Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz,, sędzia WSA Dariusz Zalewski (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 października 2017 r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości G. Sp. z o.o. w upadłości z/s w C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia i zabezpieczenia na majątku spółki przybliżonych kwot zobowiązań w podatku od towarów i usług oddala skargę.

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Decyzją z dnia [...] listopada 2016 r., nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił "G." Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości w C.(dalej: "Spółka"):

- przybliżone kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2014 r.,

-przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2014 r.,

- kwotę odsetek za zwłokę od ww. zawyżonych zwrotów podatku oraz od kwoty ww.

zobowiązania podatkowego za maj 2014 r.,

a także orzekł o zabezpieczeniu na majątku Spółki ww. przybliżonych kwot: zaległości w podatku od towarów i usług z tytułu nienależnych zwrotów oraz zaniżonego zobowiązania podatkowego, w łącznej wysokości 1.834.939 zł oraz odsetek za zwłokę w łącznej wysokości 352.459 zł.

2. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w B. decyzją z dnia [...] kwietnia 2017 r., nr [...]

- utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia oraz zabezpieczenia na majątku Spółki przybliżonych kwot zaległości w podatku od towarów i usług z tytułu nienależnych zwrotów za styczeń, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2014 r. oraz przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2014 r.

- uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia oraz zabezpieczenia na majątku Spółki łącznej kwoty odsetek za zwłokę (w wysokości 352.459 zł) od ww. zawyżonych przybliżonych kwot zwrotów podatku od towarów

i usług za styczeń, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2014 r. oraz ww. przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego

w podatku od towarów i usług za maj 2014 r.,

- na podstawie art. 33 § 2 art. 33 § 3, § 4 pkt 2 i art. 33c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, dalej: "o.p."), określił (od ww. zawyżonych przybliżonych kwot zwrotów podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2014 r. oraz od ww. przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2014 r.) odsetki za zwłokę w łącznej wysokości 291.659 zł,

- orzekł o zabezpieczeniu na majątku Spółki łącznej kwoty odsetek za zwłokę

w wysokości 291.659 zł przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego czy też określającej zwrot podatku.

W uzasadnieniu organ przytoczył treść art. 33 § 1 o.p. i stwierdził, że warunkiem wystarczającym zastosowania instytucji zabezpieczenia zobowiązania podatkowego jest wystąpienie obiektywnych przesłanek, które (niezależnie od intencji podatnika) wywołają uzasadnioną obawę co do wykonania zobowiązania.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w rozpatrywanej sprawie dostatecznie uprawdopodobniono, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązań wynikających z przyszłej decyzji określającej wysokość zwrotów podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe oraz wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. O tym, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania przyszłego zobowiązania świadczą, zdaniem organu, następujące okoliczności:

- Spółka nie posiada własnego lokalu czy też magazynów, jej kapitał zakładowy to 50.000 zł, a w okresie styczeń - sierpień 2016 r. odnotowała drastyczny spadek obrotów z poziomu ponad 30 mln zł (w 2015 r.) do poziomu kilkuset tysięcy złotych

w 2016 r. Ponadto, w okresie między 31 grudnia 2015 r. a 31 marca 2016 r. kapitał zapasowy Spółki uległ zmniejszeniu o 3.289.986,71 zł (z poziomu 3.692.072,36 zł do 402.085,65 zł). Dodatkowo na dzień 31 marca 2016 r. wartość aktywów trwałych

i zapasów wynosiła 455.162,97 zł i uległa zmniejszeniu w stosunku do stanu na dzień 31 grudnia 2015 r. o 59.384,04 zł (514.547,01 zł - 455.162,97 zł). Jednocześnie zobowiązania i rezerwy na zobowiązania na 31 marca 2016 r. wynosiły 683.770,28 zł, a ponadto na dzień 31 marca 2016 r. Spółka wygenerowała stratę netto w kwocie 101.950,39 zł, kiedy na datę 31 grudnia 2015 r. wystąpił zysk netto

w kwocie 210.013,29 zł;

- pod adresem rejestrowym Spółki brak jest jakichkolwiek oznaczeń wskazujących, że mieści się tam siedziba Spółki, nie zastano tam także żadnych jej pracowników;

- Sąd Rejonowy w B. [...] Wydział Gospodarczy postanowieniem z dnia [...] stycznia 2017 r. (sygn. akt [...]) ogłosił upadłość Spółki;

- zgromadzony materiał dowodowy wskazuje na wysokie prawdopodobieństwo tego, że niektóre zaewidencjonowane przez Spółkę faktury zakupowe nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem organu odwoławczego, powyższe okoliczności wskazują na wysokie prawdopodobieństwo tego, że Spółka świadomie przyjmowała "puste" faktury, konsekwencją czego mogło być nieprawidłowe rozliczenie przez nią podatku od towarów i usług za wybrane okresy 2014 r.

