I SA/Gl 1487/23 - Wyrok

Data orzeczenia	2024-02-15	
Data wpływu	2023-11-02	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach	
Sędziowie	Piotr Pyszny /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)	
Hasła tematyczne	Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich	
Sygn. powiązane	III FSK 948/24	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną decyzję	
Powołane przepisy	Dz.U. 2022 nr 0 poz 2651;  art. 107,  art. 116,  art. 118,  art. 187,  art. 191; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2017 nr 0 poz 2344;  art. 11 ust. 1, 1a, 2, 5; Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Borys Marasek, Sędzia WSA Bożena Pindel, Asesor WSA Piotr Pyszny (spr.), Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 lutego 2024 r. sprawy ze skargi M.H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 25 sierpnia 2023 r. nr 2401-IEW2.4121.14.2023.9 UNP: 2401-23-138517 w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej osoby trzeciej za zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od kwietnia do grudnia 2018 r. wraz z odsetkami 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.	
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z 25 sierpnia 2023 r., nr 2401-IEW2.4121.14.2023.9, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako organ, DIAS) po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej M. H. (dalej jako strona, skarżąca) ze spółką C. sp. z o.o. z siedzibą w B. (dalej jako Spółka) za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za:

- kwiecień 2018 r. w kwocie 63 zł, wraz z należnymi odsetkami za zwłokę wyliczonymi na dzień wydania zaskarżonej decyzji w wysokości 27,00 zł,

- maj 2018 r. w kwocie 1.113 zł, wraz z należnymi odsetkami za zwłokę wyliczonymi na dzień wydania zaskarżonej decyzji w wysokości 478,00 zł,

- czerwiec 2018 r. w kwocie 1.113 zł, wraz z należnymi odsetkami za zwłokę wyliczonymi na dzień wydania zaskarżonej decyzji w wysokości 471,00 zł,

- lipiec 2018 r. w kwocie 1.113 zł, wraz z należnymi odsetkami za zwłokę wyliczonymi na dzień wydania zaskarżonej decyzji w wysokości 463,00 zł,

- sierpień 2018 r. w kwocie 1.113 zł, wraz z należnymi odsetkami za zwłokę wyliczonymi na dzień wydania zaskarżonej decyzji w wysokości 456,00 zł,

- wrzesień 2018 r. w kwocie 1.113 zł, wraz z należnymi odsetkami za zwłokę wyliczonymi na dzień wydania zaskarżonej decyzji w wysokości 448 zł,

- październik 2018 r. w kwocie 1.113 zł, wraz z należnymi odsetkami za zwłokę wyliczonymi na dzień wydania zaskarżonej decyzji w wysokości 441,00 zł,

- listopad 2018 r. w kwocie 1.113 zł, wraz z należnymi odsetkami za zwłokę wyliczonymi na dzień wydania zaskarżonej decyzji w wysokości 434,00 zł,

- grudzień 2018 r. w kwocie 1.113 zł, wraz z należnymi odsetkami za zwłokę wyliczonymi na dzień wydania decyzji w wysokości 426,00 zł

uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej oznaczenia charakteru odpowiedzialności solidarnie ze Spółką i w tym zakresie umorzył postępowanie, a w pozostałej części utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 116 § 1 i § 2, § 4 oraz art. 107 § 1 i § 2 pkt 2, pkt 4, art. 208 § 1, a także art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 – dalej jako Ordynacja podatkowa, OP).

Na wstępie organ wskazał, że uchylenie decyzji organu I instancji w zakresie solidarnej odpowiedzialności strony ze Spółką było spowodowane wykreśleniem Spółki z rejestru.

Organ ustalił, że Spółka od kwietnia do grudnia 2018 r. nie uregulowała podatku dochodowego od osób fizycznych, bądź też uregulowała go w niepełnej wysokości w kwietniu 2018 r. (zamiast 1.113 zł Spółka zapłaciła 1.050 zł). Wysokość zobowiązania w tym podatku wynika ze złożonej 22 stycznia 2019 r. deklaracji podatkowej PIT 4R.

Odnosząc się do kwestii przedawnienia organ wskazał, że zgodnie z art. 70 § 3 OP, bieg terminu przedawnienia przerywa ogłoszenie upadłości. Po przerwaniu termin ten biegnie na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o ukończeniu postępowania upadłościowego. Upadłość Spółki została ogłoszona 6 marca 2019 r. postanowieniem Sądu Rejonowego w B. Wydział [...] Gospodarczy, sygn. akt [...]. Z kolei postanowieniem z 30 grudnia 2021 r., sygn. akt [...], prawomocnym od 16 marca 2022 r., Sąd ten stwierdził zakończenie postępowania upadłościowego.

Odnosząc się do pełnienia funkcji w zarządzie Spółki, organ ustalił, że strona została powołana na stanowisko członka zarządu Spółki na mocy aktu notarialnego z 16 maja 2014 r., którym to również utworzono Spółkę. Protokołem z 1 czerwca 2016 r. skarżąca została powołana na stanowisko prezesa zarządu Spółki. Organ nie uznał za wiarygodne oświadczenia datowanego na 16 listopada 2018 r., zawierającego oświadczenie skarżącej o rezygnacji z pełnionej funkcji ani też protokołu z nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników Spółki, z którego wynika, że strona została odwołana z funkcji prezesa zarządu Spółki z dniem 19 listopada 2018 r.

Organ stwierdził bowiem, że rezygnacja skarżącej ani uchwała zgromadzenia wspólników nie zostały zgłoszone do Krajowego Rejestru Sądowego. Organ uzyskał informację, że funkcję prezesa zarządu skarżąca pełniła do dnia likwidacji Spółki i jej wykreślenia z KRS 7 września 2022 r.

Nadto złożony dokument stanowił jedynie nieuwierzytelnioną kopię. W konsekwencji, zdaniem organu, dokument taki nie korzysta z waloru dokumentu urzędowego i jako taki podlega ocenie wraz z pozostałym zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Jak wynika z dokumentów finansowych Spółki złożonych do Krajowego Rejestru Sądowego po dacie rzekomej rezygnacji z pełnienia funkcji strona nadal reprezentowała Spółkę składając w jej imieniu i podpisując się własnoręcznie jako prezes zarządu wprowadzenie do sprawozdania finansowego za 2018 r., informację dodatkową do Bilansu za 2018 r. - z datą 6 lutego 2019 r., sprawozdanie merytoryczne zarządu z działalności za rok 2018 r., Protokół z Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Sp. z o.o. z 6 lutego 2019 r., uchwałę nr 2 Zgromadzenia Wspólników z 30 czerwca 2019 r., w której udzielono pokwitowania dla Zarządu za wywiązanie się z obowiązków w 2018 r.

Ustalając wystąpienie drugiej przesłanki odpowiedzialności strony za zobowiązania Spółki w postaci bezskuteczności egzekucji organ wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego K.- [...] wszczął w stosunku do zobowiązanej Spółki postępowanie egzekucyjne, dotyczące zaległości w podatku od towarów i usług, na podstawie tytułów wykonawczych:

- z 24 października 2018 r. obejmujący zaległość za I kw. 2018 r., doręczony 27 listopada 2018 r.,

- z 7 grudnia 2018 r. obejmujący zaległość za II kw. 2018 r., doręczony 11 stycznia 2019 r.,

- z 6 marca 2019 r. obejmujący zaległość za III kw. 2018 r., niedoręczony.

W toku egzekucji prowadzonej względem Spółki Naczelnik Urzędu Skarbowego K.- [...] podjął czynności, które nie doprowadziły do uregulowania zaległości Spółki. Przekazanie egzekucji do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B., po zmianie siedziby Spółki nie przyniosło efektów ze względu na upadłość Spółki ogłoszoną 6 marca 2019 r.

