Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Dnia 6 sierpnia 2020 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA – Katarzyna Radom Sędziowie: Sędzia WSA – Kamila Paszowska - Wojnar Sędzia WSA – Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca) Protokolant: starszy sekretarz sądowy – Barbara Głowaczewska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi: A na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. z dnia [...] października 2019 r. nr [...] w przedmiocie: podatku od nieruchomości za 2017 rok oddala skargę w całości.

Przedmiotem skargi A sp. z o.o. w Z. (dalej: Strona, Skarżąca) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. (dalej: organ drugiej instancji, organ odwoławczy) z dnia [...] r., nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Wójta Gminy P. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia [...] r., nr [...]

sprawie określenia wysokości podatku od nieruchomości za 2017 r.

Z akt sprawy wynika, że Skarżąca od [...] r. jest właścicielem zabytkowego dworku renesansowego o powierzchni 602,60 m2, sklasyfikowanego w kartotece budynków jako "pozostały budynek niemieszkalny", posadowionego na działce gruntu nr [...], o powierzchni 0,34 ha, położonej na terenie miejscowości P., sklasyfikowanej jako grunty rolne zabudowane (o symbolu Br-PsIV). Nieruchomość ta, na podstawie wpisu z dnia [...], ujęta jest, pod nr [...], w rejestrze zabytków.

W deklaracjach na podatek od nieruchomości Skarżąca wskazywała zabytkowy dworek jako budynek mieszkalny - z uwagi na wpis do rejestru zabytków zwolniony od podatku od nieruchomości na podstawie przepisu art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 716 ze zm.; dalej: u.p.o.l.).

Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że Skarżąca nie utrzymuje i nie konserwuje budynku zgodnie z przepisami o ochronie zabytków i w związku z tym budynek nie może być zwolniony od podatku od nieruchomości, które to zwolnienie przewiduje art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. dla budynków wpisanych indywidualnie do rejestru zabytków oraz utrzymywanych i konserwowanych zgodnie z przepisami o ochronie zabytków.

Z tych względów organ pierwszej instancji wskazaną na wstępie decyzją ustalił skarżącej spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości od ww. budynku, przy zastosowaniu stawki podatkowej właściwej dla "budynków pozostałych".

W odwołaniu Skarżąca podważyła wiarygodność dowodów, na podstawie których organ pierwszej instancji ustalił, że Skarżąca nie utrzymuje budynku zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. Zdaniem Skarżącej prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy wymaga wykonania oględzin przy udziale przedstawiciela Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków i sporządzenia na tej podstawie opinii konserwatorskiej, a następnie umożliwienia Stronie odniesienia się do zawartych w niej ocen.

Organ drugiej instancji zaskarżoną w sprawie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że w celu ustalenia, czy skarżąca spółka w latach 2014 - 2018 spełniła przesłankę zwolnienia podatkowego z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., tj. czy utrzymywała i konserwowała przedmiotowy budynek zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, organ pierwszej instancji sukcesywnie zasięgał kolejnych opinii D. Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków we W. Delegatury w J..

Z pisma miejscowego organu nadzoru konserwatorskiego z dnia 19 marca 2014 roku oznaczonego nr [...], sporządzonego po nabyciu przez Skarżącą opodatkowanego obiektu zabytkowego wynika, że do czasu jego sporządzenia nie wpłynęło do tego organu żadne pismo pochodzące od podatnika,

w sprawie wydania pozwolenia na prace remontowe lub konserwatorskie przy zabytku wpisanym do rejestru zabytków pod nr [...].

Negatywne opinie wyrażone zostały także w pismach: z 27 kwietnia 2015r., nr [...], z 30 grudnia 2016 r, nr [...] z 30 grudnia 2016 r. oraz nr [...] z 4 września 2018 r.

