przepisów tych nie wynika, że zapłata, o której mowa w § 6 ww. aktu dotyczy zaliczki po wykonaniu usługi w całości lub w części, a nie zaliczki otrzymanej przed rozpoczęciem jej wykonania. Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przy wykonywaniu usług budowlano-montażowych powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dni od dnia wykonania usług.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję GIKS z [...] października 2002r. strona wniosła o jej z uwagi na rażące naruszenie praw. W uzasadnieniu podniosła, że Inspektor w ostatecznej decyzji zastosował sankcję z art. 27 ust. 6 ustawy VAT, gdy należało wziąć pod uwagę wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 29 kwietnia 1998r. W tym zakresie skarżący nie zgadza się ze stanowiskiem GIKS zawartym w decyzji, iż nie dotyczy on osób fizycznych, które dopuściły się przestępstwa skarbowego.

GIKS w sposób niezrozumiały zmienił stan faktyczny sprawy, twierdząc, że podatnik zaniżył obroty ze sprzedaży usług remontowo-budowlanych, w sytuacji gdy przedmiotem umowy z firmą K. nie były roboty remontowo-budowlane, ani nawet budowlano-montażowe, lecz wybudowanie obiektu, dlatego w sprawie tej nie można mówić o sprzedaży usług, a o zaliczkowej zapłacie. Kwoty otrzymane od kontrahenta i wystawione faktury dokumentowały zaliczkowe płatności za zaawansowany stan robót i tylko w takiej wysokości powstał obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a nie w wysokości określonej przez inspektora.

Strona uznała także, że rażąco naruszono art. 6 ust. 8 ustawy o VAT oraz § 6 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia z 1997r. przez opodatkowanie otrzymanej zaliczki, która stanowiła ponad 10% wartości umowy.

GIKS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, uznał bowiem jej zarzuty za bezzasadne i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji wraz z przytoczoną tam argumentacją.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 27 kwietnia 2004r. uchylił zaskarżoną decyzję, uznając że naruszono art. 130 § 1 pkt 5 O.p., gdyż zarówno decyzję wydaną w pierwszej, jak i drugiej instancji podpisała ta sama osoba – Sekretarz Stanu w Ministerstwie Finansów Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej.

Naczelny Sąd Administracyjny, w wyniku wniesionej przez GIKS skargi kasacyjnej, w wyroku z 11 marca 2005r., sygn. akt FSK 1753/04 uchylił powyższe orzeczenie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. W uzasadnieniu stwierdzono między innymi, że obowiązujący w okresie od 1 lipca do 31 grudnia 2002r. przepis art. 8 ust. 1a ustawy z 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1999r. Nr 54, poz. 572 ze zm.), zwanej w skrócie u.k.s., nie przewiduje stosowania art. 130 § 1 pkt 5 O.p. do organów kontroli skarbowej, a takim organem jest GIKS (art. 8 ust. 1 pkt 2 u.k.s.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, nie wszystkie jednak zarzuty strony skarżącej można uznać za zasadne.

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej P.p.s.a., sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

W rozpatrywanej sprawie kontroli Sądu poddana została decyzje wydane w trybie nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji, unormowane w Rozdziale 18 Działu IV Ordynacji podatkowej. Instytucja stwierdzenia nieważności, o której mowa w art. 247 i następnych O.p., stanowi odstępstwo od zasady stabilności prawomocnych orzeczeń. Postępowanie toczące się w tym trybie jest samodzielnym postępowaniem administracyjnym, którego istotą jest ustalenie czy nie zachodzi jedna z przesłanek wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 O.p. Oznacza to, iż organ nadzoru w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym (art. 220 O.p. i następne). Katalog przesłanek, warunkujących stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej z art. 247 § 1 O.p. zakreśla również ramy powierzonej sądowi administracyjnemu kontroli legalności decyzji wydanych w tym nadzwyczajnym postępowaniu.

Zdaniem Sądu na uwagę zasługiwał jedynie zarzut strony skarżącej w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 27 ust. 5 ustawy o VAT, w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia tego zobowiązania.

W zakresie sprzeczności ww. przepisu z Konstytucją RP wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 29 kwietnia 1998r., K 17/97 (OTK 1998 Nr 3, poz. 30), stwierdzając że przepisy art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o VAT w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez tę ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe, są niezgodne z art. 2 Konstytucji RP.

W następstwie tego orzeczenia w Dzienniku Ustaw Nr 139, poz. 905 ukazało się obwieszczenie Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z 9 listopada 1998r. o utracie mocy obowiązującej art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o VAT z dniem 17 listopada 1998r. Tym samym przepis art. 27 ust. 5 ustawy o VAT, będący podstawą ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w stosunku do osób fizycznych, przestał obowiązywać od 17 listopada 1998r.

