Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA - delegowany Artur Kot, po rozpoznaniu w dniu 24 lipca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 24 stycznia 2024 r. sygn. akt I SA/Ol 407/23 w sprawie ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 7 września 2023 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 24 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Ol 407/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę M. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z 7 września 2023 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Skarżący wywiódł od powyższego wyroku skargę kasacyjną, w której działając na podstawie art. 173 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), zaskarżył ten wyrok w całości.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. strona zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik postępowania, tj.:

1) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 5 w związku z art. 245 § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej jako "o.p.") poprzez oddalenie skargi, w sytuacji, gdy organ błędnie uznał, że nie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który ją wydał, podczas gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego takie okoliczności wynikają i gdyby były organowi znane to z pewnością doprowadziłyby do wydania odmiennego rozstrzygnięcia;

2) art. 191 o.p. poprzez przyjęcie, że dowód w postaci dokumentu "Roboty w toku na dzień 31.12.2018 r." powstał na potrzeby postępowania i nie istniał w dniu wydania decyzji, podczas gdy powyższe nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. oraz art. 2a, art. 121, art. 181, art. 187 § 1 i 3, art. 191, art. 245 § 1 pkt 1 o.p. polegające na prowadzeniu postępowania podatkowego w taki sposób, aby zabezpieczyć wyłącznie interesy fiskalne Skarbu Państwa wbrew uzasadnionym interesom podatnika oraz wbrew ogólnej regule postępowania podatkowego nakazującej tłumaczyć wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario), co w konsekwencji stanowi również naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

4) art. 240 § 1 pkt 5 o.p. poprzez przyjęcie, że nie wyszły na jaw nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję, podczas gdy istotny w sprawie dowód z dokumentu "Roboty w toku na dzień 31.12.2018" istniał w dniu wydania decyzji i nie był znany organowi, co jest podstawą do wznowienia postępowania podatkowego,

5) art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 2343 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.p.") poprzez nieustalenie jakie faktycznie wydatki poniesione przez skarżącego w 2018 r. należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu, a jakie będą wchodziły na stan robót w toku na dzień 31.12.2018 r.;

Wskazując na powyższe naruszenia, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, zasadzenie na rzecz skarżącego od organu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Ponadto skarżący oświadczył, że zrzeka się rozprawy.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

3.1. Spór w niniejszej sprawie dotyczy istnienia przesłanki wznowienia postępowania – nowego dowodu, który ujawniono już po wydaniu decyzji ostatecznej. Tym nowym dowodem miało być zestawienie robót w toku na dzień 31 grudnia 2018 r. , w którym skarżący ujął faktury, których rzetelność zakwestionowano w toku postępowania podatkowego w przedmiocie zobowiązania skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r.

3.2. Zgodnie z jednoznaczną treścią art. 240 § 1 pkt 5 o.p. nowy dowód może być przesłanką wznowienia postępowania jedynie wówczas, gdy istniał w dacie wydania decyzji ostatecznej i jeżeli ma charakter istotny dla rozstrzygnięcia. Organy podatkowe zakwestionowały istnienie zgłoszonego przez stronę skarżącą dowodu w dacie wydania decyzji ostatecznej, a materiał dowodowy zebrany po wznowieniu postępowania potwierdza ten fakt. W skardze kasacyjnej nie przedstawiono argumentacji, mogącej podważyć te ustalenia i wyprowadzone z nich wnioski. Zauważyć należy, że organ nie poprzestał na stwierdzeniu, że mimo wezwań skarżący w toku postępowania podatkowego zwykłego nie przedstawił remanentu i że remanent ten nie został załączony do księgi przychodów i rozchodów skarżącego. Jeżeli zestawienie robót w toku miało istotne znaczenie dla określenia zobowiązania w podatku dochodowym i już po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji skarżący dowiedział się o tym, że organy podatkowe uznają faktury wystawione przez spółki F. i S. za nierzetelne i niedokumentujące rzeczywistych czynności, to doświadczenie życiowe wskazuje, że gdyby dokument ten (sporządzany wszak przez skarżącego) istniał przed wydaniem decyzji ostatecznej, to skarżący we własnym interesie powinien go przedstawić już do odwołania. Skarżący nie podnosił, że nie miał zapewnionego czynnego udział w postępowaniu, zresztą możliwość działania skarżącego potwierdzają choćby kierowane do niego wezwania ze strony organów do przedstawienia dowodów. Skarżący także w skardze kasacyjnej nie wyjaśnia, jak to się stało, że dokument ten ujawnił się dopiero po ostatecznym zakończeniu postępowania podatkowego, a jedynie akcentuje, że ewentualna niekompletność ksiąg podatkowych nie powinna mieć wpływu na wyliczenie zobowiązania podatkowego. Nie negując co do zasady tej tezy, nie można jednak zapominać że skarżący w toku postępowania podatkowego zmierzającego do sprawdzenia rzetelności złożonej przezeń deklaracji podatkowej, wskazywał organowi wartości remanentów początkowego i końcowego za rok 2018. Wartości te musiał w jakiś sposób ustalić, a do tego niewątpliwie potrzebna była wiedza o robotach w toku. Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny z 28 stycznia 2020 r., II FSK 349/18, że nie stanowi przesłanki z art.240 § 1 pkt 5 o.p. ujawnienie dowodu po zakończeniu tego postępowania, jeżeli strona dowodem takim dysponowała w postępowaniu zwykłym, ale go nie przedstawiła. Opowiedzenie się za odmienną tezą prowadziłaby do paradoksalnego wniosku, że zaniedbania strony mogą premiować ją przez stworzenie podstawy dla skorygowania w przyszłości niekorzystnej dla niej decyzji wymiarowej w postępowaniu nadzwyczajnym. Nawet zatem wówczas, gdyby wykaz robót w toku istniał przed wydaniem decyzji ostatecznej, to fakt nieprzedstawienia do przez stronę w tym postępowaniu nie mógłby być utożsamiany z wyjściem na jaw nowego dowodu.