W trakcie egzekucji prowadzonej od 2018 r. wystosowano zawiadomienia o zajęciu rachunków bankowych zobowiązanego, przy czym nie mogło ono zostać zrealizowane z uwagi na brak środków. Liczne zawiadomienia o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej wystosowane w 2018 r. do : A. sp. z o.o. w S., F. sp. z o. o. w N., I. w J., P. S. sp. jawna, P. w K., T. sp. z o. o. w W., A1. sp. jawna w J., P1. w W., L. sp. z o. o. w W. również nie przyniosły żadnych efektów. W odpowiedzi ww. podmioty informowały o braku faktur do zapłaty, nie podjęciu współpracy, braku długów i zobowiązań oraz zakończeniu rozliczeń.

Z ustaleń opisanych w treści raportu poborcy skarbowego o niemożności dokonania czynności egzekucyjnych z 7 stycznia 2019 r. wynika, iż Spółka zaprzestała prowadzenia działalności pod adresem siedziby w K. i nie posiada tam majątku. W okolicznościach faktycznych brak było aktualnej możliwości ustalenia potencjalnego mienia ruchomego Spółki.

Jak już wyżej wskazano, w lutym 2019 r. akta egzekucyjne zostały przekazane do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. Z uwagi na ogłoszenie upadłości Spółki organ egzekucyjny postanowieniem z 23 lipca 2019 r. umorzył z mocy prawa postępowanie egzekucyjne po uprawomocnieniu się postanowienia Sądu o ogłoszeniu upadłości.

Odnośnie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych organ wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego K.- [...] 28 maja 2019 r. wystawił tytuły wykonawcze, które zostały przekazane do realizacji do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. Ten ostatni organ 23 lipca 2019 r. zawiadomił, że nie przystąpi do egzekucji w zakresie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych objętymi ww. tytułami wykonawczymi z uwagi na ogłoszoną upadłość Spółki.

W świetle tych ustaleń organ stanął na stanowisku, że bezskuteczność egzekucji możliwa jest do stwierdzenia tylko po wszczęciu postępowania egzekucyjnego do majątku podatnika. Może się jednak wyjątkowo zdarzyć, że nie trzeba będzie uruchamiać całej formalnej procedury egzekucyjnej w trybie administracyjnym. Dzieje się tak wówczas, kiedy ogół obiektywnych okoliczności wskazuje na brak istnienia majątku spółki, a formalne przeprowadzenie samej egzekucji byłoby po prostu czynnością zbędną. Od chwili ogłoszenia upadłości Spółki 6 marca 2019 r., brak było możliwości skutecznego wszczęcia kolejnych postępowań egzekucyjnych wobec Spółki. W zakresie zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za III kwartał 2018 r., nie można było dokonać skutecznego wszczęcia egzekucji, natomiast co do zaległości za IV kwartał 2018 r., ujawnionej w deklaracji złożonej 19 lutego 2019 r., nie został wystawiony tytuł wykonawczy. To samo dotyczy zaległości Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pełnionej funkcji płatnika za 2018 r. oraz odsetek stałych z tytułu nieuregulowanych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2018 r.

W niniejszej sprawie organ pierwszej instancji działając jako wierzyciel należności publicznoprawnych dokonał zgłoszenia w postępowaniu upadłościowym prowadzonym wobec Spółki zaległości w podatku od towarów i usług i podatku dochodowego od osób prawnych. Wierzytelności nie zostały w żaden sposób zaspokojone w trakcie postępowania upadłościowego oraz w wyniku ostatecznego planu podziału funduszy masy upadłości, mocą którego zaspokojeniu uległy wyłącznie zaległości Spółki na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w wysokości 15.219,02 zł. Z bilansu Spółki za okres od stycznia do marca 2022 r. wynika, że w Spółce nie pozostał żaden majątek. Sąd Rejonowy w B. 7 września 2022 r. wykreślił Spółkę z KRS. Powyższe pozwoliło organowi stwierdzić, że Spółka nie posiadała majątku, z którego byłaby możliwa skuteczna egzekucja.

Brak zaspokojenia, w toku szeroko rozumianego postępowania egzekucyjnego, tj. pierwotnie prowadzonego przez organ egzekucyjny, a następnie w toku postępowania upadłościowego (egzekucja generalna), zaległości podatkowych Spółki, w ocenie organu, upoważniało do przyjęcia, że została spełniona przesłanka bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku Spółki.

Odnosząc się do przesłanek egzoneracyjnych organ wskazał przede wszystkim, że obowiązek wykazania ich zaistnienia spoczywa na członku zarządu odpowiadającym za zaległości Spółki.

Pierwszą przesłanką uwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki jest zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości tej Spółki. Jak już wyżej wskazano, upadłość obejmująca likwidację majątku Spółki została ogłoszona postanowieniem z 6 marca 2019 r. Z łącznej kwoty wierzytelności sięgającej 176.988 zł zaspokojona została jedynie kwota 15.219 zł.

Organ wskazał, że oceniając datę, w której wniosek o upadłość winien zostać zgłoszony, istotne znaczenie ma art. 11 ust. 1, ust. 1a, ust. 2, ust. 5 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 2344 – dalej jako Prawo upadłościowe, p.u.), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. W myśl tego przepisu dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. Dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące. Domniemywa się, że zobowiązania pieniężne dłużnika przekraczają wartość jego majątku, jeżeli zgodnie z bilansem jego zobowiązania, z wyłączeniem rezerw na zobowiązania oraz zobowiązań wobec jednostek powiązanych, przekraczają wartość jego aktywów, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące.

Zgodnie natomiast z art. 21 p.u., dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości.

Odnosząc się do niniejszej sprawy organ wskazał w ślad za organem I instancji, że na dzień wszczęcia postępowania Spółka posiadała zaległości w organie podatkowym z tytułu podatku VAT za I, II, III, IV kwartał 2018 r., w łącznej kwocie 70.789 zł, z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od kwietnia do grudnia 2018 r. w łącznej kwocie 8.967 zł, z tytułu odsetek od nieuregulowanych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za okres od sierpnia do grudnia 2018 r. w łącznej kwocie 316 zł, oraz w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych świadczeń Pracowniczych od lipca 2018 r.

Dodatkowo na Spółce ciążyły zobowiązania wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Królestwa Belgii w kwocie 1.066 euro.

W zakresie wystąpienia przesłanki z art. 11 ust. 1 p.u., organ wskazał, że w lutym 2018 r. Spółka nie uregulowała należności za bilety lotnicze wynikających z dwóch faktur z 14 lutego 2018 r. w kwocie 2.282,15 oraz 781,00 zł z terminem płatności na 21 lutego 2018 r. Zdaniem organu, Spółka była niewypłacalna najpóźniej w dacie przypadającej po upływie trzech miesięcy od powstania pierwszej nieuregulowanej zaległości u drugiego z wierzycieli tj. organu podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za I kwartał 2018 r. (termin płatności 25 kwietnia 2018 r. Termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości upłynął 25 sierpnia 2018 r. ponieważ wówczas upłynął termin trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Organ odwoławczy, uwzględniając dni wolne od pracy, ustalił termin właściwy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki na 27 sierpnia 2018 r.

