Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (spr.), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński, , po rozpoznaniu w dniu 29 września 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 9 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Bd 711/20 w sprawie ze skargi D. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 24 września 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2018 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 8100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Przedmiotem skargi kasacyjnej D. O. (dalej: "skarżący") jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 9 lutego 2021 r., I SA/Bd 711/20. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), powoływanej dalej: "P.p.s.a.", oddalił skargę D. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z 24 września 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2018 r. (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA").

W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Skarżący wniósł ponadto o rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 86 ust. 1 i art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.t.u." poprzez zaakceptowanie naruszenia przez organy podatkowe zasady neutralności podatku od towarów i usług.

Skarżący wskazał ponadto na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi wynikające z niedostrzeżenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy naruszenia w postępowaniu podatkowym niżej wymienionych przepisów:

- art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p."., przez uznanie, że materiał dowodowy został w całości zebrany oraz oceniony w sposób prawidłowy w granicach swobodnej oceny dowodów, podczas gdy ocena nastąpiła z przekroczeniem tychże granic i z pominięciem niektórych dowodów oraz okoliczności;

- art. 151 P.p.s.a. poprzez zastosowanie mimo tego, że kwestionowana decyzja jako wydana z naruszeniem przepisów powołanych powyżej winna być uchylona.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w art. 183 § 2 P.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

Z podstaw kasacyjnych wynika, że kwestią sporną na tym etapie postępowania jest prawidłowość oceny dokonanej w zaskarżonym wyroku w zakresie rozliczenia skarżącego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w powołanym na wstępie orzeczeniu nie dopatrzył się uchybień w stanowisku organów podatkowych, co do prawidłowości zastosowania w ustalonych okolicznościach faktycznych art. 99 ust.12 u.p.t.u.

Skarżący w skardze kasacyjnej zarzucił naruszenie szeregu przepisów O.p., tj. art. 121 § 1, art. 180 § 1 art. 187 § 1, art. 188, art. 191 poprzez uznanie, że materiał dowodowy został w całości zebrany oraz oceniony w sposób prawidłowy w granicach swobodnej oceny dowodów, podczas gdy ocena nastąpiła z przekroczeniem tychże granic i z pominięciem niektórych dowodów oraz okoliczności.

Zdaniem składu orzekającego w sprawie, skarżący nie podważył skutecznie dokonanych na podstawie całokształtu materiału dowodowego ustaleń organów podatkowych w rozpoznawanej sprawie. Jak zasadnie wskazał Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy w odpowiedzi na skargę kasacyjną (str. 4), uzasadnienie powyżej powołanego zarzutu nie zawiera argumentów wskazujących na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji wskazanych przepisów procedury podatkowej. W istocie skarżący na str. 4 - 5 skargi kasacyjnej przytacza jedynie treść art. 122 O.p., którego naruszenia nie podnosił w podstawach kasacyjnych. Skarżący, poza ogólnikowym stwierdzeniem, że ocena nastąpiła z przekroczeniem tychże granic i z pominięciem niektórych dowodów i okoliczności, nie wskazał konkretnie, jakich dowodów i twierdzeń skarżącego, które mogłyby prowadzić do odmiennych ustaleń stanu faktycznego nie uwzględniono w postępowaniu, co pominął w swojej ocenie WSA. W tym kontekście przypomnieć należy, że brak uzasadnienia zarzutu oznacza, że podstawa kasacyjna nie odpowiada wymaganiom określonym w art. 176 P.p.s.a (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 marca 2005 r., GSK 402/04, CBOSA). Rola Naczelnego Sądu Administracyjnego w postępowaniu kasacyjnym ogranicza się do skontrolowania i zweryfikowania zarzutów wnoszącego skargę kasacyjną. Nie może on natomiast domyślać się intencji skarżącego kasacyjnie, czy też uzupełniać argumentacji służącego uzasadnieniu podniesionych zarzutów (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 października 2021 r., III FSK 3088/21, CBOSA).

Niezależnie od tego zauważyć należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zgodnie z prawem uznał, iż stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji jest ustalony prawidłowo i nie budzi wątpliwości. Należy podzielić stanowisko zawarte w zaskarżonym wyroku, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest zupełny, zaś jego ocena, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, została dokonana właściwie w granicach swobodnej oceny dowodów. W tym miejscu przypomnieć należy, że skarżący w 2017-2018 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą K. D. O. w S., której przedmiotem było wykonywanie robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. W toku kontroli podatkowej organ pierwszej instancji ustalił, że w rejestrach sprzedaży za luty 2018 r. skarżący zaewidencjonował fakturę z 14 marca 2018 r., dokumentującą świadczenie usług poza terytorium kraju na rzecz podmiotu D. [...] Sp. z o.o. Przedmiotowa faktura nie została ujęta w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7. Ponadto przeliczając wartość usługi na polskie złote skarżący zastosował nieprawidłowy kurs walut. Powyższe uchybienia, w ocenie organów, spowodowały zaniżenie wykazanej w deklaracji VAT-7 za luty 2018 r., wartości sprzedaży towarów oraz świadczenia usług poza terytorium kraju o kwotę 160.468,50 zł. Organ pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dokonując prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za luty 2018 r., uwzględnił wartość wynikającą z faktury wystawionej dla D. Sp. z o.o. - ustaloną w oparciu o prawidłowy kurs walut.

