Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA del. Marzena Łozowska, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 10 listopada 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1457/17 w sprawie ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w Z. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 21 listopada 2016 r. nr 0461-ITPP2.4512.691.2016.1.AK w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz K. sp. z o.o. z siedzibą w Z. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1457/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: sąd pierwszej instancji), po rozpoznaniu skargi K. Sp. z o.o. w Z. (dalej: skarżąca lub spółka) na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów (dalej: organ podatkowy) z dnia 21 listopada 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną interpretację i zasądził zwrot kosztów postępowania.

1.2. Z uzasadnienia wyroku wynika, że wniosek o wydanie interpretacji dotyczył sposobu dokumentowania czynności wynikających z realizacji umowy zawartej przez skarżącą z przedsiębiorstwem N. w zakresie pozyskania i zbycia na Towarowej Giełdzie Energii (TGE) świadectw efektywności energetycznej. Skarżąca w swym wniosku opisała postanowienia umowy oraz okoliczności związanie z jej realizacją. Pytanie skarżącej dotyczyło tego, czy prawidłowo uznała ona, że na gruncie przedstawionego stanu faktycznego nie wykonała na rzecz N. jakiejkolwiek czynności podlegającej opodatkowaniu w zakresie podatku od towarów i usług i w związku z tym przekazanie na jej rzecz przez N. kwoty pieniężnej wynikającej z rozliczenia przychodów ze sprzedaży przez N. na TGE, praw majątkowych pochodzących ze świadectw efektywności energetycznej, powinno zostać dokonane poprzez wystawienie przez skarżącą na rzecz N. noty obciążeniowej. Zdaniem skarżącej nie wykonała ona żadnej czynności opodatkowanej na rzecz N., gdyż podmiot ten działał wyłącznie jako powiernik skarżącej, a zatem wystawienie noty obciążeniowej było prawidłowe. Organ podatkowy uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Organ rozważył charakter umowy powierniczej, dochodząc do wniosków analogicznych jak spółka. Równocześnie organ stwierdził, że na gruncie przedstawionego stanu faktycznego przekazanie N. przez spółkę prawa do pozyskania i sprzedaży praw majątkowych wynikających ze świadectwa efektywności energetycznej należy uznać za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej: u.p.t.u.), podlegające opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Według organu model transakcji na TGE przedstawia się w ten sposób, że, co do zasady, właściciel świadectw efektywności energetycznych (tutaj: spółka) "zbywa" świadectwa efektywności energetycznej na rzecz pośrednika/maklera (tutaj: N.), ten zaś dokonuje kolejnego zbycia na rzecz TGE. W dalszej kolejności TGE zbywa świadectwa efektywności energetycznej na rzecz kolejnego pośrednika/maklera, ten zaś na rzecz swojego klienta. Mimo zatem, że cywilistycznym właścicielem świadectw efektywności energetycznej do momentu zbycia ich na rzecz TGE pozostaje pierwszy podmiot w łańcuchu transakcji, sprzedaż ma miejsce pomiędzy wszystkimi jego uczestnikami. Spółka zbywając zatem świadectwa efektywności energetycznej na rzecz N. dokonała wymagającej udokumentowania fakturą czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

1.3. Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę, stwierdzając, że organ dokonał błędnej wykładni prawa materialnego.

Sąd wskazał, że przedmiotem wydanej interpretacji była kwestia opodatkowania VAT czynności polegającej na wydaniu przez powiernika korzyści otrzymanych w wyniku wykonania na rzecz beneficjanta umowy. Po powołaniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. sąd przeszedł do omówienia umowy opisanej we wniosku o wydanie interpretacji, stwierdzając, że strony łączyła wieloetapowa umowa o charakterze mieszanym, w której skarżąca była generalnie stroną zlecającą dokonanie czynności i uiszczającą wynagrodzenie za ich wykonanie. Jednym z elementów tej umowy były umowa powiernictwa, w ramach której skarżąca powierzyła zleceniobiorcy m.in. sprzedaż w jej imieniu praw wynikających z uzyskanych świadectw efektywności energetycznej. Istotą stosunku powierniczego jest to, że na zewnątrz powiernik działa jako samodzielny podmiot prawa, jednak z mocy wewnętrznego porozumienia z inną osobą, na rzecz której działa, nie występuje we własnym interesie. Powiernik przy wykonywaniu przez siebie czynności, składa swoje oświadczenie woli, we własnym imieniu (w przeciwieństwie np. do pełnomocnika, który dokonuje czynności w imieniu mocodawcy) oraz na rzecz (rachunek) powierzającego (por. wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2017 r., II FSK 1370/15).