DIAS wskazał, że problemy finansowe Spółki nie były przejściowe i krótkotrwałe bowiem jak wynika z wniosku o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązania za I kwartał 2018 r., Spółka popadła w problemy finansowe od początku swojej działalności, w związku z powstaniem zaległości w Belgijskim Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych z tytułu zatrudnionych pracowników oraz w urzędzie skarbowym. Co prawda zobowiązania te były spłacane terminowo w ratach jednakże, zobowiązania wynikające z zatrudnienia pracowników w Belgii pociągnęły za sobą niekorzystne konsekwencje finansowe i zaburzyły i tak już trudną sytuację Spółki. Ponadto jak wynika z wniosku o ogłoszenie upadłości zaległości wobec belgijskiego zakładu ubezpieczeń społecznych były nadal spłacane w ratach zgodnie z harmonogramem.

Organ odwoławczy wskazał również, że na Spółce w 2016 r. ciążyły zobowiązania wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w K. na łączną kwotę 25.741,36 zł, które umową z 2 lutego 2016 r. zostały rozłożone na 29 rat, ostatnia rata płatna 20 czerwca 2018 r. w ocenie organu od początku 2018 r. Spółka sukcesywnie generowana nowe zaległości zarówno publicznoprawne, jak i cywilnoprawne. Z wniosku o ogłoszenie upadłości wynika, że w marcu 2018 r. umowę ze spółką ograniczył główny klient, zmniejszając jej wynagrodzenie o 80%. Po tej dacie Spółka wygenerowała najwyższe zobowiązania i nie odzyskała równowagi finansowej.

W ocenie DIAS w sprawie wystąpiła również przesłanka upadłości wynikająca z art 11 ust. 2 Prawa upadłościowego, ponieważ w latach 2016-2018 kwota zobowiązań przerosła wartość majątku Spółki na dzień bilansowy. Zobowiązania pieniężne Spółki przekroczyły wartość jej aktywów, a stan ten utrzymywał się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące. DIAS podzielił w tym zakresie ustalenia organu I instancji. Ze sprawozdania finansowego za 2016 r. wynika przekroczenie majątku Spółki przez jej zobowiązania na dzień bilansowy 31 grudnia 2016 r. Zobowiązania długoterminowe nie wystąpiły, natomiast zobowiązania krótkoterminowe wyniosły 383.146,87 zł (zobowiązania łącznie wyniosły zatem 383.146,87 zł). Natomiast majątek Spółki na dzień bilansowy 31 grudnia 2016 r. składał się z aktywów trwałych tj. środków transportu na kwotę 52.433,33zł, aktywów obrotowych tj. należności krótkoterminowych na kwotę 85.078,83 zł oraz środków pieniężnych w kasie i na rachunkach na kwotę 45.825,27 zł. Łączna wartość majątku wyniosła więc 130.904,10 zł.

W zakresie roku obrotowego 2017, organ pierwszej instancji ustalił, że zobowiązania długoterminowe również nie wystąpiły, natomiast zobowiązania krótkoterminowe wyniosły 149.766,69 zł (zobowiązania łącznie wyniosły zatem 149.766,69 zł). Natomiast majątek Spółki na dzień bilansowy 31 grudnia 2017 r. składał się z aktywów trwałych tj. środków transportu na kwotę 28.233,29zł, aktywów obrotowych tj. należności krótkoterminowych na kwotę 48.544,13 zł oraz środków pieniężnych w kasie i na rachunkach na kwotę 58.899,39 zł. Łączna wartość majątku wyniosła więc 107.443,52 zł. Zatem kwota zobowiązań przewyższyła wartość majątku Spółki na ww. dzień bilansowy.

Za kolejny rok obrotowy (2018) zobowiązania wyniosły łącznie 194.295,88 zł, a majątek 150.678,91 zł (środki trwałe, należności krótkoterminowe i środki pieniężne). Zatem stan przerostu zobowiązań nad majątkiem nie zmienił się.

Zgłoszony przez Spółkę 15 listopada 2018 r. wniosek o ogłoszenie upadłości był zatem wnioskiem spóźnionym.

W związku z przeprowadzeniem postępowania upadłościowego i likwidacją majątku Spółki nie istniał majątek, z którego organ mógłby zaspokoić swoje roszczenie.

Odnosząc się do argumentacji odwołania DIAS wskazał, że oceny co do czasu właściwego na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie zmienia decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego K.- [...] z 18 maja 2018 r. rozkładająca zaległość podatkową z tytułu podatku VAT za I kwartał 2018 r. na 7 rat. Spółka w terminie uregulowała trzy pierwsze raty, czwartą po terminie, a pozostałe raty nie zostały uregulowane. Z tego względu decyzja ratalna wygasła.

W sprawie nie było konieczności przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, na okoliczność czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Zdaniem DIAS zebrany w sprawie materiał dowodowy dawał podstawy do uznania, że Spółka w marcu 2018 r. zaprzestała regulowania ciążących na niej zobowiązań. W konsekwencji stała się niewypłacalna po upływie trzech miesięcy od daty nieuregulowania drugiego niezapłaconego zobowiązania. Skarżąca jako prezes zarządu Spółki taką wiedzę posiadała już w marcu 2018 r., kiedy to współpracę ograniczył główny kontrahent Spółki.

Mając na uwadze te ustalenia, DIAS przywołał treść art. 116 OP uznając, że zostały spełnione przesłanki odpowiedzialności strony za zaległości podatkowe Spółki, których termin płatności przypadał w czasie, kiedy pełniła funkcję w organie Spółki.

Skarżąca w skardze na to rozstrzygnięcie zarzuciła naruszenie:

- art. 189 § 1 w zw. z art. 155 § 1 OP poprzez brak wezwania strony do przedłożenia jej oświadczenia o rezygnacji z pełnionej funkcji oraz uchwały odwołującej ją z pełnionej funkcji w oryginale;

- art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 OP, poprzez niepoinformowanie pełnomocnika strony o zamiarze wydania decyzji podatkowej oraz brak zainteresowania oświadczeniem skarżącej o rezygnacji z pełnionej funkcji i uchwałą w przedmiocie jej odwołania;

- art. 188 w zw. z art. 216 § 1 OP poprzez niepoinformowanie pełnomocnika trony o nieuwzględnieniu wniosku dowodowego z postaci przesłuchania strony;

- art. 234 OP poprzez wydanie decyzji na niekorzyść strony, w związku z tym, że organ I instancji orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącej ze Spółką, zaś DIAS tą solidarność uchylił sprawiając, że wyłącznie skarżąca ponosi odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe Spółki;

- art. 194 OP poprzez nieuwzględnienie decyzji NUS w K. rozkładającej zaległość w podatku VAT za I kwartał 2018 r. na raty;

- art. 259 § 1, § 1a i § 2 OP poprzez błędne uznanie, że niezapłacenie w terminie raty podatku, na które organ rozłożył zaległość podatkową powoduje wygaśnięcie decyzji ratalnej. Strona nie zapłaciła w terminie czwartej raty, zatem niezapłacenie piątej raty w październiku 2018 r. spowodowało dopiero wygaśnięcie układu ratalnego, ale wyłącznie w odniesieniu do raty niezapłaconej w terminie, a nie całego układu ratalnego;

- art. 191 OP poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, polegające na prowadzeniu postępowania zmierzającego do uzyskania z góry ustalonego celu. DIAS nie przeprowadził postępowania zgodnie z art. 235 OP zmierzającego do poczynienia prawidłowych ustaleń faktycznych, a jedynie powielił stanowisko organu I instancji. Organy obu instancji nie uwzględniły zawartych przez Spółkę z kontrahentami porozumień przedłużających termin spełnienia zobowiązań względem nich;