Z akt sprawy, w tym protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej za okres od 1 stycznia 2017 r. do 31 marca 2018 r. wynika, że w 2017 r. podatnik wykazał nabycia materiałów budowlanych od spółki R. [...] Sp. z o.o. Decyzją z dnia 25 lutego 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. odmówił stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez ww. podmiot, ponieważ wykazane transakcje nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W decyzji tej organ określił stronie m.in. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. w kwocie 88.412 zł. Po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy, decyzją z 22 września 2020 r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.. Powołana powyżej decyzja z 25 lutego 2020 r. obejmowała okresy rozliczeniowe poprzedzające miesiące: styczeń, luty i marzec 2018 r., tj. okresy podlegające kontroli instancyjnej w niniejszym postępowaniu, w tym m.in. określała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc grudzień 2017 r. do przeniesienia na następny miesiąc, tj. styczeń 2018 r. W związku z powyższym organ pierwszej instancji, decyzją z dnia 25 lutego 2020 r., dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2018 r. do marca 2018 r., z uwagi na skorygowaną przez organ podatkowy oraz wykazaną do przeniesienia na następny miesiąc, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2017 r.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, mając na uwadze całokształt powołanych powyżej okoliczności ustalonych przez organy podatkowe, zasadnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uznał, że ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości i ustalono go z zachowaniem reguł wynikających z O.p. Na potwierdzenie tego stanowiska wskazać należy, że wyrokiem z 29 września 2021 r., I FSK 1196/21, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną skarżącego od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 9 lutego 2021 r., I SA/Bd 710/20, wydanego w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2017 r.

Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za pozbawione uzasadnionych podstaw zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez dokonanie wadliwej oceny zastosowania art. 121 § 1, art. 180 § 1 art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. przez organy podatkowe.

Sąd pierwszej instancji prawidłowo nie dopatrzył się uchybienia przez organy podatkowe innym naruszeniom przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stanowisko to, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, odpowiada prawu. Zostało ono także prawidłowo uzasadnione, w sposób spełniający wymogi przewidziane w art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten ma charakter czysto formalny, wyrażający się w nakazie sporządzenia w określony sposób uzasadnienia orzeczenia tak, aby było jasne dla stron postępowania oraz umożliwiało kontrolę tego orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny. Za pomocą zarzutu naruszenia tego przepisu nie można natomiast zwalczać stanowiska Sądu pierwszej instancji w kwestii przeprowadzenia oceny zgodności z prawem postępowania zakończonego kontrolowaną decyzją.

Mając na względzie powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny aprobuje stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym ustalony w sprawie stan faktyczny nie budzi wątpliwości. Skoro skarżący nie podważył ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, a zaakceptowanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, to nie mogą zostać uwzględnione podnoszone przez stronę w podstawach skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego – art. 86 ust. 1 i art. 99 ust. 12 u.p.t.u.

Zgodnie z art. 99 ust. 12 u.p.t.u. zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u., przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości. Jak zasadnie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w uzasadnieniu powołanego na wstępie wyroku, w rozpoznawanej sprawie taka sytuacja miała miejsce, gdyż dokonane przez skarżącego w deklaracji VAT-7 rozliczenie podatku za poprzedni okres rozliczeniowy zostało zastąpione decyzją naczelnika urzędu skarbowego. Z chwilą wydania decyzji dotyczącej grudnia 2017 r. obalone zostało domniemanie prawidłowości rozliczenia zawarte w deklaracji za styczeń 2018 r. (kwoty przeniesienia z poprzedniego miesiąca), w związku z czym organ wydając decyzję za następny okres rozliczeniowy, obowiązany był uwzględnić ustalenia wynikające z decyzji dotyczącej poprzedniego okresu, gdyż w realiach tej sprawy rozliczenie okresu poprzedniego rzutowało na okres następny. Skoro bowiem wydana została, na podstawie art. 99 ust. 12 u.p.t.u., ostateczna decyzja organu podatkowego za wcześniejszy okres rozliczeniowy, a zaskarżona do Sądu pierwszej instancji decyzja jest wyłącznie jej konsekwencją, to brak jest podstaw do stwierdzenia, iż decyzja ta narusza prawo (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 lipca 2020 r., I FSK 1603/17, CBOSA). Jak zasadnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 października 2016 r., I FSK 325/15, CBOSA, w razie wydania decyzji, o której mowa w art. 99 ust. 12 u.p.t.u., to właśnie ta decyzja, a nie deklaracja podatkowa złożona przez podatnika określa wysokość kwot podatku wskazanych w tym przepisie. Prawidłowo w tym zakresie wskazał Sąd pierwszej instancji, że w sytuacji, gdy skarżący w rozliczeniu podatku od towarów i usług za styczeń 2018 r. uwzględnił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia z poprzedniego miesiąca w wysokości 338.457 zł, to organy podatkowe były zobligowane do wydania decyzji w niniejszym postępowaniu z uwzględnieniem elementów składowych podatku przyjętych w decyzji dotyczącej m.in. grudnia 2017 r., w której kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia określono w wysokości 88.412 zł.

W świetle przytoczonych okoliczności w przyjętym przez Sąd pierwszej instancji stanie faktycznym zarzuty dotyczące prawa materialnego były pozbawione usprawiedliwionych podstaw. Wbrew twierdzeniom skarżącego, zastosowanie w niniejszej sprawie art. 99 ust. 12 u.p.t.u. nie może świadczyć o naruszeniu zasady neutralności w podatku od towarów i usług, a tym samym nie doszło również do naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Ponieważ podniesione przez skarżącego zarzuty kasacyjne wobec wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 z późn. zm.).

Dominik Mączyński Małgorzata Niezgódka – Medek Marek Kołaczek