I SA/Łd 322/23 - Wyrok

Data orzeczenia	2023-05-29	
Data wpływu	2023-04-20	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi	
Sędziowie	Cezary Koziński /przewodniczący sprawozdawca/
Grzegorz Potiopa
Paweł Janicki	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług
6560	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono interpretację w zaskarżonej części	
Powołane przepisy	Dz.U. 2022 nr 0 poz 931; art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 2, art. 15 ust. 1 -2; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
Dz.U. 2022 nr 0 poz 2651; art. 14h, art. 187 par. 1; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Asesor WSA Grzegorz Potiopa Protokolant: Starszy specjalista Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 maja 2023 r. sprawy ze skargi W. B. na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 lutego 2023 r. nr 0113-KDIPT1-3.4012.675.2022.2.AG w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla interpretację indywidualną w zaskarżonej części; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej interpretacją z 29 maja 2023 r. uznał stanowisko W. B., zawarte we wniosku o wydanie interpretacji, za nieprawidłowe w zakresie sprzedaży udziału w działkach nr [...] i [...] oraz za prawidłowe w zakresie sprzedaży działek nr [...].

We wniosku o wydanie interpretacji W. B. wskazała, że w 2012 r. nabyła spadek po matce, w skład którego wchodziły między innymi działki objęte wnioskiem. Działki nr [...], [...], [...] i [...] w okresie od 2017 r. do 2022 r. były oddane w dzierżawę na potrzeby produkcji rolnej. W 2020 r. wnioskodawczyni sprzedała udział w działce [...], dla której z inicjatywy przyszłych nabywców została wydana decyzja o warunkach zabudowy. W 2021 r. sprzedała udział w działce nr [...]. W 2022 r. uzyskała decyzję o warunkach zabudowy dla działek nr [...] (część działki) i nr [...], w związku z zamiarem budowy ośmiu budynków mieszkalnych jednorodzinnych. Strona zamierzała podzielić większe działki na mniejsze (budowlane), bez zamiaru budowy budynków mieszkalnych. Następnie podzieliła działki nr [...] na osiem działek o numerach [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...]. Z wyjątkiem ostatniej pozostałe działki były odłogowane. W 2022 r. sprzedała działkę nr [...].

Wnioskodawczyni oświadczyła dalej, że uzyskuje wyłącznie dochody z pracy w ramach stosunku pracy, nie prowadziła i nie prowadzi działalności gospodarczej oraz że środki uzyskane ze zbycia działek przeznaczyła (zamierza przeznaczyć) jedynie na potrzeby osobiste. W związku ze sprzedażą działek podjęła jednie zwyczajowe ogłoszenia o sprzedaży, nie prowadzi żadnych szczególnych działań marketingowych w celu pozyskania nabywców, nie podjęła też i nie ma zamiaru podejmować jakichkolwiek działań prowadzących do zwiększenia wartości ww. nieruchomości. W odniesieniu do działek nr [...]–[...] nie będzie się ubiegać przed sprzedażą o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Przedwstępne umowy sprzedaży mogą być zawarte, jeśli będzie o to postulował nabywca — umowa taka będzie określać tylko cenę i termin zawarcia umowy przyrzeczonej bez żadnych dodatkowych warunków. W związku z planowaną sprzedażą działek strona nie udzieliła i nie udzieli pełnomocnictw w celu występowania w jej imieniu w sprawach dotyczących tych działek.

W tak zarysowanych okolicznościach sprawy wątpliwości wnioskodawczyni dotyczyły przede wszystkim kwestii, czy w związku ze sprzedażą udziału w działkach nr [...[ i [...] oraz działek nr [...]–[...], zostanie uznana za podatnika podatku VAT, w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz.U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.; dalej: u.p.t.u.). Chcąc wyjaśnić tę kwestię postawiła następujące pytania:

1. Czy z tytułu zapadłej dostawy działki nr [...] i [...] oraz przyszłych dostaw działek nr [...], [...], [...], [...], [...] i [...] wnioskodawczyni jest (będzie) podatnikiem w rozumieniu art. 15 u.p.t.u.?