Organ uznał, że powyższe okoliczności wskazują na to, że istnieje uzasadniona obawa, iż przyszłe zobowiązania wynikające z decyzji wymiarowej nie zostaną wykonane nie tylko dobrowolnie, ale i w drodze egzekucji.

Następnie organ odniósł się do pisma Syndyka masy upadłości z dnia 1 marca 2017 r., który wskazał, że w jego ocenie przedmiotowe postępowanie powinno zostać umorzone ze względu na treść art. 146 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2016 r., poz. 2171). Organ wskazując na treść art. 145 ust. 1 i art. 146 ust. 3 ustawy Prawo upadłościowe stwierdził, że Spółka w dniu wydania decyzji przez organ I instancji nie była w stanie upadłości, a tym samym organ pierwszej instancji miał prawo wydać zaskarżone rozstrzygnięcie. Upadłość została ogłoszona dopiero w trakcie toczącego się postępowania odwoławczego, co

w ocenie organu, pozwala na merytoryczne rozpatrzenie wniesionego odwołania.

Z przepisu art. 146 ust. 3 Prawa upadłościowego wynika, że zabezpieczenia ustanowione przed ogłoszeniem upadłości pozostają w mocy również po tym dniu

i są skuteczne przeciw syndykowi.

Organ odwoławczy podzielił ustalenia organu I instancji, że zgromadzony

w sprawie materiał wskazuje na wysokie prawdopodobieństwo tego, że niektóre faktury wystawione przez różne podmioty (A. sp. z o.o., J., W. sp. z o.o.) na rzecz Spółki nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego (dodatkowo w zakresie podatku VAT za styczeń 2014 r. Spółka mogła nieprawidłowo wykazać podatek naliczony do odliczenia), konsekwencją czego mogło być nieprawidłowe rozliczenie przez Spółkę podatku od towarów i usług za wybrane okresy 2014 r.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że powodem uchylenia zaskarżonej decyzji

i orzeczenia co do istoty w zakresie odsetek za zwłokę, była konieczność ich ponownego wyliczenia w prawidłowej wysokości. Wskazał, że organ pierwszej instancji, określając wysokość odsetek za zwłokę (m.in. od niektórych przybliżonych kwot zawyżonych zwrotów podatku od towarów i usług za wybrane okresy 2014 r. oraz od przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2014 r.), zastosował (za okres od 1 stycznia 2016 r. do 22 listopada 2016 r.) podwyższoną stawkę w wysokości 150% stawki odsetek za zwłokę. Organ odwoławczy zauważył zaś, że zasady zastosowania podwyższonej stawki odsetek za zwłokę uregulowano w art. 56b o.p., która to regulacja weszła w życie 1 stycznia 2016 r. i wynikała z art. 1 pkt 48 ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw z dnia 10 września 2015 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649). W ustawie nowelizującej Ordynację podatkową nie wprowadzono przepisów przejściowych w tej materii. Dlatego też organ odwoławczy przyjął, że regulacja ta może objąć jedynie stany faktyczne, jakie miały miejsce po 1 stycznia 2016 r.

W konsekwencji podwyższona stawka odsetek za zwłokę może mieć zastosowanie jedynie do zaległości podatkowych powstałych po 1 stycznia 2016 r. Odsetki za zwłokę wyliczono od dnia zwrotu podatku (lub od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku) do dnia 22 listopada 2016 r., t.j. do dnia wydania decyzji organu pierwszej instancji.

3. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Syndyk Masy Upadłości Spółki wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Skarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) art. 146 ust. 3 ustawy Prawo upadłościowe oraz art. 7 i art. 77 § 1 k.p.a poprzez jego niezastosowanie i nieuzasadnione przyjęcie, iż z uwagi na ogłoszenie przez upadłą spółkę upadłości w trakcie toczącego się postępowania odwoławczego decyzja organu pierwszej instancji ma prawo się ostać, a postępowanie nie powinno ulec umorzeniu, podczas gdy z uwagi na fakt, iż organ II instancji powinien orzekać według stanu prawnego i faktycznego z daty decyzji dwuinstancyjnej przedmiotowe postępowanie powinno zostać umorzone;

2) art. 33 § 1 i § 2 o.p. i w konsekwencji § 4 tego przepisu oraz art. 53c o.p. poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że w niniejszej sprawie zachodzi uzasadniona obawa, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, innymi słowy, nieprawidłowe zastosowanie w/w przepisów w sytuacji, gdy w aktach sprawy brak jest rzetelnych

i wystarczających dowodów uprawdopodabniających, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego; jednocześnie brak chociażby uprawdopodobnienia ze względu na zebrany materiał dowodowy, że Spółka w ogóle może być podmiotem zobowiązanym do wykonania zobowiązania podatkowego, co rodzi fundamentalne zastrzeżenia co do zastosowania tak inwazyjnej instytucji jaką jest dokonanie zabezpieczenia na majątku;