W pismach tych organ nadzoru konserwatorskiego podał, że należący do Skarżącej obiekt zabytkowy nie jest utrzymywany i konserwowany w sposób zgodny z przepisami o ochronie zabytków, czego potwierdzeniem jest jego aktualny stan techniczny. W szczególności Skarżąca nie wykonuje zaleceń konserwatora.

Organ drugiej instancji zauważył, że informacje podane w piśmie organu konserwatorskiego z 4 września 2018 r. (które pośrednio dotyczyło także lat poprzednich), opracowane zostały po oględzinach rzeczonego zabytku, przeprowadzonych w dniu 21 sierpnia 2018 roku przy udziale przedstawiciela miejscowego organu nadzoru konserwatorskiego. Potwierdza to pisemny protokół sporządzony z przebiegu tej czynności, w którym zawarto spostrzeżenia z ówczesnego stanu należącego do podatnika obiektu zabytkowego.

Organ pierwszej instancji wyznaczył podatnikowi tygodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym w zakresie treści uprzedniej opinii organu nadzoru konserwatorskiego. Z uprawnienia tego podatnik, w wyznaczonym mu terminie, nie skorzystał.

Zdaniem organu drugiej instancji, prawidłowo zakwalifikowano przedmiotowy budynek do kategorii "innych budynków niemieszkalnych" i zastosowano odpowiednią dla nich stawkę podatkową. Kwalifikacji budynku dokonano w oparciu o zapis w kartotece budynków. Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 roku Prawo kartograficzne i geodezyjne (Dz. U. z 1989 r., Nr 30, poz. 163, ze zm.) w celu ustalenia podatku od nieruchomości organ podatkowy ma obowiązek się oprzeć na wypisie z tej kartoteki.

W skardze do tut. Sądu Skarżąca wnosząc o uchylenie decyzji organu odwoławczego zarzuciła naruszenie:

1) art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej OP), art. 187 OP oraz art. 191 OP przez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy; niewłaściwą ocenę dowodu w postaci pisma D. Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków we W. z dnia 4 września 2018 r. i ustalenie, że stanowi opinię wystarczającą dla uznania, że podatnik nie kwalifikuje się do ulgi podatkowej określonej w art. 7 ust 1 pkt 6 u.p.o.l.; zaniechanie wyjaśnienia okoliczności mających znaczenie dla ustalenia stawki podatkowej poprzez przyjęcie za wiarygodną informacji zawartej w ewidencji gruntów, że budynek jest budynkiem niemieszkalnym w sytuacji gdy informacje te pozostają w sprzeczności z faktyczną funkcją budynku;

2) art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 6 ustawy z 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (t. j. Dz.U. z 2014 r., poz. 1446 ze zm.) poprzez uznanie, że podatnik nie spełnia wymogów dla zwolnienia podatkowego.

W uzasadnieniu Skarżąca zarzuciła, że organy podatkowe bezkrytycznie oparły się na opinii D. Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków we W. z dnia 4 września 2018 r. Zdaniem skarżącej opinia ta dotyczy prac restauratorskich, a nie konserwatorskich. Definicje legalne tych prac są zawarte w ustawie o ochronie zabytków. Zdaniem Skarżącej, organy podatkowe powinny w tych okolicznościach zażądać doprecyzowania opinii.

Skarżąca zarzuciła także, że organy podatkowe kwalifikując budynek jako niemieszkalny, oparły się wybiórczo na informacji wynikającej z karty ewidencyjnej budynku. Organy podatkowe zaniechały oceny tych informacji jako całości. Skarżąca wskazuje, że informacje zawarte w tej karcie dotyczące powierzchni zabudowy i ilości kondygnacji w budynku są sprzeczne ze stanem faktycznym. Tym samym pozwala to na stwierdzenie, że karta ewidencyjna budynku została sporządzona nierzetelnie, a organ podatkowy zobowiązany był do dokonania własnej oceny funkcji budynku jako mającej znaczenia dla przyjęcia stawki podatkowej.

W odpowiedzi organ podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest bezzasadna.