Zgodnie z zawartą umową skarżąca była zobowiązana do spełnienia świadczenia pieniężnego stanowiącego wynagrodzenie za wykonanie umowy, natomiast druga strona umowy była zobowiązana do świadczeń o charakterze niepieniężnym, w tym wydania uzyskanej należności. Powiernik, działając na rzecz skarżącej, zbył prawa wynikające ze świadectw efektywności energetycznej, uzyskując z tego tytułu wynagrodzenie, które winien przekazać zleceniodawcy (tj. skarżącej). Podstawą przekazania tej należności nie było spełnienie przez skarżącą jakiegokolwiek świadczenia niepieniężnego, a działanie powiernika miało charakter wydania zleceniobiorcy uzyskanych na jego rzecz przy wykonaniu zlecenia środków pieniężnych.

Według sądu powołany przez organ podatkowy art. 8 ust. 2a u.p.t.u. znajduje zastosowanie w wypadku umowy powiernictwa, w której powiernik "bierze udział w świadczeniu usług", bądź po stronie świadczącego bądź po stronie otrzymującego usługę. Jest on w każdym z tych przypadków traktowany jako podmiot, który winien uiścić podatek. Przepis ten nie reguluje natomiast kwestii opodatkowania czynności polegającej na wydaniu nabytych korzyści zleceniodawcy. Z art. 8 ust. 2a u.p.t.u. wynika zatem, że powiernik ma obowiązek dokonać wszelkich rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług od dokonanej z osobą trzecią transakcji, w tym wystawić fakturę, złożyć deklarację podatkową, uiścić podatek. Natomiast przekazanie kwoty netto beneficjentowi (powierzającemu) nie będzie już podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 17 października 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 983/16).

Sąd uznał, że w przedstawionym stanie faktycznym przekazanie skarżącej przez powiernika kwot, pozyskanych wskutek realizacji umowy powierniczej, dotyczącej pozyskania i sprzedaży świadectw efektywności energetycznej, nie stanowi ani dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., ani świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., tym samym nie podlega ono opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie powinno być udokumentowane fakturą (art. 106b ust. 1 u.p.t.u.). Czynność ta, jako niepodlegająca opodatkowaniu VAT, winna być udokumentowana innym dokumentem niż faktura, np. notą obciążeniową. Opodatkowaniu w analizowanym stanie faktycznym będzie natomiast podlegało świadczenie uzyskane przez N. za wykonanie przez ten podmiot na rzecz skarżącej usługi wynikającej z zawartej umowy.

Uchylając zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.), sąd zobowiązał organ do uwzględnienia dokonanej przez sąd wykładni podlegających interpretacji przepisów prawa.

2. Skarga kasacyjna

2.1. W skardze kasacyjnej organ podatkowy (obecnie: Szef Krajowej Administracji Skarbowej) zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Równocześnie organ wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono mające istotny wpływ na wynik spawy naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 153 i art. 141 § 4 p.p.s.a., przez niezasadnie uchylenie zaskarżonej interpretacji z uwagi na:

a) błędne przyjęcie, że - mimo tego, że, jak wskazano na str. 12 uzasadnienia wyroku: (...) zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, strony łączyła wieloetapowa umowa o charakterze mieszanym, w której skarżąca była generalnie stroną zlecającą dokonanie czynności i uiszczającą wynagrodzenie za ich wykonanie (...), zaś postawione przez skarżącą we wniosku pytanie (str. 3 uzasadnienia wyroku), dotyczyło tego, czy: (...) na gruncie opisanego powyżej stanu faktycznego skarżąca postąpiła prawidłowo uznając, że nie wykonała na rzecz N. jakiejkolwiek czynności podlegającej opodatkowaniu w zakresie podatku od towarów i usług i w związku z tym, przekazanie na jej rzecz przez N., na podstawie umowy oraz porozumienia, kwoty pieniężnej wynikającej z rozliczenia przychodów ze sprzedaży przez N. na TGE, praw majątkowych pochodzących ze świadectw efektywności energetycznej, powinno zostać dokonane poprzez wystawienie przez skarżącą na rzecz N. noty obciążeniowej (...) - decydującym dla rozstrzygnięcia powstałego sporu stało się poczynione przez sąd ustalenie (str. 12 uzasadnienia), że: (...) Jednym z elementów tej umowy były umowa powiernictwa, w ramach której skarżąca powierzyła zleceniobiorcy m.in. sprzedaż w jej imieniu praw wynikających z uzyskanych świadectw efektywności energetycznej (...), co spowodowało, że dalszy wywód i ocena zaistniałego sporu dotyczyła już tylko analizy tego rodzaju umowy w ujęciu cywilistycznym oraz skutków jej zawarcia i wykonania w zakresie podatku od towarów i usług, podczas gdy - zdaniem organu - ocena sądu co do tego, czy czynności, co do których skarżąca ma wątpliwości, podlegają opodatkowaniu VAT (istota sporu), powinna być poprzedzona całościową i pogłębioną analizą prawną w zakresie kwalifikacji na gruncie przepisów u.p.t.u. przekazania przez skarżącą przysługujących jej praw majątkowych wynikających ze świadectw efektywności energetycznej na rzecz N., do czego sąd się w ogóle nie odniósł, pomijając przy tym okoliczność, że umowa między spółką a N. została zawarta w oparciu o wówczas obowiązującą ustawę z dnia 15 kwietnia 2011 r. o efektywności energetycznej (o co zresztą umówiły się strony umowy),

b) brak wskazania, które konkretnie przepisy prawa organ naruszył przy wydawaniu interpretacji indywidualnej, co w konsekwencji uniemożliwia organowi poznanie motywów rozstrzygnięcia, w tym przede wszystkim niedostateczne wyjaśnienie i uzasadnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia na skutek braku pogłębionej analizy prawnej zasadniczych dla prawidłowego rozstrzygnięcia kwestii (sąd nie sprecyzował, jakiego naruszenia miałby dopuścić się organ przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji),

co skutkowało wydaniem wyroku z wadliwym uzasadnieniem, tj. niezawierającym wszystkich koniecznych elementów z art. 141 § 4 p.p.s.a. (przede wszystkim uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia, poza wskazaniem art. 146 § 1 p.p.s.a. jako podstawy uchylenia interpretacji indywidualnej, obarczone jest brakiem wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia).

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. Skarżąca nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną, a w piśmie z dnia 11 maja 2018 r. wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych prawem.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna organu odwoławczego nie zasługuje na uwzględnienie.

5. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że w badanej skardze kasacyjnej brak jest wprost skonstruowanych zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Według organu podatkowego sąd pierwszej instancji naruszył przepisy regulujące postępowanie przed sądami administracyjnymi, nie objął bowiem swymi rozważaniami części stanowiska organu (zgodnie z którym doszło do szeregu transakcji sprzedaży świadectw efektywności energetycznej, w tym przede wszystkim skarżąca zbyła te świadectwa na rzecz N., który to podmiot dokonał dalszego ich zbycia) i to w ramach tak skonstruowanego zarzutu organ podnosi, że zbycie przez skarżącą świadectw na rzecz N. było odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., podlegającym opodatkowaniu VAT (art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.) i wymagającym wystawienia przez skarżącą faktury (art. 106b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.). Zdaniem organu sąd powinien był objąć swą analizą kwestię kwalifikacji na gruncie VAT przekazania przez skarżącą przysługujących jej praw majątkowych na rzecz N.

Wymaga równocześnie zaznaczenia, że organ zgodził się z sądem, że przepływy środków pieniężnych nie stanowią dostawy towarów/świadczenia usług.