3) art. 120, art 121, art. 122, art. 124 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., poprzez:

- zaniechanie wskazania w uzasadnieniu wydanej decyzji konkretnych faktów, które Dyrektor IAS uznał za udowodnione, dowodów, którym ostatecznie dał wiarę -

w zakresie spełnienia ustawowej przesłanki zabezpieczenia kwoty podatku, tj. przesłanki istnienia "uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane";

- dowolną, arbitralną i wybiórczą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego polegającą na przyjęciu przez Dyrektora IAS, że postępowanie zostało przeprowadzone w sposób rzetelny, a materiał dowodowy został oceniony w oparciu o zasadę swobodnej oceny dowodów, podczas gdy ocena ta nosi znamiona dowolności i pozostaje w oderwaniu od okoliczności faktycznych potwierdzonych materiałem dowodowym;

- zaniechanie podjęcia działań mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy w kontekście decyzji o zabezpieczeniu - brak powtórnej analizy merytorycznej oraz nierzetelna weryfikacja działań Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., przejawiająca się m.in. brakiem jakiegokolwiek uzasadnienia tezy dotyczącej faktu, iż faktury zakupowe otrzymywane przez Spółkę nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a Spółka świadomie przyjmowała "puste faktury";

- przedstawienie motywów orzeczenia w sposób nierzetelny i niepełny, tj. bez należytego przedstawienia przyczyn oraz dowodów wskazujących na to, że istnieje uzasadniona obawa, iż odliczenie podatku nastąpiło w sposób nienależny.

Na tej podstawie Syndyk wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji

w zaskarżonej części, tj. w części utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji, określającej wysokość odsetek za zwłokę od zawyżonych przybliżonych kwot zwrotów podatku VAT z tytułu nienależnych zwrotów za styczeń, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2014 r. oraz przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku VAT za maj 2014 r. oraz

w części orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku Spółki łącznej kwoty odsetek za zwłokę przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego czy też określającej wysokość zwrotu podatku, ewentualnie o zobowiązanie organu do wydania decyzji uchylającej w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2016 r. i umorzenia postępowania

w sprawie.

W uzasadnieniu skargi Syndyk podniósł m.in., że wydając skarżoną decyzję organ II instancji winien uwzględniać aktualny stan faktyczny i prawny istniejący

w dacie wydawania decyzji drugoinstancyjnej, która to data przypada po dniu ogłoszenia upadłości Spółki. Zdaniem Syndyka, art. 146 ust. 3 ustawy Prawo upadłościowe odnosi się także do zabezpieczenia zarządzonego w postępowaniu administracyjnym i po ogłoszeniu upadłości, tj. [...] stycznia 2017 r. wobec Spółki nie mogło zostać wydane zarządzenie zabezpieczenia roszczeń pieniężnych, ponieważ chodzi o roszczenia podlegające zgłoszeniu do masy upadłości.

Syndyk zakwestionował też twierdzenie organu, że wystąpiły okoliczności wskazujące na prawdopodobieństwo powstania zobowiązania podatkowego

w związku z przyjmowaniem przez Spółkę pustych faktur. Wskazał, że przy realizacji transakcji handlowych ze wskazanymi przez organ podmiotami Spółka pozostawała w dobrej wierze. Nie było zatem podstaw do dokonania zabezpieczenia na majątku Spółki.

4. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

1. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło

w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.).

2. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

3. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga nie jest zasadna.

4. Zasadniczy spór na gruncie niniejszej sprawy dotyczy kwestii, czy

w sytuacji, gdy w toku postępowania odwoławczego zostało wydane postanowienie

o ogłoszeniu upadłości G. spółka z o.o. z siedzibą w C., Organ odwoławczy był zobligowany do uchylenia decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2016 r. w sprawie określenia Spółce przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za określony okres i orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku przybliżonej kwoty tegoż zobowiązania oraz do umorzenia postępowania odwoławczego.

Zdaniem Skarżącego Syndyka, w związku z wydaniem w czasie postępowania odwoławczego postanowienia przez Sąd Rejonowy w B. VIII Wydział Gospodarczy postanowieniem z dnia [...] stycznia 2017 r. (sygn. akt [...]) o upadłości likwidacyjnej Spółki, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. zobligowany był, po uprawomocnieniu się tegoż postanowienia, do uchylenia decyzji zabezpieczającej i do umorzenia postępowania odwoławczego na podstawie art. 146 ust. 3 ustawy Prawo upadłościowe i art. 77 § 1 k.p.a, gdyż w takiej sytuacji "postępowanie stało się bezprzedmiotowe". W ocenie Skarżącego przesądza o tym przepis art. 57 § 1 w zw. z art. 61 § 1 Prawa upadłościowego.