Przedmiotem sporu w sprawie jest spełnienie przez Skarżącą warunków z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. pozwalających na zwolnienie od opodatkowania podatkiem od nieruchomości należącego do Skarżącej zabytkowego dworku renesansowego wpisanego do rejestru zabytków.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

W sprawie, skarżąca twierdzi, że przysługuje jej zwolnienie podatkowe z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., podważając wartość dowodów, na podstawie których organy podatkowe ustaliły stan faktyczny.

Organ powołując się na opinię właściwego konserwatora zabytków podnosi, że Skarżąca nie podjęła wobec obiektu działań, które można by uznać za zgodne z przepisami o ochronie zabytków i z tego powodu obiekt ten podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W sporze należy przyznać rację organowi.

Z treści art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l wynika, że zastosowanie zwolnienia z tego przepisu wymaga spełnienia dwóch warunków. Po pierwsze, przedmiot opodatkowania musi być wpisany indywidualnie do rejestru zabytków, a po drugie – musi być utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami ustawy o ochronie zabytków.

Ustawa o ochronie zabytków stosunkowo ogólnie określa, na czym ma polegać opieka nad zabytkiem sprawowana przez jego właściciela.

Zgodnie z art. 5 ustawy o ochronie zabytków opieka nad zabytkiem sprawowana przez jego właściciela lub posiadacza polega, w szczególności, na zapewnieniu warunków:

1) naukowego badania i dokumentowania zabytku;

2) prowadzenia prac konserwatorskich, restauratorskich i robót budowlanych przy zabytku;

3) zabezpieczenia i utrzymania zabytku oraz jego otoczenia w jak najlepszym stanie;

4) korzystania z zabytku w sposób zapewniający trwałe zachowanie jego wartości;

5 ) popularyzowania i upowszechniania wiedzy o zabytku oraz jego znaczeniu dla historii i kultury.

W orzeczeniach sądów administracyjnych, których przedmiotem była wykładnia prawna z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. wielokrotnie wyjaśniano już, że ustawodawca podatkowy preferuje nie tyle ogólną dbałość o stan nieruchomości uskutecznianą stosownie do możliwości finansowych i własnego wyobrażenia właściciela (posiadacza) zabytku, lecz takie zachowanie, którego wymagają przepisy ustawy o ochronie zabytków. To z kolei determinuje wyrażane w orzecznictwie stanowisko, że weryfikacji przestrzegania tych przepisów (utrzymania i konserwacji zabytku zgodnie z przepisami ustawy o ochronie zabytków) dokonuje wojewódzki konserwator zabytków lub działający z jego upoważnienia pracownicy wojewódzkiego urzędu ochrony zabytków (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 24 sierpnia 2006 r., sygn. akt I SA/Po 1203/05, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 17 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Op 272/08, tut. Sądu z dnia 28 września 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 580/18 - dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, w skrócie CBOSA). Zapatrywanie to potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny między innymi w wyroku z 24 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 343/09 oraz wyroku z dnia 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 145/17 – publ. w CBOSA. W wyrokach tych NSA potwierdził, że skoro organy podatkowe nie dysponują wiedzą pozwalającą ocenić stan zabytku i sposób jego konserwacji, to prawidłowe jest wystąpienie organu podatkowego do wojewódzkiego konserwatora zabytków o udzielnie informacji, względnie przedstawienie przez zainteresowanego podatnika odpowiedniego zaświadczenia wydanego przez wojewódzkiego konserwatora zabytków.

W sprawie, organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo wystąpił zatem do konserwatora zabytków o opinię, czy Skarżąca w odpowiedni sposób utrzymuje należący do niej zabytkowy obiekty.