6. Skonstruowanie zarzutów kasacyjnych w powyżej wskazany sposób powoduje, że podstawową kwestią wymagającą rozważenia na obecnym etapie postępowania jest to, czy sąd pierwszej instancji prawidłowo zidentyfikował kwestię sporną w sprawie i czy dokonana w zaskarżonym wyroku wykładnia prawa pomija – jak sugeruje organ – istotne elementy sprawy.

Stanowisko organu nie jest zasadne, z uzasadnienia zaskarżonego wyroku analizowanego całościowo wynika bowiem wystarczająco jasno, że w ocenie sądu pierwszej instancji skarżąca nie zbyła/przekazała praw wynikających ze świadectw efektywności energetycznej na rzecz N., a N. zbył te prawa działając na rachunek skarżącej, nie swój.

Warto zauważyć, że prezentowane w skardze kasacyjnej stanowisko organu jest niespójne, z jednej strony nie kwestionuje on bowiem oceny przez sąd, że między stronami umowy istnieje stosunek powiernictwa, w ramach którego spółka jest powierzającym (zleceniodawcą), a N. powiernikiem (zleceniobiorcą) pozyskującym i sprzedającym (we własnym imieniu, ale na rachunek spółki) prawa wynikające ze świadectw efektywności energetycznej, w konsekwencji czego rozliczenie się przez N. ze spółką z uzyskanych środków pieniężnych nie stanowi czynności podlegającej VAT, z drugiej strony te same okoliczności faktyczne organ zdaje się uznawać za usługę przekazania przez skarżącą przysługujących jej praw majątkowych ze świadectw efektywności energetycznej na rzecz N., a rozliczenie tych samych środków pieniężnych za wynagrodzenie przekazane spółce z tego tytułu. Sugeruje to, że według organu ta sama kwota równocześnie przekazywana jest w sposób neutralny z punktu widzenia VAT (jako niemająca związku z czynnością opodatkowaną tym podatkiem), i w związku z czynnością opodatkowaną (jako wynagrodzenie za usługę), a więc w sposób wymagający udokumentowania i rozliczenia zgodnego z regulacją VAT. Nie sposób podzielić takiego stanowiska, jeden zestaw okoliczności nie może bowiem w tym samym czasie stanowić usługi wykonywanej przez podmiot A na rzecz podmiotu B (w sprawie: zbycie przez spółkę za wynagrodzeniem praw majątkowych na rzecz N.) i usługi wykonywanej przez podmiot B na rzecz podmiotu A (w sprawie: wykonanie przez N. czynności wynikających z umowy powiernictwa, tj. rozliczenie się ze spółką z uzyskanych środków pieniężnych).

Choć być może zawarcie podobnego do powyższego wywodu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyjaśniłoby organowi czytelniej tok rozumowania sądu pierwszej instancji, brak takiego wywodu nie stanowi w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uchybienia art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd pierwszej instancji dokonał analizy i oceny głównych elementów opisanych we wniosku o wydanie interpretacji relacji między skarżącą a N. na gruncie przepisów u.p.t.u., a całość argumentacji sądu nie pozostawia wątpliwości co do tego, że według sądu nie dochodzi do przekazania praw majątkowych ze świadectw efektywności energetycznej między skarżącą a N., a czynności wykonywane przez N. nie dotyczą praw majątkowych materialnie uzyskanych i zbytych przez ten podmiot, lecz praw majątkowych przysługujących (od momentu ich nabycia przez N. do ich zbycia przez N.) skarżącej. Sąd przedstawił i uzasadnił stanowisko co do tego, które czynności w opisanym przez spółkę stanie faktycznym stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT, a które nie, wskazując, że:

a) powiernik ma obowiązek dokonać wszelkich rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług od dokonanej z osobą trzecią transakcji, w tym wystawić fakturę, złożyć deklarację podatkową, uiścić podatek (dotyczy transakcji zbycia praw ze świadectw efektywności energetycznej przez N. – we własnym imieniu, lecz na rzecz skarżącej),

b) przekazanie uzyskanej ze sprzedaży kwoty netto powierzającemu, tj. spółce, stanowi realizację świadczenia niepieniężnego przez N. na rzecz skarżącej (wynikającego z umowy powiernictwa) i nie będzie już podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (skarżąca nie dokonuje dostawy ani nie świadczy usługi na rzecz N., za którą miałoby to być wynagrodzenie),

c) wykonanie przez N. na rzecz skarżącej usługi wynikającej z umowy opisanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej będzie stanowiło świadczenie podlegające opodatkowaniu VAT.