W świetle art. 190 ust. 3 Konstytucji RP orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, jednak Trybunał Konstytucyjny może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Termin ten nie może przekroczyć osiemnastu miesięcy, gdy chodzi o ustawę, a w odniesieniu do innych aktów normatywnych - dwunastu miesięcy. W przypadku orzeczeń, które wiążą się z nakładami finansowymi nie przewidzianymi w ustawie budżetowej, Trybunał Konstytucyjny określa termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego po zapoznaniu się z opinią Rady Ministrów.

Sąd Najwyższy dokonując wykładni art. 190 ust. 3 Konstytucji uznał, iż przepis ten pozwala Trybunałowi Konstytucyjnemu określić inną datę utraty mocy obowiązującej aktu prawnego, niż data ogłoszenia orzeczenia. Tym samym okoliczności konkretnego przypadku mogą uzasadniać wybór takiego następstwa utraty mocy aktu prawnego, które rozciągać się będzie także wstecz (por. wyrok SN z 30 stycznia 2002r., sygn. akt V CA 1/02, LEX nr 56019).

W związku z tym zarówno przepis art. 190 ust. 3 ustawy zasadniczej oraz orzeczenie Sądu Najwyższego dają podstawę do twierdzenia, że przepis uznany przez Trybunał Konstytucyjny za niekonstytucyjny przestaje obowiązywać z dniem ogłoszenia obwieszczenia.

Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w L. decyzję, która stała się ostateczna - co nie budzi w sprawie wątpliwości - wydał w dniu 30 marca 2001r., tj. ponad dwa lata po tym jak ukazało się ww. obwieszczenie Prezesa Trybunału Konstytucyjnego. Powinien zatem przy ustalaniu dodatkowego zobowiązania podatkowego wziąć pod uwagę, że przepis art. 27 ust. 5 ustawy o VAT nie obowiązywał. Powyższe powinny rozważyć również organy nadzoru rozstrzygające o zasadności żądania stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji organu podatkowego. Brak podstawy prawnej do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego skutkuje bowiem wadą, o której mówi art. 247 § 1 pkt 2 O.p.

Sąd stwierdza, że twierdzenie GIKS, iż orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego dotyczy czynu podatnika, który stanowi wykroczenie jest uzasadnione, niemniej jednak powody, które legły u podstaw takiego rozstrzygnięcia Trybunału Konstytucyjnego - brak podstaw prawnych do podwójnego karania osób fizycznych - w pełni odnoszą się także do czynu będącego przestępstwem. Skoro Trybunał uznał, że w odniesieniu do wykroczeń, za które strona karana jest sankcją o mniejszym ciężarze gatunkowym, to tym bardziej należy stwierdzić, że takie stanowisko Trybunału należy również odnosić do przestępstw.

Podczas dokonywania wykładni art. 27 ust. 5 ustawy o VAT w związku z omawianym orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego warto też przywołać zasadę wnioskowania prawniczego argumentum a minori ad maius (jeżeli zakazane jest mniej, to tym bardziej zakazane jest więcej). Przekładając to na problem rozpoznawanej sprawy stwierdzić można, że jeżeli niedopuszczalne jest kumulowanie sankcji z art. 27 ust. 5 ustawy o VAT i z ustawy karnej skarbowej w stosunku do osoby fizycznej popełniającej wykroczenie, to tym bardziej niedopuszczalne jest podwójne karanie osoby fizycznej dopuszczającej się przestępstwa w związku z rozliczaniem podatku od towarów i usług.

Za stosowaniem tego wnioskowania na gruncie przepisów normujących stosunki publicznoprawne opowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 grudnia 1991r., sygn. akt III SA 924/91 (ONSA 1992/1/12), a także w uchwale z 4 maja 1999r., sygn. akt FPS 4/99 (ONSA 1999/4/112).

Obciążenie podatnika dodatkowym zobowiązaniem podatkowym w związku z popełnieniem czynu, który stanowi przestępstwo jest niezgodne z art. 2 Konstytucji RP, wyrażającym zasadę demokratycznego państwa prawnego, urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej. W tym miejscu warto powołać orzeczenie Sądu Najwyższego z 6 stycznia 1999r., sygn. akt III RN 99/98, w którym uznano, iż stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, w myśl którego przepisy art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o VAT w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe, są niezgodne z art. 2 Konstytucji RP (wyrok z 29 kwietnia 1998r., K. 17/97, OTK 1988 r. Nr 3, poz. 30), choć odnosi się bezpośrednio tylko do brzmienia tych przepisów wprowadzonego ustawą z 21 listopada 1996r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i o zmianie ustawy karnej skarbowej (Dz. U. Nr 137, poz. 640), powinno być uwzględniane także przy stosowaniu tych przepisów w ich poprzedniej redakcji (opublikowane OSNCP 1999/20/635). Zaznaczyć należy, że orzeczenie to dotyczy przepisów wcześniej uchylonych, jednak wykładnia dokonana przez Sąd Najwyższy jest adekwatna do problemu prawnego, który wyłonił się w rozpoznawanej sprawie.