Konserwator jednoznacznie negatywnie wypowiedział się w tej kwestii w przytoczonych w opisie stanu faktycznego pismach. W ostatniej opinii z dnia 4 września 2018 r. organ nadzoru konserwatorskiego negatywnie ocenia opiekę nad zabytkiem na przestrzeni kilku lat. Wskazuje w niej, że: "opieka nad zabytkiem: [...] z, wpisanym do rejestru zabytków decyzją nr [...] z dnia [...] rok , sprawowana przez właściciela obiektu - A Sp. z o.o., ul. [...], [...] Z., nie spełnia warunków art. 5 ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami.

Jak wynika z zaleceń D. Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków, przekazanych w 2015r., właściciel obiektu miał wykonać niezbędne prace w zakresie:

zabezpieczenie dachu przed czynnikami atmosferycznymi,

zabezpieczyć wnętrza budynku przed zalewaniem wód opadowych,

wykonać kompleksowy remont dachu,

zabezpieczyć ściany przed dalszym pękaniem i uszkodzeniami,

zlecić prace mające na celu dokładne rozpoznanie polichromii,

odtworzyć stolarkę drzwiową i okienną.

Powyższe zalecenia zostały wykonane w niewielkim stopniu lub wcale. Dach został zabezpieczony jedynie prowizorycznie i stan jego pokrycia nadal jest niezadowalający. Większość okien i drzwi została naprawiona, co pozwoliło na częściowe zabezpieczenie przed zalewaniem, ale nadal nie uzupełniono rynien i rur spustowych. Stolarka nie została odtworzona, a polichromie nadal pozostają nierozpoznane. Zabezpieczono jedynie fragment narożnika pd-zach, jednak prace te zostały wykonane bez stosownego pozwolenia DWKZ.

W związku z powyższym tutejszy urząd uznał, że [...], położony w P. na działce nr [...], objętej ochroną poprzez wpis do rejestru zabytków decyzją nr [...] z dnia [...] roku, nie jest utrzymywany zgodnie z przepisami o ochronie zabytków".

Jak wcześniej wskazano, organy podatkowe jako nie posiadające wiedzy specjalnej, miały obowiązek ustalając stan faktyczny oprzeć się na opinii instytucji właściwej dla opieki nad zabytkami. Z opinii tej jednoznacznie wynika, że Skarżąca nie zapewniała utrzymania obiektu zgodnie z przepisami ustawy o ochronie zabytków. Organ konserwatorski wskazał na konkretne elementy techniczne budynku i negatywnie ocenił ich utrzymanie. Ocena ta zaś praktycznie nie odbiega od oceny, której mogłaby dokonać osoba nie posiadająca wiedzy w zakresie ochrony zabytków. Nie sposób bowiem pozytywnie ocenić utrzymania jakiegokolwiek, nie tylko zabytkowego budynku, w którym "Dach został zabezpieczony jedynie prowizorycznie i stan jego pokrycia nadal jest niezadowalający". W tych okolicznościach nie sposób czynić organom podatkowym zarzutu, że nie podważyły wiarygodności opinii i nie żądały jej uzupełnienia.

Sąd wskazuje, że sama Skarżąca nie podaje w skardze katalogu czynności, które wykonała w celu realizacji zapisów ustawy o ochronie zabytków, ograniczając się jedynie do kwestionowania dokonanej przez organy oceny opinii właściwego organu oraz dywagacji na temat legalnych definicji "prac restauratorskich" i "prac konserwatorskich".

Sąd wskazuje, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że Skarżąca swoje działania ograniczyła jedynie do prac mających zapobiec degradacji budynku. Realizacja czynności opisanych w ww. art. 5 ustawy o ochronie zabytków (z którymi z kolei może się wiązać przyznanie zwolnienia podatkowego z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l.), musi oczywiście przekraczać zakres bieżących napraw i utrzymania.