2. Czy z tytułu zapadłej dostawy działki nr [...] wnioskodawczyni jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 u.p.t.u.?

Zdaniem wnioskodawczyni nie jest ona podatnikiem w rozumieniu art. 15 u.p.t.u. z tytułu sprzedaży ww. działek. Strona podkreśliła, że nie można przypisywać jej aktywności porównywalnej do aktywności podatnika (przedsiębiorcy) zajmującego się obrotem nieruchomościami. Opisane transakcje nie miały charakteru działalności stałej i oceny tej nie zmienia fakt, że transakcji było kilka. Wnioskodawczyni skorzystała okazjonalnie z możliwości zbycia majątku prywatnego, niewykorzystywanego wcześniej do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej, a uzyskane ze sprzedaży środki przeznaczyła na potrzeby rodziny, to jest na cele osobiste. W ocenie strony w zakresie zarządzania majątkiem prywatnym mieści się też aktywność polegająca na podziale działek na kilka mniejszych działek. Wnioskodawczyni nie podejmowała i nie planuje podjęcia innych działań wykonywanych zwykle przez podmioty zajmujące się profesjonalnie handlem działkami budowlanymi, a więc nie zamierza podejmować działań marketingowych, nie będzie uzbrajała działek, wytyczała i urządzała dróg wewnętrznych, nie będzie też doprowadzała mediów lub załatwiała jakichkolwiek formalności związanych z zabudową.

W wymienionej na wstępie interpretacji z 29 maja 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał przedstawione we wniosku stanowisko:

– za nieprawidłowe w zakresie nieuznania strony za podatnika podatku VAT z tytułu sprzedaży udziału w działkach nr [...] i [...],

– za prawidłowe w zakresie nieuznania strony za podatnika podatku VAT z tytułu sprzedaży działek nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...].

W uzasadnieniu Dyrektor wskazał miedzy innymi, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług, w świetle art. 15 ust. 1–2 u.p.t.u., jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie — czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Dostawa towarów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotne dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT, jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zasadne jest zatem wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

Dla uznania danego majątku za prywatny, istotny jest sposób jego wykorzystania i charakter działań podejmowanych w odniesieniu do niego w całym okresie posiadania przez dany podmiot.

Odnosząc się do wniosku organ przyjął, że dla opodatkowania sprzedaży udziałów w działkach nr [...] i [...], kluczowe znaczenie miało, że wcześniej były one przedmiotem umowy dzierżawy. Organ wyjaśnił, że dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., stąd też podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Tym samym wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. definicję działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni wydzierżawiając działki na cele rolne, działała zatem w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u.

Wobec powyższego, dokonując następnie sprzedaży udziału w działkach nr [...] i [...] strona działała w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Zatem sprzedaż ww. udziałów podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 u.p.t.u.

Odnosząc się do sprzedaży działki nr [...] oraz planowanej sprzedaży działek nr [...], [...], [...], [...], [...], [...] Dyrektor przyjął, że strona korzysta w tym zakresie z prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym, gdyż działki te nie były przedmiotem dzierżawy, najmu oraz brak było przesłanek świadczących o takiej aktywności w przedmiocie zbycia ww. działek, która to aktywność byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego — stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności). Zdaniem organu, w przypadku dostawy tych działek, wnioskodawczyni nie występuje w roli podatnika podatku od towarów i usług.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik W. B. zakwestionował wymienioną wyżej interpretację w części, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Wnosząc zatem o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania, podniósł zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego:

1) art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.; dalej: o.p.) poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego;

2) art. 15 u.p.t.u. poprzez niewłaściwą ocenę co do jego prawidłowego zastosowania w przedmiotowym stanie faktycznym.