Z wywodu sądu wynika zatem, że co do zasady to N. będzie w opisanym stanie faktycznym podmiotem wykonującym czynności opodatkowane, wystawiającym faktury i rozliczającym VAT, nie skarżąca (która jest usługobiorcą płacącym wynagrodzenie, nie usługodawcą, któremu wynagrodzenie się należy). Wywód ten należy uznać za kompletny i niezawierający luki wskazanej przez organ w skardze kasacyjnej. Skoro bowiem sąd nie zajął stanowiska, że doszło do przekazania przez skarżącą przysługujących jej praw majątkowych na rzecz N., brak było potrzeby dokonywania "całościowej i pogłębionej analizy prawnej" kwalifikacji takiego przekazania na gruncie VAT.

Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należy w związku z tym uznać za bezzasadny.

7. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art. 153 p.p.s.a. Choć sąd pierwszej instancji istotnie nie wskazał wprost przepisów, które naruszył organ, uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie pozostawia wątpliwości co do tego, że według sądu doszło do naruszenia analizowanych przepisów prawa materialnego, zwłaszcza że sąd zobowiązał organ do uwzględnienia przy ponownym rozpatrzeniu sprawy dokonanej przez sąd wykładni "podlegających interpretacji przepisów prawa". Przepisy te to przede wszystkim art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 8 ust. 2a i art. 106b ust. 1 u.p.t.u., w zakresie interpretacji to właśnie tych przepisów w kontekście stanu faktycznego sprawy stanowiska organu podatkowego i sądu pierwszej instancji są bowiem rozbieżne. Wbrew zarzutowi organu brak jednoznacznego wskazania tych przepisów jako naruszonych nie uniemożliwia poznania motywów rozstrzygnięcia sądu. Podstawa prawna uchylenia zaskarżonej interpretacji została – w kontekście całości wywodu sądu – wskazana i wyjaśniona w stopniu wystarczającym do stwierdzenia, jakie przepisy prawa i w jaki sposób zostały według sądu naruszone, a także stwierdzenia, jaką ocenę prawną co do tych przepisów wyraził w orzeczeniu sąd. Organ nie wykazał w związku z tym, by powołane przez niego uchybienie art. 146 § 1 w zw. z art. 153 i art. 141 § 4 p.p.s.a. miało istotny wpływ na wynik sprawy.

8. Jak już wskazano, podstawy kasacyjne w badanej sprawie nie dotyczą wprost wykładni prawa materialnego dokonanej przez sąd pierwszej instancji, stąd tylko na marginesie warto nadmienić, że zagadnienie analizowane przez sąd pierwszej instancji było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 7 lutego 2019 r., I FSK 142/17, wydanym w podobnym stanie faktycznym, uznał, że przekazanie przez powiernika powierzającemu środków uzyskanych w wyniku sprzedaży świadectw efektywności energetycznej jest efektem wykonania umowy powiernictwa w pozyskaniu i sprzedaży świadectw, nie sposób więc uznać, że środki uzyskane na rzecz usługobiorcy (powierzającego) stanowią równocześnie wynagrodzenie drugiej strony. Sąd stwierdził, że przyjęcie takiego stanowiska organu prowadziłoby do sytuacji, że opodatkowaniu podlegałaby nie tylko kwota wynagrodzenia z tytułu świadczenia usługi powiernictwa, ale również kwota uzyskana przez powiernika na rzecz powierzającego.

9. Skoro podniesione przez organ podatkowy zarzuty kasacyjne okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

10. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Zbigniew Łoboda Sylwester Marciniak Marzena Łozowska

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA (del.)

-----------------------

9