Nadto Sąd wskazuje, że brak zgody właściwego konserwatora zabytków na prace wykonane w budynku, w zasadzie wyklucza w sprawie możliwość uznania, że obiekt był utrzymywany zgodnie z ustawą o ochronie zabytków. Ustawa bowiem wymaga uzyskania pozwolenia konserwatora m.in. na prowadzenie prac konserwatorskich, restauratorskich lub robót budowlanych przy zabytku wpisanym do rejestru, w tym prac polegających na usunięciu drzewa lub krzewu z nieruchomości lub jej części będącej wpisanym do rejestru parkiem, ogrodem lub inną formą zaprojektowanej zieleni oraz na wykonywanie robót budowlanych w otoczeniu zabytku (art. 36 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o ochronie zabytków).

Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że organ konserwatorski takich zgód nie wydał. W opinii z 2018 r. wprost wskazano, że: "Zabezpieczono jedynie fragment narożnika pd-zach, jednak prace te zostały wykonane bez stosownego pozwolenia DWKZ".

W tym stanie rzeczy Sąd nie znalazł podstaw do zakwestionowania dokonanej przez organy podatkowe oceny działań Skarżącej, jako niespełniających wymogów art. 5 ustawy o ochronie zabytków, a tym samym nie znalazł podstaw do zakwestionowania odmowy zastosowania art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. i odmowy uznania zwolnienia z podatku od nieruchomości.

Brak jest w sprawie dowodów, że Skarżąca od nabycie nieruchomości, w tym także w badanym okresie, podjęła działania uprawniające ją do zwolnienia z przedmiotowego podatku.

Bezpodstawny jest także zarzut Skarżącej dotyczący odmowy uznania, że należący do Skarżącej zabytek jest budynkiem mieszkalnym i przyjęciu na podstawie wypisu z kartoteki budynków, że obiekt jest "budynkiem niemieszkalnym".

Prawidłowo w tym zakresie organy podatkowe powołały się na art. 21 ust. 1 ustawy Prawo kartograficzne i geodezyjne, który stanowi, że podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.

Kategoryczny charakter normy prawnej zawartej w cytowanym przepisie i nakaz respektowania jej przez organy podatkowe nie budzi wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych. Jednolicie przyjmuje się bowiem, że dane zawarte w ewidencji mają walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 OP, a podważenie tych zapisów bądź też ich zmiana może nastąpić w postępowaniu prowadzonym przed właściwymi w tej sprawie organami administracji. W postępowaniu podatkowym przeprowadzenie tego rodzaju postępowania nie jest możliwe. Przepis art. 21 ust. 1 ustawy Prawo kartograficzne i geodezyjne nie wymaga dalszej wykładni stanowiąc wprost o tym, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią m.in. podstawę wymiaru podatku. Przez podstawę wymiaru podatku należy rozumieć zarówno określenie przedmiotu opodatkowania, zaliczenie do właściwej stawki podatkowej jaki i objęcie określonych gruntów zwolnieniem od opodatkowania (tak NSA w wyroku z dnia 15 kwietnia 2008 r., II FSK 372/07, lex nr 490966, pogląd ten utrwalony został m.in. w wyrokach NSA z 14 września 2010 r., II FSK 1014/10, lex nr 745426 oraz II FSK 690/09, lex nr 745808, z 28 października 2011 r., II FSK 1628/10, lex nr 1069296 oraz wyrok NSA z dnia 5 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1399/11, publ. w CBOSA).

Przeprowadzenie przeciwdowodu w postępowaniu podatkowym (zgodnie z art. 194 § 3 OP) jest dopuszczalne tylko wówczas, gdy przyjęcie zapisów z ewidencji pozostawałoby w sprzeczności z "bezwzględnie obowiązującymi przepisami" lub danymi zawartymi w innych ewidencjach (np. księgach wieczystych) [tak wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2020 r., sygn. akt II FSK 2875/19, publ. w CBOSA].

Skarżąca nie może w postępowaniu podatkowym kwestionować poprawności danych wpisanych do wskazanej ewidencji, wskazując jedynie na odmienną ocenę co do rzeczywistego przeznaczeni budynku.

Z tych też powodów Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) oddalił skargę w całości.