Z takim stanowiskiem nie zgadza się Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w B., (dalej również jako: "DIAS") podnosząc, że zabezpieczenia ustanowione przed ogłoszeniem upadłości pozostają w mocy również po tym dniu

i są skuteczne przeciw syndykowi oraz, że co prawda przepisy prawa upadłościowego stanowią – co do zasady - o niedopuszczalności wykonania wydanego przed ogłoszeniem upadłości dłużnika postanowienia o zabezpieczeniu roszczenia, ale wynikającego z wierzytelności podlegającej zgłoszeniu do masy upadłości (zgodnie z art. art. 146 ust. 3 Prawa upadłościowego) i dlatego "fakt ogłoszenia upadłości nie ma wpływu na ocenę legalności orzeczenia przez organy podatkowe".

5. Przy tak zakreślonych ramach prawnych sporu, na wstępie wskazać trzeba, że zgodnie z art. 144 ust. 1 Prawa upadłościowego, jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, postępowania sądowe i administracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i dalej prowadzone jedynie przez syndyka lub przeciwko niemu. Stosownie do ust. 2 ww. przepisu, postępowania,

o których mowa w ust. 1, syndyk prowadzi na rzecz upadłego, lecz w imieniu własnym.

Jednocześnie przepis art. 146 ust. 3 Prawa upadłościowego stanowi, że po ogłoszeniu upadłości niedopuszczalne jest wykonanie, wydanego przed ogłoszeniem upadłości dłużnika, postanowienia o zabezpieczeniu roszczenia wynikającego

z wierzytelności podlegającej zgłoszeniu do masy upadłości, z wyjątkiem zabezpieczenia roszczeń alimentacyjnych oraz roszczeń o rentę z tytułu odpowiedzialności za uszkodzenie ciała lub rozstrój zdrowia albo utratę żywiciela oraz o zamianę uprawnień objętych treścią prawa dożywocia na dożywotnią rentę. Przepis ten, stanowiąc o niedopuszczalności wykonania wydanego przed ogłoszeniem upadłości dłużnika postanowienia o zabezpieczeniu roszczenia, odnosi się jednoznacznie do wierzytelności podlegającej zgłoszeniu do masy upadłości (z wyjątkiem wskazanych roszczeń alimentacyjnych, o rentę z tytułu odpowiedzialności za uszkodzenie ciała, etc.).

Z przepisu art. 146 ust. 3 Prawa upadłościowego a contrario wynika zatem, że zabezpieczenia ustanowione przed ogłoszeniem upadłości pozostają w mocy również po tym dniu i są skuteczne przeciw syndykowi. Przy zabezpieczeniu

w rozważanych sprawach nie chodzi bowiem o zapewnienie zaspokojenia wierzytelności upadłościowej, która podlega zaspokojeniu z masy, lecz

o antycypacyjne zapewnienie uprawnionemu natychmiastowej ochrony prawnej albo wykonalności lub skuteczności przyszłego orzeczenia sądu (por. A. Jakubecki (w:) Kodeks postępowania cywilnego. Praktyczny komentarz, Kraków 2005, s. 1052).

Innymi słowy, "postępowanie zabezpieczające dotyczące wierzytelności niepodlegających zgłoszeniu do masy upadłości oraz innych roszczeń może być kontynuowane po ogłoszeniu upadłości dłużnika, albowiem ogłoszenie upadłości nie stanowi w tym zakresie przeszkody ani do prowadzenia postępowań rozpoznawczych, ani do prowadzenia egzekucji" (por. tezę 16, Komentarz do art. 146 ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze pod red. A. Jakubeckiego, LEX).

Wbrew zatem przekonaniu Skarżącego, który w skardze zawarł m.in. wniosek o umorzenie postępowania w sprawie na zasadzie art. 145 § 3 p.p.s.a., w ocenie Sądu, nie można mówić, w związku z wydaniem w trakcie postępowania odwoławczego postanowienia o upadłości Spółki, o skutku w postaci bezprzedmiotowości postępowania sądowego w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, właśnie z uwagi na treść art. 146 ust. 3 Prawa upadłościowego i naprawczego.

W związku z powyższym Sąd podziela pogląd DIAS, że fakt ogłoszenia upadłości nie ma wpływu na ocenę legalności orzeczenia przez organy podatkowe,

a w konsekwencji, że w rozumieniu przywołanych wcześniej przepisów, w dniu orzekania przez Organ odwoławczy prowadzone postępowanie odwoławcze nie stało się bezprzedmiotowe i brak było podstaw do uchylenia przez ten Organ decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] listopada 2016 r., na podstawie art. 233 §1 pkt 2 lit a w związku z art. 208 §1 ustawy o.p.