- art. 187 OP poprzez niezebranie materiału dowodowego, a wręcz blokowanie wniosków dowodowych skarżącej, brak dopuszczenia dowodu z opinii biegłego, brak przesłuchania strony, niedopuszczenie dowodu z decyzji w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości w podatku VAT za I kwartał 2018 r., brak postanowienia o odmowie dopuszczenia dowodu, brak analizy chronologicznej i merytorycznie uzasadnionej, która wykazałaby słuszność decyzji organu podatkowego. To nieuregulowane raty doprowadziły do powstania dodatkowego wymagalnego zobowiązania sięgającego 31.731 zł w listopadzie 2018 r., które dopiero uzasadniało złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki,

- art. 11 ust. 2 p.u., poprzez nieuzasadnione nadużycie wobec skarżącej twierdzeń o tym, że wartość zobowiązań Spółki w 2016 r. przekroczyła wartość jej majątku. Ze sprawozdania finansowego wynika zaś wartość aktywów sięgającą 193.569 zł, a nie jak wskazał organ wartość majątku wynoszącą 130.904 zł. Dalej, wartość aktywów na 31 grudnia 2017 r. wynosiła 139.964 zł, a nie jak przyjął organ 107.442 zł. Za 2018 r. organ takich ustaleń nie przeprowadził. W ocenie skarżącej stan przekroczenia wartości zobowiązań nad majątkiem Spółki musi trwać nieprzerwanie 24 miesiące zgodnie z powołanym przepisem. Z tego względu nawet gdyby na 31 grudnia 2016 r. doszło do nadwyżki zobowiązań nad majątkiem, to przesłanka do zgłoszenia wniosku ogłoszenie upadłości nastąpiłaby dopiero 1 stycznia 2019 r.

- art. 57 p.u. poprzez nieuwzględnienie, że skarżąca z dniem ogłoszenia upadłości utraciła prawo czynnego i biernego zarządu masą upadłości. Z tego względu organ nie mógł rozciągnąć jej odpowiedzialności na cały okres po złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości;

- art. 11 ust. 1 i ust. 1a p.u. poprzez pobieżną ocenę standingu ekonomiczno-finansowego Spółki zmierzającą do obciążenia skarżącej zobowiązaniami podatkowymi, których organ nie odzyskał w postępowaniu upadłościowym. Zdaniem skarżącej nie można mówić o niewypłacalności, gdy Spółka prolongowała terminy płatności zobowiązań cywilnoprawnych, cyklicznie regulowała układy ratalne z ZUS i organem podatkowym. Wpłaty poszczególnych rat zaległości podatkowej w podatku VAT za I kwartał 2018 r. powodowały systematyczne zmniejszenie ciążącego na Spółce zobowiązania. Bezpodstawne jest przyjęcie, że właściwy czas na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpił 27 sierpnia 2018 r., skoro w tym czasie Spółka regulowała raty wskazanej zaległości podatkowej;

- art. 201 § 4 Kodeksu spółek handlowych poprzez obciążenie skarżącej odsetkami za okres od dnia ogłoszenia upadłości do dnia wykreślenia Spółki z KRS;

- art. 203 § 3 ksh, poprzez uznanie, że skarżąca pełniła funkcję prezesa zarządu spółki po skutecznie złożonej rezygnacji w sytuacji, gdy obowiązujące przepisy obligowały ją do podpisania wymienionych dokumentów nawet po zakończeniu wykonywania funkcji.

W oparciu o te zarzuty skarżąca domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji i zasądzenia na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.

DIAS odpowiadając na skargę wniósł o jej oddalenie.

Skarżąca złożyła do sprawy pismo procesowe, w którym przedstawiła zarzut naruszenia art. 116 § 1 OP, polegający na błędnym przyjęciu, że egzekucja z majątku Spółki okazała się nieskuteczna, podczas gdy organ przed dniem złożenia wniosku o ogłoszeni upadłości nie rozpoczął egzekucji. Organ podatkowy wszczął egzekucję tylko z rachunków bankowych Spółki, a zupełnie pominął inny jej majątek wynikający ze sprawozdania finansowego, jak chociażby samochody. Organ nie przeprowadził rzeczywistej egzekucji z całego majątku Spółki, a zatem nie można mówić o jej bezskuteczności. Skoro organ wskutek swojej opieszałości nie przeprowadził postępowania egzekucyjnego przed złożeniem przez Spółkę wniosku o ogłoszenie upadłości. Po tej dacie skarżąca utraciła możliwość zarządzania majątkiem Spółki.

Odpowiadając na ten zarzut organ w piśmie procesowym z 12 grudnia 2023 r. stwierdził, że jego rolą w niniejszym postępowaniu nie było badanie ustaleń poczynionych w postępowaniu egzekucyjnym, ani też prawidłowość prowadzenia tego postępowania. Jednak wiążącym dla organu jest postanowienie umarzające postępowanie egzekucyjne.

W piśmie procesowym z 8 stycznia 2024 r. skarżąca podniosła zarzut naruszenia art. 187 § 1 OP, poprzez nieuwzględnienie, że po dniu, w którym skarżąca złożyła rezygnację z pełnionej funkcji nie miała już możliwości prowadzenia spraw Spółki. Z tego względu do ustanowieni przez nią pełnomocnicy złożyli taki wniosek. Dalej, złożenie wniosku o wykreślenie jej osoby z KRS nie leżało w granicach jej uprawnień. Winna tego dokonać Spółka.

Zarzuciła nadto naruszenie art. 111 § 1 pkt 2 p.u. poprzez nieuwzględnienie, że po dacie złożenia rezygnacji skarżąca utraciła zdolność zarządzania Spółką. Nie mogła zatem wskazać mienia Spółki, z którego organ mógłby zaspokoić swoje roszczenia.

Nadto podniosła zarzut naruszenia art. 11 ust. 1 p.u., polegający na pominięciu, że dłużnik nie jest niewypłacalny, jeżeli zaprzestanie regulowania zobowiązań Spółki ma charakter tymczasowy. Tym samym brak uiszczenia w terminie piątej raty podatku VAT nie świadczy o niewypłacalności Spółki. Ta nastąpiła dopiero z chwilą nieuregulowania siódmej raty w listopadzie 2018 r.

Organ w odpowiedzi podtrzymał swoje stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

Skarga jest zasadna, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty Sąd podziela.

Na wstępie tej części uzasadnienia należy wskazać, że zgodnie z art. 118 § 1 zd. 1 OP, nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat.

W niniejszej sprawie, organy obu instancji wydały decyzje przed upływem tego okresu. Zaległość w podatku VAT za I, II i III kwartał powstała w 2018 r., zatem pięcioletni termin do wydania decyzji upływał 31 grudnia 2023 r. Podobnie jeżeli chodzi o podatek dochodowy za okres od kwietnia do listopada 2023 r. Obie decyzje organu I instancji wydano 24 stycznia 2023 r., zaś DIAS rozpatrzył odwołania 25 sierpnia 2023 r.

Jeżeli chodzi o termin przedawnienia samego zobowiązania podatkowego, to wskazać należy na art. 70 § 1 OP, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jeżeli zatem termin płatności wymienionych w poprzedni akapicie, najwcześniejszych zobowiązań Spółki przypadał w 2018 r., to termin przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki upływałby 31 grudnia 2023 r. Jednak przed tą datą ogłoszona została upadłość Spółki, a okoliczność ta w myśl art. 70 § 3 OP powoduje przerwanie biegu terminu przedawnienia. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o ukończeniu postępowania upadłościowego.

Dalej, w myśl art. 108 § 2 pkt 1, pkt 2 lit. a, pkt 3 oraz § 3 OP, postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed: upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania; dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3. W razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.

W niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe wynika ze złożonych deklaracji podatkowych, na podstawie których wystawiono tytuły wykonawcze przekazane do egzekucji albo stanowiące podstawę zgłoszenia wierzytelności do masy upadłości.

Powyższe okoliczności nie były przez skarżącą kwestionowane.

Na podstawie art. 116 § i 2 Ordynacji podatkowej, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy.

Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Jedną z określonych w art. 116 § 1 i 2 OP przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest pełnienie tej funkcji w czasie, gdy upływał termin płatności tych zaległości. W orzecznictwie dość jednolicie przyjmuje się, że jeżeli członek zarządu spółki kapitałowej prowadzi sprawy spółki, chociaż jego mandat wygasł na mocy art. 202 § 1 ksh, to nie może skutecznie powołać się na tę okoliczność w sprawie, której przedmiotem jest przeniesienie na niego odpowiedzialności za powstałe w tym okresie zaległości podatkowe. Podkreśla się, że za powiązaniem odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki z faktycznym pełnieniem obowiązków członka zarządu przemawia nie tylko językowe brzmienie art. 116 § 2 OP, ale również wykładnia celowościowa, dzięki której instytucja ta nabiera prakseologicznej spójności. Jeżeli bowiem o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki decydowałyby wyłącznie względy formalne, wówczas negatywne konsekwencje mogłyby dotyczyć również tych osób, które z przyczyn od siebie niezależnych nie miały w istocie żadnego wpływu na bieg spraw w czasie powstania zaległości. Opowiedziano się za tym, by pojęcie "pełnienia obowiązków członka zarządu" rozumieć jako faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, w tym również po formalnej rezygnacji z tej funkcji. Jeśli zatem członek zarządu sprawował dotąd pełnioną funkcję również po wygaśnięciu mandatu, to może on ponosić odpowiedzialność na zasadach określonych w art. 116 § 1 – 4 OP (tak NSA w wyrokach z 14 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 156/17; z 19 kwietnia 2018 r., I FSK 905/16; z 7 maja 2019 r., II FSK 1379/17, z 13 kwietnia 2023 r., sygn. akt III FSK 1574/22 – dostępne pod adresem cbois.nsa.gov.pl).

W niniejszej sprawie organ, wbrew twierdzeniom skargi (zarzut naruszenia art. 189 § 1 w zw. z art. 155 § 1 OP), nie pominął przedłożonego przez skarżącą jej oświadczenia o rezygnacji z pełnionej funkcji ani uchwały z 19 listopada 2018 r. w przedmiocie odwołania skarżącej z funkcji pełnionej w zarządzie Spółki, lecz skupił się na tym, że po tej dacie skarżąca podejmowała czynności właściwe dla członka zarządu Spółki. Rzeczywiście w aktach administracyjnych organu znajduje się wprowadzenie do sprawozdania finansowego za 2018 r., informacja dodatkowa do bilansu za 2018 r., sprawozdanie merytoryczne zarządu z działalności Spółki za 2018 r. Na każdym z tych dokumentów widnieje podpis skarżącej działającej jako prezes zarządu Spółki. Dalej, w protokole zwyczajnego zgromadzenia wspólników Spółki wskazano, że to skarżąca jako prezes zarządu przedstawiła sprawozdanie sporządzone przez zarząd dotyczące działalności Spółki. Organ choć jednoznacznie nie stwierdził, że oświadczenie o rezygnacji i uchwała zgromadzenia wspólników zostały sporządzone w celu uwolnienia skarżącej od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki, to jednak zauważył, że podpisując wymienione wyżej dokumenty jako prezes zarządu, skarżąca rzeczywiście tą funkcję nadal pełniła jeszcze w 2019 r.

Skarżąca negując to stanowisko organu stwierdziła, że choć po dacie rezygnacji nie była już członkiem zarządu Spółki, to jednak przepisy zobowiązywały ją do podpisania wymienionych wyżej dokumentów. Sąd się z tym nie zgadza. Oświadczenie woli o rezygnacji z funkcji członka zarządu jest jednostronną czynnością prawną, która prowadzi do wygaśnięcia z mocy prawa korporacyjnego stosunku członkostwa w zarządzie spółki z chwilą zakomunikowania woli rezygnacji właściwemu organowi spółki lub jej reprezentantowi w sposób umożliwiający zapoznanie się z treścią złożonej rezygnacji, która nie wymaga ich akceptacji. W konsekwencji jego złożenia skarżąca winna utracić prawo reprezentowania i działania za Spółkę. W konsekwencji nie mogła podpisać wprowadzenia do sprawozdania finansowego i innych dokumentów wyżej wymienionych, jeżeli nie była członkiem zarządu Spółki.

Artykuł 52 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości w brzmieniu obowiązującym w 2018 r. (Dz. U. z 2017 r., poz. 2342) wprost stanowi, że sprawozdanie finansowe podpisuje - podając zarazem datę podpisu - osoba, której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych, i kierownik jednostki, a jeżeli jednostką kieruje organ wieloosobowy - wszyscy członkowie tego organu. Odmowa podpisu wymaga pisemnego uzasadnienia dołączonego do sprawozdania finansowego. Kierownikiem jednostki, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 6 ustawy o rachunkowości jest członek zarządu.

Pomijając ocenę, czy rzeczywiście rezygnacja została przez skarżącą złożona w listopadzie 2018 r., to i tak zachowywała się ona jak prezes zarządu Spółki jeszcze w roku następnym. Z punktu widzenia art. 116 OP zachowanie skarżącej świadczyło o pełnieniu obowiązków członka zarządu jeszcze w 2019 r. Mając na uwadze terminy płatności zobowiązań podatkowych słuszne jest stanowisko organu, że skarżąca pełniła funkcję w zarządzie Spółki w dacie, w której ten termin płatności przypadał.

Oceny tej nie zmienia powołany w skardze art. 203 § 3 ksh, zgodnie z którym były członek zarządu jest uprawniony i obowiązany do złożenia wyjaśnień w toku sporządzania sprawozdania zarządu z działalności i sprawozdania finansowego, obejmujących okres pełnienia przez niego funkcji członka zarządu, oraz do udziału w zgromadzeniu wspólników zatwierdzającym te sprawozdania, chyba że uchwała zgromadzenia wspólników stanowi inaczej.

Uszło uwadze skarżącej, że przepis ten dotyczy sytuacji, w której członek zarządu został odwołany uchwałą wspólników i nie może być źródłem obowiązków dla członka zarządu, który nie został odwołany, ale sam zrezygnował – w szczególności nie ma on obowiązku składania wyjaśnień w toku przygotowywania sprawozdania zarządu i sprawozdania finansowego, co może utrudnić pracę zarządowi przy przygotowywaniu tych dokumentów (tak A. Kidyba, M. Dumkiewicz Komentarz do Kodeksu spółek handlowych w systemie LEX). Co więcej przepis ten zobowiązuje byłego członka zarządu do złożenia wyjaśnień w toku sporządzania sprawozdania zarządu i do udziału w zgromadzeniu wspólników zatwierdzającym te sprawozdania. Nie stanowi on jednak podstawy do przedłużania funkcji w organie Spółki. Skoro zaś skarżąca faktycznie wykonywała obowiązki prezesa zarządu w 2019 r. i składała podpisy jako prezes zarządu, to niewątpliwie faktycznie funkcję tą wykonywała.