W uzasadnieniu pełnomocnik strony podniósł w szczególności, że opisana we wniosku czynność dzierżawy nie stanowi wykorzystywania gruntu w warunkach określonych w 15 ust. 2 u.p.t.u., co powinno skutkować nieuznaniem tej czynności za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W rozpatrywanej sprawie zasadnicze znaczenie ma kwestia, czy można uznać, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji W. B., sprzedając udziały w działkach nr [...] i [...], działała jako podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., prowadzący działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 tego artykułu.

Stosownie do art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt. 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 pkt. 2 u.p.t.u. przez dostawę towarów, o której mowa w ww. przepisie, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również m.in. wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony.

Z cytowanych przepisów wynika, że osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach majątku prywatnego, wykluczone są z grona podatników podatku od towarów i usług. Pojęcie majątku prywatnego nie zostało wprawdzie zdefiniowane, jednak w orzecznictwie wymienia się konsekwentnie jakie aktywności mieszczą się w zakresie zwykłego wykonywana prawa własności. W wyroku TSUE z 15 września 2011 r., C-180/10 i C -181/10, wskazano, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Inaczej jest natomiast w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Dla ustalenia zawodowego profilu działalności istotne będą takie okoliczności, jak np.: uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, a także uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Warunkiem uznania osoby fizycznej za podatnika podatku od towarów i usług jest zatem to, by osoba ta podejmowała aktywne działania w celu sprzedaży gruntu, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Oznacza to, że jeśli osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i osoba ta nie podejmuje aktywnych działań w celu dokonania sprzedaży, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika między innymi, że skarżąca w 2012 r. nabyła spadek po matce, w skład którego wchodziły między innymi udziały w działkach nr [...] i [...]. Działki te w okresie od 2017 r. do 2022 r. były oddane w dzierżawę na potrzeby produkcji rolnej. W 2020 r. wnioskodawczyni sprzedała udział w działce [...], dla której z inicjatywy przyszłych nabywców została wydana decyzja o warunkach zabudowy. Z kolei w 2021 r. sprzedała swój udział w działce nr [...]. Wnioskodawczyni oświadczyła, że uzyskuje wyłącznie dochody z pracy w ramach stosunku pracy, nie prowadziła i nie prowadzi działalności gospodarczej oraz że środki uzyskane ze zbycia działek przeznaczyła jedynie na potrzeby osobiste. W związku ze sprzedażą działek podjęła jednie zwyczajowe ogłoszenia o sprzedaży, nie prowadziła żadnych szczególnych działań marketingowych w celu pozyskania nabywców, nie podjęła też jakichkolwiek działań prowadzących do zwiększenia wartości ww. nieruchomości.

Okoliczności te są istotne po pierwsze dlatego, że zarówno organ przy rozpatrywaniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jak i Sąd rozpoznający sprawę, opierają się na stanie faktycznym przedstawionym przez stronę skarżącą i nie prowadzą postępowania dowodowego. Postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Po drugie, ocena czy dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług musi mieć miejsce w odniesieniu do konkretnych okoliczności faktycznych danej sprawy (por. wyrok NSA z 29 października 2007 r., I FPS 3/07).

Przedmiotem sporu w sprawie jest ocena czy skarżąca sprzedając udziały w ww. nieruchomościach działała w charakterze podatnika VAT. W ocenie strony sprzedaż ta dotyczyła jej majątku prywatnego i nie następowała w ramach działalności gospodarczej. Zdaniem organu sprzedaż dotyczyła majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej, ponieważ ww. działki zostały wcześniej na pięć lat oddane w dzierżawę. Co istotne Dyrektor KIS w zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie przypisał skarżącej statusu podatnika podatku od towarów i usług z uwagi na okoliczności towarzyszące samej sprzedaży udziałów. Oceniając analogiczną sytuację w odniesieniu do pozostałych działek wymienionych we wniosku, organ stwierdził wprost, że okoliczności ich sprzedaży świadczą, że strona nie dokonywała i nie zamierza dokonywać sprzedaży w ramach działalności gospodarczej.