Reasumując tę część rozważań, w ocenie Sądu, jako bezpodstawny należało uznać zarzut Skarżącego w zakresie naruszenia przepisów k.p.a. zawartych

w skardze w związku z art. 146 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 57 ust. 1 i art. 61 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe, tj. że w sytuacji, gdy w toku postępowania odwoławczego zostało wydane postanowienie o ogłoszeniu upadłości Spółki (o którego wydaniu organ odwoławczy został zawiadomiony przez Spółkę), organ ten był zobligowany do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenia postępowania. W tym także z tego powodu, że organy skarbowe nie działały w tej sprawie na podstawie przepisów k.p.a., a nawet gdyby Spółka prawidłowo wskazała w skardze, że chodzi o naruszenie przepisów o.p., ten zarzut z ww. względów nie zostałby uwzględniony. Powyższe stanowisko można uznać za utrwalone

w orzecznictwie sądów administracyjnych, albowiem znajduje w znacznym zakres

eie oparcie w ocenach prawnych zawartych w innych orzeczeniach, m.in.

w prawomocnym wyroku WSA w Warszawie z 29 lipca 2016 r., III SA 2818/15, CBOSA. Przytoczone wyżej poglądy WSA w Warszawie oraz zawartą w nim ocenę prawną w pełni podziela WSA w Białymstoku w składzie orzekającym w niniejszej sprawie.

6. Przechodząc do oceny zarzutów Skarżącego stanowiących alternatywny wniosek skargi, tj. o uchylenie zaskarżonych decyzji z uwagi na brak w sprawie przesłanek zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych, Sąd – jako punkt wyjścia dla rozważań w tej kwestii – wskazuje, że celem tej instytucji jest ochrona interesów wierzyciela podatkowego, przyszłych bądź już istniejących, ale nieokreślonych jeszcze decyzją podatkową. Postępowanie to jest w istocie postępowaniem pomocniczym w stosunku do postępowania egzekucyjnego, jako że art. 155 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zezwala na dokonanie zabezpieczenia przed ustaleniem kwoty pieniężnej, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne prowadzenie egzekucji, a przepisy szczególne zezwalają na zabezpieczenie. xxx

Jak wynika z wykładni literalnej art. 33 § 1 o.p., zabezpieczenie dokonywane jest na podstawie przesłanki, którą stanowi uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. I choć przesłanki tej ustawodawca nie zdefiniował, przybliżył jednak to nieostre pojęcie dwoma przykładami odwołującymi się do trwałego zaprzestania regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywania czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Te dwie okoliczności "w szczególności" wskazują na to, że ustawowa przesłanka zabezpieczenia (uzasadniona obawa) ma miejsce. Jak podnosi się w doktrynie, nic nie stoi jednak na przeszkodzie, aby organ podatkowy wnioskujący o zastosowanie zabezpieczenia wskazał na inne okoliczności, które tę obawę również uzasadniają (por. dla przykładu: C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski Komentarz do art. 33 Ordynacji podatkowej, LEX el. 2009).

Również w licznych orzeczeniach sądowych wskazuje się, że przesłanka określona w art. 33 § 1 o.p. odnosi się w istocie do takich działań podatnika lub sytuacji z nim związanych, które wpływają na stan majątkowy podatnika w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji.

Z uzasadnioną obawą niewykonania zobowiązania mamy więc do czynienia przede wszystkim w razie trudnej sytuacji finansowej podmiotu zobowiązanego, także

w przypadku jego działań skierowanych na wyzbywanie się majątku (por.: wyrok WSA w Gdańsku z 21 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 1011/11 – dostępny na stronach www.cbois.nsa.gov.pl)

Oczywiście poza sporem jest, że uzasadniona obawa, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, musi być realna i w dużym stopniu prawdopodobna. W tym kontekście wskazać należy na trudności, na jakie zwrócił uwagę NSA w wyroku z dnia 19 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1383/08, CBOSA, przy stosowaniu klasycznych, tradycyjnych środków dowodowych dla wykazania stanu obawy.

Jak podkreślono w uzasadnieniu tego wyroku, z jednej strony przesłanki warunkujące możliwość sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia nawiązują do sytuacji już istniejącej (stan obawy), z drugiej natomiast do przyszłości (groźba niewykonania zobowiązania podatkowego). Nie ulega wątpliwości, że uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze nie nastąpiło (a nawet nie wiadomo, czy w ogóle wystąpi).

Wskazane tu trudności powodują, że w orzecznictwie sądowym formułuje się poglądy takie jak w wyroku NSA z dnia 1 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1791/09, że: "w orzecznictwie sądowym dominuje pogląd o niestawianiu zbyt wysokich wymagań organom podatkowym przy stosowaniu przesłanek zabezpieczenia (...). Zgodnie bowiem z celem tej instytucji dominuje troska o interes wierzyciela". Jednocześnie nie ulega wątpliwości, że pozostawienie rozstrzygnięcia uznaniu organu podatkowego nie może oznaczać dowolności działania, gdyż powinno być ono oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych (por. wyrok NSA

z dnia 6 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 594/11), przy czym z treści art. 33 § 1 o.p., zwłaszcza z przykładowo wymienionych szczególnych przesłanek zastosowania omawianej instytucji, wynika kierunek, w którym winno zmierzać postępowanie dowodowe, którego celem jest wykazanie, że w sprawie faktycznie istnieje uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane.