Nie ma również racji skarżąca twierdząc, że do działania jako prezes zarządu mimo formalnej rezygnacji z pełnionej funkcji zobowiązywał ją art. 202 § 6 ksh. Przepis ten stanowi, że jeżeli w wyniku rezygnacji członka zarządu żaden mandat w zarządzie nie byłby obsadzony, członek zarządu składa rezygnację wspólnikom, zwołując jednocześnie zgromadzenie wspólników, o którym mowa w art. 2331, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Zaproszenie na zgromadzenie wspólników zawiera także oświadczenie o rezygnacji członka zarządu. Rezygnacja jest skuteczna z dniem następującym po dniu, na który zwołano zgromadzenie wspólników.

Jak już wyżej wskazano, organ skupił się na podejmowanych przez skarżącą działaniach jako prezes zarządu jeszcze w lutym 2019 r. i z tego faktu wywiódł, że skarżąca pełniła funkcję w organie w dacie płatności zobowiązań podatkowych.

Nie budziła wątpliwości Sądu również druga przesłanka odpowiedzialności w postaci bezskuteczności egzekucji. Jak już wskazano w części historycznej uzasadnienia, w toku egzekucji prowadzonej względem Spółki podjęte zostały czynności, które nie doprowadziły do uregulowania zaległości podatkowych. W trakcie egzekucji prowadzonej od 2018 r. w zakresie podatku od towarów i usług wystosowano zawiadomienia o zajęciu rachunków bankowych Spółki, przy czym nie mogło ono zostać zrealizowane z uwagi na brak środków. Liczne zawiadomienia o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej wystosowane w 2018 r. do wierzycieli również okazały się nieskuteczne. Spółka zaprzestała prowadzenia działalności pod adresem siedziby w K. i nie posiadała tam majątku, a ustalenie potencjalnego mienia ruchomego Spółki okazało się niemożliwe. Podobnie zresztą Spółka nie posiadała nieruchomości. W konsekwencji postępowanie egzekucyjne wobec Spółki umorzono 23 lipca 2019 r., a było to związane również z uprawomocnieniem się postanowienia o ogłoszeniu upadłości. W dalszym ciągu egzekucja wobec Spółki przyjęła postać egzekucji generalnej. Jednak również toku tego postępowania zobowiązania ciążące na Spółce zostały zaspokojone w niewielkiej części. Do masy upadłości zgłoszono zaległości w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób prawnych. Przeprowadzenie postępowania upadłościowego zakończonego likwidacją Spółki i jej wykreśleniem z rejestru jest wystarczające do uznania, że spełniona została przesłanka bezskuteczności egzekucji wobec Spółki.

Sąd nie uznał za uzasadnione rozważań skarżącej zawartych w złożonym przez nią piśmie procesowym z 17 listopada 2023 r. Skarżąca stanęła tam na stanowisku, że przeprowadzenie skutecznej egzekucji z majątku Spółki było możliwe jeszcze w 2018 r. Jedynie opieszałość organu doprowadziła do braku zaspokojenia zobowiązań podatkowych.

W ocenie Sądu organ podatkowy nie dopuścił się opieszałości w podejmowanych czynnościach egzekucyjnych, które były podejmowane już w roku 2018., czyli w tym, w którym powstały zaległości w podatku VAT. Zaległości w podatku dochodowym wynikały dopiero ze złożonej przez Spółkę deklaracji w styczniu 2019 r. W toku postępowania egzekucyjnego, co już wyżej opisano, organ podjął wszelkie dostępne działania zmierzające do zaspokojenia roszczeń. Nie jest tak, jak stwierdził pełnomocnik skarżącej na rozprawie, że Spółce przysługiwały wierzytelności, że posiadała samochody, z których organ mógł zaspokoić roszczenie. Przysługujące Spółce wierzytelności w znacznej części były sporne lub nieściągalne. Okoliczności te znalazły potwierdzenie w protokole poborcy skarbowego, a następnie w postępowaniu upadłościowym, w którym zgromadzono majątek pozwalający na zaspokojenie jedynie 8% ogółu wierzytelności Spółki.

Rację ma organ twierdząc, że ogłoszenie upadłości Spółki nie miało wpływu na naliczanie odsetek za zwłokę w odniesieniu do osoby trzeciej. Zasada ta wynika wprost z art. 107 § 3 OP, zatem twierdzenia skarżącej, jakoby jej odpowiedzialność kończyła się na dacie złożenia rezygnacji lub ogłoszenia upadłości jest niezasadna.

Przechodząc do przyczyn uchylenia zaskarżonej decyzji wskazać należy, że organ błędnie przyjął 27 sierpnia 2018 r. jako dzień, w którym winien zostać złożony wniosek o ogłoszenie upadłości. Swoje stanowisko organ oparł na obu przesłankach wynikających z Prawa upadłościowego w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. (Dz. U. z 2017 r., poz. 2344, przywołany już w części historycznej uzasadnienia).

Odnośnie pierwszej przesłanki wskazać należy, że zgodnie z art. 11 ust. 1, ust. 1a dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące.

Druga przesłanka wynika z art. 11 ust. 2 i 5 p.u., który stanowi, że dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące. Domniemywa się, że zobowiązania pieniężne dłużnika przekraczają wartość jego majątku, jeżeli zgodnie z bilansem jego zobowiązania, z wyłączeniem rezerw na zobowiązania oraz zobowiązań wobec jednostek powiązanych, przekraczają wartość jego aktywów, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące.

Z przepisem tym powiązany jest art. 21 ust. 1 i 2 p.u., zgodnie z którym dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto na podstawie ustawy, umowy spółki lub statutu ma prawo do prowadzenia spraw dłużnika i do jego reprezentowania, samodzielnie lub łącznie z innymi osobami.

Argumentując wystąpienie pierwszej przesłanki niewypłacalności organ I instancji wskazał na ciążące na Spółce zobowiązania w organie podatkowym z tytułu podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2018 r., podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od kwietnia do grudnia 2018 r., odsetki od nieuregulowanych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za okres od sierpnia do grudnia 2018 r., dalej zobowiązania wobec ZUS z tytułu składek za okres od lipca 2018 r. oraz zobowiązania wobec kontrahenta wynikające z faktur dokumentujących zakup w lutym 2018 r. biletów lotniczych. Na tej podstawie organ wywiódł, że Spółka była niewypłacalna najpóźniej w dacie przypadającej po upływie trzech miesięcy od powstania pierwszej nieuregulowanej zaległości u drugiego wierzyciela z tytułu podatku VAT za I kwartał 2018 r.

DIAS do tych argumentów dodał, że zobowiązania wobec ZUS ciążyły na Spółce od czerwca 2018 r., a nadto Spółka była dłużnikiem ZUS Królestwa Belgii na kwotę 1.066 euro. Dodatkowo DIAS odniósł się do problemów finansowych Spółki, które miały wnikać z wniosku o rozłożenie na raty zaległości w podatku VAT za I kwartał 2018 r. oraz spłacanych w ratach zaległościach wobec ZUS ciążących na Spółce od 2016 r. Te ostatnie zaległości DIAS opatrzył komentarzem, że były one systematycznie spłacane w ratach. Wskazał nadto na zerwanie kontraktu z kontrahentem w marcu 2018 r., w wyniku czego obrót Spółki obniżył się o 80%.