W odniesieniu do transakcji objętych skargą Dyrektor uznał, że miały one charakter transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej wyłącznie dlatego, że nieruchomości te były wcześniej oddane w dzierżawę. W ocenie Sądu stanowisko zajęte przez Dyrektora KIS w zaskarżonej części interpretacji jest nieprawidłowe.

Podkreślić należy, że jakkolwiek pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane w przepisach ustawy o VAT ma charakter bardzo szeroki, to nie można go interpretować w taki sposób, że każda odpłatna czynność prawna odnosząca się do nieruchomości utożsamiana jest z prowadzeniem działalności gospodarczej. W rozpatrywanej sprawie nieruchomości objęte wnioskiem były oddane w dzierżawę. Przez umowę dzierżawy jedna strona umowy zobowiązuje się oddać rzecz do używania i pobierania pożytków (wydzierżawiający), natomiast druga strona — do zapłaty umówionego czynszu (dzierżawca). Do dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy o najmie z zachowaniem przepisów kodeksu cywilnego dotyczących dzierżawy.

Akceptując stanowisko Dyrektora KIS należałoby przyjąć, że zawarcie umowy dzierżawy nieruchomości w każdym przypadku, niejako automatycznie, prowadzi do wykorzystania tego majątku w działalności gospodarczej. Tymczasem stosownie do tego co wynika z art. 15 u.p.t.u., zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznaczają dwie przesłanki: a) przedmiotowa — opodatkowana jest dostawa towarów i świadczenie usług oraz b) podmiotowa — dostawa towarów i świadczenie usług muszą być dokonane przez podatnika, który działa w takim charakterze. Rozumowanie organu pomija tę drugą przesłankę to jest, że odpłatna dostawa towarów i świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tylko, o ile czynności te są wykonywane przez podatnika tego podatku, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u.

Nie zasługuje zatem na uwzględnienie stanowisko organu, że samo zawarcie umowy dzierżawy nieruchomości wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. definicję działalności gospodarczej, w związku z czym nieruchomość ta jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej skarżącego (por. wyrok NSA z 28 kwietnia 2023 r., I FSK 829/20).

W ocenie Sądu nie można też w sposób szablonowy przenosić rozważań dotyczących sprzedaży gruntów, które były dzierżawione, a uprzednio wykorzystywane do prowadzenia działalności rolniczej, do sytuacji, w której nie mamy do czynienia z osobą prowadzącą działalność rolniczą. Sam fakt dzierżawy gruntu w ramach działalności gospodarczej nie przenosi się automatycznie na późniejszą transakcję sprzedaży gruntu (por. wyroki WSA z 14 maja 2019r., I SA/Wr 124/19; z 25 września 2019 r., I SA/Łd 352/19, z 14 i 15 listopada 2017r., III SA/Gl 704/17 i 705/17, z 15 stycznia 2015 r., I SA/Bd 688/19).

Reasumując, organ interpretacyjny błędnie przyjął, że sprzedaż nieruchomości tylko z powodu jej przejściowej dzierżawy, która — jak w rozpatrywanym wniosku — nie miała charakteru zorganizowanego i profesjonalnego, powinna być kwalifikowana jako podjęta w warunkach działalności gospodarczej. Oddanie w dzierżawę nieruchomości rolnej, nabytej w drodze spadkobrania, przez osobę, która nie prowadzi działalności gospodarczej ani rolniczej, a utrzymuje się wyłącznie z umowy o pracę, należy oceniać jako racjonalne gospodarowanie majątkiem osobistym, które nie świadczy o działaniu takiej osoby w charakterze podatnika VAT.

Tym samym zasadny okazał się zarzut wymieniony w pkt 2 skargi.

Bezzasadny jest natomiast zarzut naruszenia art. 187 § 1 o.p. który to przepis na mocy art. 14h o.p. nie znajdował zastosowania w postępowaniu interpretacyjnym.

W ponownym postępowaniu organ zobowiązany będzie uwzględnić ocenę prawną wyrażoną w wyroku.

Mając na względzie powyższe Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), uchylił interpretację w zaskarżonej części. O kosztach postępowania rozstrzygnięto w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a.

ak