Odnosząc się w dalszej kolejności do wprost wskazanych przez ustawodawcę przykładów stanu uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, wskazać należy, że pierwszy z nich obejmuje sytuację, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymaganych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, co interpretuje się jako stan, w którym podatnik nie płaci obciążających go zobowiązań przez dłuższy czas i dotyczy to wszystkich jego zobowiązań, a nie tylko jednego zobowiązania. Natomiast w kontekście przesłanki dotyczącej czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję, uzasadnione jest twierdzenie, że okoliczności związane ze zbywaniem majątku muszą wskazywać, że nie jest to normalny przejaw działalności podatnika.

Wskazanie powołanych wyżej okoliczności uzasadniających obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, ma takie znaczenie, że sam ustawodawca uznał, że w każdym przypadku ich wystąpienia, spełniona zostaje przesłanka zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. Zatem już sam fakt wystąpienia którejś z tych okoliczności świadczy o tym, że zachodzi obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy nie musi nawet wykazywać związku między zaistnieniem powyższych zdarzeń a wystąpieniem obawy niewykonania zobowiązania. Wystarczy, że wykaże, iż mają miejsce zdarzenia wskazane w tym przepisie (por. wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 2070/11).

W ramach uwag o charakterze ogólnym, przybliżających istotę instytucji zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych, odnotowania wymaga także, że w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi

w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia. Analiza orzecznictwa NSA wskazuje, że jako przesłankę zabezpieczenia uznaje się ponadto m.in. sytuację, gdy w postępowaniu podatkowym ujawniono, że rozliczając podatek, skarżący dokonał obniżenia podatku należnego

w oparciu o faktury VAT nieuprawniające do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego na tych fakturach (wyroki NSA: z dnia 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 2070/11, z dnia 2 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1230/10, CBOSA).

Jak wynika z orzecznictwa, do sytuacji uzasadniających zabezpieczenie należy również m.in. obciążenie majątku hipotekami i zaciąganie pożyczek (wyrok NSA z dnia 24 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 153/12, CBOSA). Dla uzasadnienia obawy niewykonania zobowiązania podatkowego wystarczy też samo stwierdzenie, że podatnik z uwagi na stan majątkowy, nawet przy dołożeniu maksimum dobrej woli, nie będzie w stanie uiścić należnego podatku (wyrok NSA z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 763/12).

W piśmiennictwie z kolei wyrażany jest pogląd, że skoro niewykonanie

w sposób dobrowolny zobowiązania podatkowego skutkuje koniecznością wszczęcia postępowania egzekucyjnego, zabezpieczenie powinno być stosowane obligatoryjnie, jeśli istnieje przypuszczenie, że może zajść konieczność wszczęcia postępowania egzekucyjnego w celu przymusowego wykonania zobowiązania podatkowego (B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2007, s. 289). Do ostatniej z powołanych wyżej tez nawiązuje również stanowisko NSA, że podstawą wydania decyzji

o zabezpieczeniu na majątku podatnika jest już nawet to, że zobowiązanie podatkowe powstało z mocy prawa, a jego termin płatności upłynął (wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 2070/11).

Zauważyć przy tym należy, że przewidziana w art. 33 § 4 o.p. konieczność określenia jedynie przybliżonej wysokości zabezpieczonego zobowiązania podatkowego nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku właściwego uzasadnienia decyzji o zabezpieczeniu, także w zakresie dotyczącym przedstawienia danych, na podstawie których wysokość została określona. Obowiązek ten wynika nie tylko z art. 210 § 4 o.p., ale i z art. 124 o.p., statuującego zasadę przekonywania strony postępowania. Podkreślenia jednak wymaga, że zasadniczym celem zabezpieczenia zobowiązania podatkowego jest zagwarantowanie środków na zaspokojenie zobowiązań podatkowych, a w związku z tym, na tym etapie, kiedy liczy się szybkość postępowania, ze względu na zagrożenie interesu fiskalnego państwa brakiem realizacji zobowiązania, nie musi być znana dokładna wielkość zobowiązania.

Prowizoryczny charakter przeprowadzanego w tym postępowaniu wymiaru podatku powoduje, iż nie jest konieczne przeprowadzenie pełnego postępowania dowodowego. Wystarczające są takie dane, które pozwalają ustalić przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. Dlatego ustawodawca nałożył obowiązek uprawdopodobnienia, że zaległość istnieje w określonej w sposób przybliżony wysokości (wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Gl 1780/99).