Odnosząc się do tej argumentacji organ z jednej strony sięga do wniosku o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych (wniosku o rozłożenie na raty zaległości w VAT za I kwartał 2018 r.), a jednocześnie postanowieniem z 25 maja 2023 r. (k. 72 zielony segregator) odmawia przeprowadzenia dowodu z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego K.- [...] z 18 maja 2018 r. (k.124 szary segregator). Z wniosku o rozłożenie na raty zaległości podatkowej organ wyciąga stwierdzenia samej Spółki co do jej problemów finansowych, a już nie uwzględnia argumentacji NUS w K. co do zasadności rozłożenia na raty. Ten ostatni organ wskazał zaś w uzasadnieniu, że okres od 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2016 r. charakteryzował się poprawą kondycji Spółki. Wzrost przychodów przy uwzględnieniu kosztów pozwolił wygenerować zysk netto sięgający 210.887 zł. Okres od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2017 r. charakteryzował się dalszą poprawą kondycji finansowej Spółki. Spółka osiągnęła zysk netto 213.266 zł. Dodać należy, że NUS w K. oparł się na przedstawionych bilansach i rachunkach zysków i strat.

Odmowa przeprowadzenia dowodu z omówionej wyżej decyzji [...] organu podatkowego doprowadziła organ do dalszych wniosków co do terminu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, których tutejszy Sąd nie zaakceptował.

Otóż na mocy opisanej decyzji ratalnej, zaległość podatkowa za I kwartał 2018 r. została rozłożona na 7 rat, z których pierwsze trzy o terminach płatności 6 czerwca, 6 lipca i 6 sierpnia 2018 r. Spółka zapłaciła w terminie. Jak przyznała skarżąca w skardze, czwarta rata z terminem płatności 6 września 2018 r. została przez nią zapłacona 14 września 2018 r. Rata piąta, z terminem płatności 8 października 2018 r., została zapłacona przez Spółkę 8 października w kwocie 2.300 zł, a 9 października Spółka dopłaciła brakujące 199 zł.

Ten stan ocenić należy z uwzględnieniem art. 259 § 1 pkt 2 i § 1a Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, w razie niedotrzymania terminu płatności odroczonego podatku lub zaległości podatkowej bądź terminu płatności którejkolwiek z rat, na jakie został rozłożony podatek lub zaległość podatkowa, następuje z mocy prawa wygaśnięcie decyzji: o rozłożeniu na raty zapłaty podatku lub zaległości podatkowej - w części dotyczącej raty niezapłaconej w terminie płatności. W razie niedotrzymania terminu płatności trzech kolejnych rat, na jakie został rozłożony podatek lub zaległość podatkowa, następuje z mocy prawa wygaśnięcie decyzji o rozłożeniu na raty w zakresie wszystkich niezapłaconych rat.

Jak się podkreśla w doktrynie (tak B. Dauter, A. Olesińska, (w:) S. Babiarz, W. Gruba, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2024, s. 497), rozłożenie zapłaty podatku lub zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę na raty jest – z ekonomicznego punktu widzenia – szczególnym rodzajem odroczenia terminu płatności, gdzie przesunięcie terminu na datę późniejszą łączy się z podziałem kwoty podatku na części i gdzie każda część ma ustalony inny termin płatności. Decyzja o rozłożeniu zapłaty podatku na raty ma charakter konstytutywny. Rozłożenie zapłaty podatku na raty obliguje wnioskodawcę do uiszczenia każdej raty w terminie określonym dla każdej z nich w decyzji.

W razie wydania decyzji na podstawie art. 67a § 1 pkt 1 lub pkt 2 nowym terminem płatności jest dzień, w którym, zgodnie z decyzją, powinna nastąpić zapłata odroczonego podatku lub zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę albo poszczególnych rat, na jakie został rozłożony podatek lub zaległość podatkowa wraz z odsetkami za zwłokę. Jeżeli w terminie określonym w decyzji podatnik nie dokonał zapłaty odroczonego podatku lub zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub nie zapłacił którejkolwiek z rat, na jakie został rozłożony podatek lub zaległość podatkowa wraz z odsetkami za zwłokę, terminem płatności podatku lub zaległości podatkowej objętej odroczeniem lub ratą staje się odpowiednio termin określony w art. 47 § 1-3 (art. 49 § 1 i 2 OP).

Nie ulega wątpliwości Sądu, że skoro Spółka nie zapłaciła w terminie czwartej raty, to decyzja ratalna co do tej raty wygasła z chwilą upływu terminu płatności raty, czyli 7 września 2018 r. Niedotrzymanie terminu zapłaty którejkolwiek z rat powoduje, że w odniesieniu do niej następuje restytucja ustawowego bądź określonego konstytutywną decyzją wymiarową terminu płatności podatku (powołany w Komentarzu wyrok NSA w Katowicach z 16 listopada 2000 r., sygn.. akt I SA/Ka 550/99). Podobnie jest w przypadku niedotrzymania terminu zapłaty raty zaległości podatkowej.

Zgodnie z powołanymi przepisami, w przypadku niezapłacenia w terminie czwartej raty podatku, odżył niejako pierwotny termin płatności zobowiązania w podatku VAT za I kwartał 2018 r., czyli 25 kwietnia 2018 r. Jednak odnowienie terminu płatności dotyczyło wyłącznie raty niezapłaconej w terminie płatności, ponieważ tylko w tym zakresie decyzja ratalna wygasła. Spółka wpłaciła czwartą ratę po terminie płatności, tj. 14 września, a piątą ratę częściowo 8, a częściowo 9 października 2018 r., czyli tylko w części zgodnie z decyzją ratalną.

Rozłożenie zaległości podatkowej na raty jest wyjątkiem od zasady płacenia zobowiązań podatkowych w terminie ustawowym. Jest to pomoc państwa, której koszty jednak ponoszą pozostali podatnicy płacący zobowiązania podatkowe w terminie. Z tego względu skarżąca jako członek zarządu Spółki winna być świadoma wynikających z art. 259 § 1 pkt 2 w zw. z art. 49 § 1 i 2 OP skutków, jakie pociąga za sobą niewykonanie układu ratalnego. Skutkiem tym jest odnowienie terminu płatności zobowiązania podatkowego w części niezapłaconej w terminie raty. Z tego względu rację należy przyznać organowi podatkowemu co do tego, że termin płatności zobowiązania podatkowego w podatku VAT za I kwartał 2018 r., w części odpowiadającej niezapłaconym w terminie ratom zaległości mijał 25 kwietnia 2018 r.

Nie można jednak ustalać daty zaistnienia niewypłacalności Spółki w rozumieniu Prawa upadłościowego bez uwzględnienia wydanej decyzji ratalnej. Gdyby bowiem przyjąć koncepcję organu, że wydanie decyzji ratalnej nie ma znaczenia, doszłoby do sytuacji, w której termin na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości upłynąłby w czasie, w którym Spółka wykonywała układ ratalny w terminie. Organ ustalił datę na zgłoszenie wniosku na 27 sierpnia, a Spółka spóźniła się z płatnością raty 6 września 2018 r. Taka wykładnia podważałaby istotę rozłożenia zaległości podatkowej na raty. Co więcej, wniosek o ogłoszenie upadłości zgłoszony po dacie płatności raty, której Spółka nie byłaby w stanie spełnić, już byłby wnioskiem spóźnionym.

Tymczasem wykładnia art. 11 ust. 1 w zw. z ust. 1a p.u. wiąże powstanie niewypłacalności ze stanem faktycznym - opóźnieniem w wykonaniu wymagalnych zobowiązań pieniężnych przekraczającym trzy miesiące. W niniejszej sprawie organ powiązał niewypłacalność z zaległością podatkową w podatku VAT za I kwartał 2018 r. Niesłusznie jednak pominął, że Spółka płaciła wymagalne zobowiązania pieniężne z tytułu podatku VAT za I kwartał 2018 r. w terminach płatności ukształtowanych decyzją ratalną. Jeszcze w sierpniu 2018 r. zapłaciła ratę w prawidłowej wysokości z zachowaniem terminu płatności.