Sąd zwraca ponadto uwagę, że reguły wykładni systemowej powodują, że należy dokonywać interpretacji prawa podatkowego w zgodzie z Konstytucją. Trybunał Konstytucyjny w swych orzeczeniach odnoszących się do pojęcia "równości" wskazywał na konieczność ustalania cechy wspólnej podmiotów podobnych, która uzasadniałaby nakaz podobnego ich traktowania (por. L. Garlicki: Orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego w 1998 i 1999 r., Przegląd Sądowy 1999/6/104 i 2000/7-8/106).

Nie ulega wątpliwości, iż na gruncie przepisów karnych skarbowych osoby fizyczne dopuszczające się przestępstwa w zakresie podatku od towarów i usług, znajdują się w analogicznej sytuacji do osób popełniających wykroczenia skarbowe. Są dwa razy karane – raz sankcją administracyjną, drugi raz odpowiedzialnością przewidzianą w ustawie karno-skarbowej. W uzasadnieniu wyroku z 29 kwietnia 1998r. Trybunał Konstytucyjny wspomina, że odpowiedzialność karno-skarbową ponoszą wyłącznie osoby fizyczne za przestępstwa i wykroczenia karno-skarbowe. Natomiast dodatkowe zobowiązanie podatkowe ciąży na podmiotach prowadzących działalność gospodarczą, którymi często są osoby prawne. W związku z tym należy uznać, że intencją Trybunału Konstytucyjnego było nieobciążanie osób fizycznych podwójną sankcją – raz dodatkowym zobowiązanie podatkowym w rozumieniu art. 27 ust. 5 ustawy o VAT, a drugi raz odpowiedzialnością karno-skarbową za przestępstwo, bądź wykroczenie w zależności o wartości przewinienia (przekroczenia kwoty 2.500 zł, bądź też nie).

W związku z tym w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie niedopuszczalne jest po 17 listopada 1998r. nakładanie dodatkowego zobowiązania podatkowego na osoby fizyczne popełniające przestępstwo związane z rozliczeniem podatku od towarów i usług. Na przeszkodzie ustaleniu takiego zobowiązania stoją przepisy art. 2 i 32 Konstytucji RP.

W zakresie pozostałych zarzutów strony skarżącej skład orzekający stoi na stanowisku, iż nie zasługują one na uwzględnienie w postępowaniu toczącym się w trybie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Postępowanie w tym zakresie, o czym wspominano wyżej, dotyczy badania sprawy pod kątem wystąpienia jednej z przesłanek określonych w art. 247 § 1 O.p. Organ może zatem uwzględnić wniosek strony o stwierdzenie nieważności jedynie wtedy, gdy wady prawne tkwią w decyzji (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 12 października 2001r. III SA 1472/00 oraz 7 sierpnia 2001r., sygn. akt III SA 1285/00). W postępowaniu o stwierdzenie nieważności nie prowadzi się bowiem postępowania dowodowego, takiego jak w postępowaniu zwykłym. Stanowiłoby to bowiem naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, wyrażonej w art. 127 O.p. Tym samym twierdzenie strony skarżącej, iż GIKS, przedstawiając stan faktyczny sprawy, w sposób niezrozumiały zmienił go, co stanowiło rażące naruszenie prawa, nie zasługiwał na uwzględnienie.

W tym kontekście niezasadny jest także zarzut rażącego naruszenia art. 6 ust. 8 ustawy o VAT w związku z § 6 ust. 1 pkt 2 lit. d) rozporządzenia z 1997r. W świetle art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, który został wskazany w ostatecznej decyzji Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej, podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem, z zastrzeżeniem art. 16 i 17, jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów, pomniejszona o kwotę należnego podatku. W przypadku, gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, o których mowa w art. 6 ust. 8 ustawy o VAT, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. W orzecznictwie sądowym przyjmowano konsekwentnie, że jako rażące nie należy przyjmować błędów w wykładni prawa, ale przekroczenie prawa w sposób jasny, niedwuznaczny, szczególnie w sytuacji, gdy przepis prawa dopuszcza możliwość rozbieżnej interpretacji (por. wyroki NSA z: 1997r. III SA 1148/96, LEX nr 33822, z 27 października 1998r., sygn. akt II SA 1202/98, LEX 41891).

Sąd, mając na względzie całość przedstawionych rozważań doszedł do wniosku, że należało wyeliminować z obrotu prawnego zarówno decyzję organu pierwszej, jak i drugiej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 135 P.p.s.a.

W przedmiocie braku możliwości wykonania decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku orzeczono na podstawie art. 152 ustawy P.p.s.a.

Sąd nie orzekł o zwrocie kosztów postępowania, ponieważ strona skarżąca nie zawarła w skardze stosownego wniosku (art. 200 P.p.s.a. w związku z art. 209 i art. 210 P.p.s.a.).