7. Odnosząc powyższe rozważania do rozpoznawanej sprawy, Sąd podziela pogląd Organu, że analiza zgromadzonego w trakcie przeprowadzonego postępowania podatkowego materiału dowodowego wskazywała na zaistnienie

w sprawie ustawowej przesłanki wynikającej z treści art. 33 ust. 1 o.p., tj. uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji, w których organy podatkowe wszechstronnie wyjaśniły w czym konkretnie upatrują źródła obawy niewykonania zobowiązania w realiach sprawy. Jak słusznie podkreślono, a co zbieżne jest z przywołanymi wcześniej rozważaniami co do istoty instytucji zabezpieczenia, choć sama kwota przewidywanego zobowiązania nie może być powodem wydania decyzji o zabezpieczeniu, to już odniesienie tej kwoty do sytuacji finansowej podatnika, może uprawdopodobnić nieściągalność zobowiązania

w przyszłości.

W tym kontekście podkreślono, że zgromadzone w sprawie dowody dot. sytuacji majątkowej Spółki wskazują, że

- Spółka nie posiada własnego lokalu czy też magazynów, jej kapitał zakładowy to 50.000 zł, a w okresie styczeń - sierpień 2016 r. odnotowała drastyczny spadek obrotów z poziomu ponad 30 mln zł (w 2015 r.) do poziomu kilkuset tysięcy złotych

w 2016 r. Ponadto, w okresie między 31 grudnia 2015 r. a 31 marca 2016 r. kapitał zapasowy Spółki uległ zmniejszeniu o 3.289.986,71 zł (z poziomu 3.692.072,36 zł do 402.085,65 zł). Dodatkowo na dzień 31 marca 2016 r. wartość aktywów trwałych

i zapasów wynosiła 455.162,97 zł i uległa zmniejszeniu w stosunku do stanu na dzień 31 grudnia 2015 r. o 59.384,04 zł (514.547,01 zł - 455.162,97 zł). Jednocześnie zobowiązania i rezerwy na zobowiązania na 31 marca 2016 r. wynosiły 683.770,28 zł, a ponadto na dzień 31 marca 2016 r. Spółka wygenerowała stratę netto w kwocie 101.950,39 zł, kiedy na datę 31 grudnia 2015 r. wystąpił zysk netto

w kwocie 210.013,29 zł;

- pod adresem rejestrowym Spółki brak jest jakichkolwiek oznaczeń wskazujących, że mieści się tam siedziba Spółki, nie zastano tam także żadnych jej pracowników;

- zgromadzony materiał dowodowy wskazuje na wysokie prawdopodobieństwo tego, że niektóre zaewidencjonowane przez Spółkę faktury zakupowe nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem organu odwoławczego, powyższe okoliczności wskazują na wysokie prawdopodobieństwo tego, że Spółka świadomie przyjmowała "puste" faktury, konsekwencją czego mogło być nieprawidłowe rozliczenie przez nią podatku od towarów i usług za wybrane okresy 2014 r.

W ocenie Sądu powyższe fakty pozwalają na uzasadnione stwierdzenie, iż zachodzi obawa niewykonania zobowiązania podatkowego.

Jak zauważył DIAS, który to pogląd Sąd orzekający akceptuje, uzasadnioną obawę niewykonania przewidywanych zobowiązań podatkowych potwierdza też sam fakt postawienia Spółki w stan upadłości likwidacyjnej, wskazywanym już postanowieniem Sądu Rejonowego w B. [...] Wydział Gospodarczy którym to postanowieniem z dnia [...] stycznia 2017 r. (sygn. akt [...]) Sąd ogłosił upadłość Spółki. Wszak określona w art. 10 oraz art. 11 ust. 1 i ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe przesłanka ogłoszenia upadłości, jaką jest stan niewypłacalności, mieści się w dyspozycji normy wyrażonej w art. 33 § 1 o.p.

Sąd podziela też pogląd Organów, że istotnym argumentem do dokonania zabezpieczenia na majątku Spółki jest również obawa co do tego, że niektóre faktury wystawione przez różne podmioty (A. sp. z o.o., J., W. sp. z o.o.) na rzecz Spółki nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego (dodatkowo w zakresie podatku VAT za styczeń 2014 r. Spółka mogła nieprawidłowo wykazać podatek naliczony do odliczenia), konsekwencją czego mogło być nieprawidłowe rozliczenie przez Spółkę podatku od towarów i usług za wybrane okresy 2014 r.