Jednakże przeciwko tezie o istnieniu wykazu robót w toku przed wydaniem decyzji ostatecznej przeczy także treść tego dokumentu. Nie przystaje ona do wskazanych wcześniej przez podatnika danych, na co wskazano w zaskarżonej decyzji, przeprowadzając dogłębną analizę rozliczenia i porównując je z innymi dowodami zebranymi w sprawie. Były to nie tylko nieścisłości rachunkowe, ale także wskazanie jako robót w toku tych, które miały być wykonane przez spółki F. i S. w ramach prac budowalnych, które skarżący jako wykonawca ukończył w 2018 r. Analiza treści nowego dowodu została zawarta na stronach 11-14 decyzji. Ocena ta jest spójna i logiczna oraz zgodna z doświadczeniem życiowym.

Nie istnieją także podstawy do uznania, że organ w postępowaniu wznowieniowym uwzględniał wyłącznie interes fiskusa i wszelkie wątpliwości tłumaczył na niekorzyść skarżącego. Przywołany jako naruszony w ten sposób art.2a o.p. nie dotyczy wątpliwości co do ustaleń faktycznych, a jedynie co do treści prawa materialnego (por. wyroki NSA z 10 grudnia 2019 r., II FSK 333/18; z 15 czerwca 2023 r., II FSK 241/21; z 10 maja 2024 r., I FSK 1378/23). Przepis ten stanowi, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Tymczasem jeśli ustawodawca wprowadza analogiczną regulację w odniesieniu do wątpliwości co do faktów, reguła ta brzmi przykładowo tak jak w art. 81a § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego ("Jeżeli przedmiotem postępowania administracyjnego jest nałożenie na stronę obowiązku bądź ograniczenie lub odebranie stronie uprawnienia, a w tym zakresie pozostają niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego, wątpliwości te są rozstrzygane na korzyść strony.").

Tym samym sąd pierwszej instancji nie dopuścił się naruszenia art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 5 w związku z art. 245 § 1 pkt 2 o.p. oraz 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. oraz art. 2a, art. 121, art. 181, art. 187 § 1 i 3, art. 191, art. 245 § 1 pkt 1 o.p.

3.3. Sąd pierwszej instancji nie naruszył także art.15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez nieustalenie jakie faktycznie wydatki poniesione przez skarżącego w 2018 r. należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu, a jakie będą wchodziły na stan robót w toku na dzień 31.12.2018 r. Kwestia na tym etapie postępowania nie była i nie mogła być rozważana. Sąd oceniał jedynie istnienie przesłanki wznowienia i prawidłowość odmowy uchylenia decyzji ostatecznej. Skoro nie ujawnił się nowy, istotny dla sprawy dowód, nie było powodów do ponownego rozpoznania kwestii wysokości kosztów uzyskania przychodów.

3.4. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.

3.5. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania uzasadnia art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit.c i pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radcowskie.

s.WSA(del.) Artur Kot s.NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka s.NSA Jerzy Płusa