Owszem, opóźnienie w płatności raty tej zaległości za wrzesień 2018 r. spowodowało, że odżył pierwotny termin płatności podatku, jednak ziszczenie przesłanek niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 1a p.u., w tym opóźnienia w wykonaniu wymagalnych zobowiązań, musi być oceniane z uwzględnieniem terminów płatności wiążących Spółkę w konkretnym dniu. Wynika to z tego, że decyzja ratalna co do raty niezapłaconej w terminie wygasła dopiero 6 września 2018 r., ze skutkiem wygaśnięcia na ten dzień.

Organ zaś ograniczył swoje rozważania wyłącznie do zaległości w podatku VAT za I kwartał 2018 r. i z faktu nieuregulowania tej zaległości wywiódł skutek w postaci rozpoczęcia biegu terminu, o którym mowa w art. 11 ust. 1a p.u. Owszem w decyzji wskazał na inne zobowiązania wobec organów podatkowych i ZUS polskiego i belgijskiego, jednak nie zbadał, czy Spółka regulowała w terminie te zobowiązania. Stwierdzenia o trudnej sytuacji majątkowej Spółki, o ograniczeniu współpracy z głównym kontrahentem są niewystarczające do jednoznacznego stanowiska, że od kwietnia 2018 r. Spółka nie regulowała wymagalnych zobowiązań pieniężnych, tym bardziej, że zobowiązanie, którego nieuregulowanie stało się podstawą argumentacji organu, było spłacane w ratach, a pierwsze opóźnienie w płatności nastąpiło dopiero 6 września 2018 r.

W konsekwencji zasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 11 ust. 1 i 1a p.u. w zw. z art. 259 § 1 pkt 2 OP i w zw. z art. 49 § 2 OP, poprzez ich błędną wykładnię. Konsekwencją tego naruszenia były braki w materiale dowodowym, w szczególności w zakresie przesłanek i skutków decyzji ratalnej. Doszło zatem do naruszenia art. 187 OP i art. 191 OP. Skoro organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy i na podstawie całego materiału dowodowego ocenić, czy istotne dla sprawy okoliczności zostały udowodnione, to w świetle powyższych rozważań postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organ tym wymogom nie odpowiada.

W ocenie Sądu w sprawie nie wystąpiła druga przesłanka niewypłacalności wynikająca z art. 11 ust. 2 i 5 p.u. Przepisy te wiążą pojęcie niewypłacalności z przekroczeniem wartości majątku przez wartość zobowiązań i utrzymywaniem się tego stanu przez okres przekraczający 24 miesiące. Ustęp 5 odnosi się z kolei do bilansu i wyprowadza domniemanie, że zobowiązania pieniężne dłużnika przekraczają wartość jego majątku, jeżeli zgodnie z bilansem wystąpiło owo przekroczenie, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące.

W niniejszej sprawie organ badając wystąpienie przesłanki niewypłacalności odniósł się do bilansów Spółki za lata 2016 – 2018 wykazując nadwyżkę zobowiązań nad wartość majątku Spółki. Nie badając prawidłowości wyliczeń organu kwestionowanych w skardze podnieść należy, że dopiero z bilansu za 2016 r. było możliwe wywiedzenie wniosku co do stosunku wysokości zobowiązań i majątku Spółki. Skoro bilans był sporządzony na 31 grudnia 2016 r., to dopiero od tej daty rozpoczął swój bieg dwuletni termin, przez który miała się utrzymywać nadwyżka zobowiązań nad majątkiem Spółki. Nawet gdyby założyć prawidłowość wyliczeń organu co do nadwyżki zobowiązań nad majątkiem Spółki, to stan ten winien trwać nieprzerwanie przynajmniej do 31 grudnia 2018 r. Dopiero wówczas spełniona byłaby przesłanka niewypłacalności wynikająca z art. 11 ust. 2 i 5 p.u. i dopiero od tej daty liczony byłby trzydziestodniowy termin na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Spółka zaś zgłosiła wniosek o ogłoszenie upadłości w listopadzie 2018 r.

Rację ma zatem skarżąca podnosząc zarzut naruszenia art. 11 ust. 2 i 5 p.u.

Nie jest natomiast zasadny zarzut naruszenia art. 200 OP poprzez niepowiadomienie pełnomocnika strony o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się odnośnie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Skarżąca w dacie wydawania przez organ postanowienia z art. 200 OP działała w sprawie bez pełnomocnika. Pełnomocnik skarżącej przesłał pełnomocnictwo dopiero 19 czerwca 2023 r., a przed tą datą, bo 14 czerwca 2023 r. doręczono skarżącej wymienione wyżej postanowienie. Słusznie zauważył organ, że zawiadomienie o ustanowieniu pełnomocnika już po doręczeniu skarżącej zawiadomienia w trybie art. 200 OP nie obligowało organu do ponowienia tej czynności do rąk pełnomocnika. Pełnomocnik skarżącej w piśmie z 19 czerwca 2023 r. prosił organ o przyznanie mu czternastodniowego terminu do zapoznania się z aktami sprawy celem złożenia istotnej treści kontynuowanego odwołania, 21 czerwca 2023 r. złożył kolejne zarzuty wobec decyzji organu I instancji, a następnie 22 czerwca 2023 r. złożył wniosek dowodowy o przesłuchanie skarżącej. Organ postanowieniem z 26 czerwca 2023 r. wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy, wskazując na konieczność dalszej oceny akt sprawy z uwzględnieniem twierdzeń przedstawionych przez pełnomocnika skarżącej. Zaskarżona decyzja została wydana dopiero 25 sierpnia 2023 r., a przed jej wydaniem pełnomocnik skarżącej nie domagał się dostępu do akt sprawy, ani też nie złożył kolejnego pisma.

Nie ma racji skarżąca zarzucając naruszenie art. 234 OP i wydanie decyzji odwoławczej na jej niekorzyść w związku z uchyleniem decyzji organu I instancji w zakresie solidarnej odpowiedzialności ze Spółką. Przede wszystkim likwidacja Spółki nie stanowi okoliczności wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania Spółki (tak NSA w wyroku z 25 stycznia 2024 r., sygn. akt III FSK 3663/21). Skoro Spółka została wykreślona z KRS 7 września 2022 r., to orzekając o odpowiedzialności skarżącej 24 stycznia 2023 r., organ I instancji nie mógł orzec o jej solidarnej odpowiedzialności ze Spółką. W dacie wydawania decyzji wobec skarżącej, Spółka już nie istniała, a jej majątek został spieniężony i posłużył zaspokojeniu części wierzycieli w postępowaniu upadłościowym. DIAS uchylając decyzję w zakresie solidarnej odpowiedzialności ze Spółką nie pogorszył sytuacji skarżącej.

Odnośnie wniosku dowodowego o przesłuchanie strony organ nie wydał odrębnego postanowienia, a w decyzji wskazał przyczyny, dla których tego dowodu nie przeprowadził. Ze względu na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego organ ponownie rozważy wnioski dowodowe skarżącej. Wcześniej jednak organ ponownie rozpatrując sprawę weźmie pod uwagę przede wszystkim wykładnię art. 11 ust. 1, 1a, 2 i 5 p.u. przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu. Następnie uzupełni materiał dowodowy, w szczególności o decyzję ratalną NUS w K. i ponownie ustali czas właściwy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości z uwzględnieniem ciążących na Spółce zobowiązań, terminów ich płatności, udzielonych prolongat i decyzji lub umów w przedmiocie rozłożenia zaległości na raty.

Mając na uwadze powyższe, Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634). Na zasądzoną w punkcie drugim kwotę kosztów postępowania składa się wpis uiszczony od skargi oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).