8. Ponadto Sąd wskazuje, że w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 27 kwietnia 2016 r., sygn. akt w którym Sąd oddalił skargę na decyzję organu II instancji określającą zobowiązania skarżącej Spółki za okresy rozliczeniowe podatku VAT od stycznia do grudnia 2011 r., tym samym uznając, że spółka ww. rozliczeń nie dokonała w sposób prawidłowy. W tym wyroku Sąd wskazał m.in., że: "Prawidłowa jest również konkluzja, że transakcja udokumentowana fakturą Nr [...] nie stanowi eksportu towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 u.p.t.u., co wykluczało możliwość zastosowania przez Spółkę 0% stawki podatkowej. Wywóz towarów objętych kwestionowaną dostawą poza terytorium Wspólnoty Europejskiej nastąpił w wyniku kolejnych dostaw dokonanych już na Litwie, w których Spółka nie była już stroną. Analiza tych transakcji i ocena świadomości Spółki co do braku przesłanek do zastosowania preferencji podatkowej jest logiczna i znajduje potwierdzenie

w zgromadzonych dowodach". W ocenie składu orzekającego powyższe konkluzje Sądu dodatkowo świadczą o tym, że Spółka nieprawidłowo rozliczała się z podatków, mając tego pełną świadomość, a więc może zachodzić także w tej sprawie obawa wystąpienia zaległości podatkowych i niewykonania zobowiązania podatkowego

w związku z sytuacją w jakiej znalazła się Spółka.

W konsekwencji, ewentualne wydanie decyzji wymiarowej po zakończeniu prowadzonego postępowania może spowodować powstanie wysokiej kwoty zobowiązania podatkowego do jednorazowego uregulowania przekraczającej wielokrotnie wartość majątku Spółki.

9. W tym stanie rzeczy zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 33 § 1 o.p. poprzez niedokonanie przez Organy prawidłowej analizy "legalnego zastosowania powyższego przepisu i uznanie, iż zaistniały przesłanki uzasadniające dokonanie zabezpieczenia na majątku" Spółki, w ocenie Sądu, uznać należy za chybiony.

Podobnie, w świetle przedstawionych rozważań co do istoty instytucji zabezpieczenia, Sąd nie może zaakceptować poglądów autora skargi, iż w niniejszej sprawie organy podatkowe powinny udowodnić, iż podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań podatkowych oraz w sposób nieuzasadniony zbywa składniki swojego majątku w celu udaremnienia egzekucji.

Jak już bowiem wskazano wcześniej, wyliczone w art. 33 §1 o.p. wybrane okoliczności, które mogą uzasadniać stan "obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego są przykładowe. Przeciwnie, organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego

w przyszłości uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia.

Prawidłowo też zauważył Organ odwoławczy, że decyzja wydawana na podstawie przepisów art. 33 .p. jest odrębną decyzją, nieprzesądzającą treści decyzji wymiarowej. Na etapie postępowania zabezpieczającego, kiedy liczy się szybkość tego postępowania ze względu na zagrożenie interesu fiskalnego państwa brakiem realizacji zobowiązania, którego wysokość ma zostać określona dopiero

w przyszłości, organ nie prowadzi postępowania dowodowego, które ma wykazać wysokość zobowiązania. Postępowanie w tym zakresie będzie dopiero prowadzone

i to na etapie postępowania wymiarowego organ jest zobowiązany do wykorzystania wszelkich środków dowodowych dla określenia rzeczywistej kwoty zobowiązania podatkowego, co miało miejsce w niniejszej sprawie.

10. Zdaniem Sądu, jako bezpodstawne należy uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia w zaskarżonej decyzji art. art. 120, art 121, art. 122, art. 124 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p.

W ocenie Sądu ww. zarzuty naruszenia przepisów procesowych zawarte

w skardze nie mogły odnieść skutku. Zdaniem Sądu orzekającego, organ zebrał

i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. Dokonana przez organ ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z przepisami prawa

i doświadczenia życiowego. Zawarte w decyzji ustalenia dowodzą, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, a postępowanie administracyjne nie zostało obarczone żadnymi istotnymi wadami, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Inna ocena dowodów w sprawie przez stronę skarżącą nie przesądza, że oceny organów są błędne.

Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazuje bowiem, że zgodnie

z normami wynikającymi z ww. przepisów i wbrew zarzutom skargi Organy podjęły wszelkie prawem przewidziane działania, jakie winny zostać podjęte w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Także ocena zgromadzonego materiału, w ocenie Sądu, odpowiada regułom zasady swobodnej oceny dowodów.

W tym miejscu Sąd dodatkowo zwraca uwagę, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Fakt przyjęcia odmiennego od Spółki stanowiska nie może być podstawą twierdzenia, że organ podatkowy naruszył wymienione w skardze przepisy postępowania podatkowego.

Reasumując, zarzuty skargi dotyczące błędnego prowadzenia postępowania podatkowego i niezgromadzenia dowodów, które uzasadniałyby obawę niewykonania w przyszłości zobowiązań podatkowych i jego oceny, w ocenie Sądu, są bezpodstawne.

11. W świetle szeroko przedstawionych ustaleń, ponieważ Sąd nie dopatrzył się wskazanych w skardze uchybień naruszeń prawa materialnego oraz procesowego, a także innych, których wystąpienie mogłoby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji z urzędu, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.