III SA/Wa 3714/14 - Wyrok

Data orzeczenia	2015-05-15	
Data wpływu	2014-11-28	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Elżbieta Olechniewicz /przewodniczący/
Ewa Radziszewska-Krupa
Marek Krawczak /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług
6560	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I FSK 1556/15	
Skarżony organ	Minister Finansów	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną interpretację	
Powołane przepisy	Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054; art. 86a ust 1, ust. 7, ust. 4, ust. 3, ust. 6, ust. 2,; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 maja 2015 r. sprawy ze skargi Z. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 lipca 2014 r. nr IPPP1/443-452/14-3/MPe w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Z. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
Z. S.A. z siedzibą w W. (zwana dalej "Skarżącą", "Stroną", "Spółką" lub "Wnioskodawcą") złożyła wniosek uzupełnionym pismem z dnia 24 kwietnia 2014 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca, będący podatnikiem VAT czynnym, którego podstawowym przedmiotem działalności jest handel zegarkami, instrumentami muzycznymi, terminalami, aparatami fotograficznymi oraz innymi urządzeniami elektronicznymi odpłatnie używa samochody osobowe na podstawie umowy leasingu. Wnioskodawca zamierza zastosować nowe zasady używania tych samochodów przez pracowników działu handlowego, określanych w regulaminie organizacyjnym Wnioskodawcy, jako doradcy handlowi. Zadaniem doradcy handlowego jest w szczególności: nawiązywanie kontaktów i budowanie więzi z istniejącymi oraz potencjalnymi klientami Wnioskodawcy, przygotowywanie i prezentacja ofert handlowych i umów dla klientów, pozyskiwanie nowych klientów oraz realizacja zamówień klientów. Istotą pracy doradcy handlowego jest odwiedzanie klientów (sklepów detalicznych) poza siedzibą wnioskodawcy na terenie całego kraju. Z uwagi na zakres obowiązków i charakter pracy doradcy handlowego w praktyce pojawia się on w siedzibie Wnioskodawcy co do zasady raz w miesiącu na spotkaniach doradców handlowych. Wnioskodawca prowadzi dwa biura: w W. oraz S.. Zgodnie z umowami o pracę zawieranymi z doradcami handlowymi miejscem wykonywania ich pracy jest teren całego kraju oraz siedziba Wnioskodawcy. W związku z powyższym doradca handlowy może każdego dnia używać samochodu w celu dojazdu do innego miejsca, często odległego o kilkadziesiąt kilometrów od miejsca siedziby pracodawcy. Z uwagi na efektywność wykorzystania czasu doradcy handlowego przewiduje się, że samochód będzie mógł być parkowany poza siedzibą Wnioskodawcy, w miejscu wybranym przez pracownika.

Wnioskodawca zamierza przyjąć regulamin korzystania z samochodów służbowych przez doradców handlowych, zgodnie, z którym:

1) doradca handlowy może parkować samochód w miejscu przez niego wybranym, chyba, że takiego miejsca nie jest w stanie wybrać, wtedy Wnioskodawca zapewnia parkowanie na parkingu znajdującym się przy siedzibie Wnioskodawcy lub w innym miejscu wybranym przez Wnioskodawcę; samochód może być również parkowany w innym wybranym przez pracownika miejscu - jeżeli pracownik pozostaje w ramach wykonywania pracy na nocleg poza siedzibą miejsca zamieszkania,

2) pracownik nie może korzystać z samochodu dla celów prywatnych,

3) w drodze wyjątku od zasady określonej w pkt 2 pracownik może z ważnych powodów odpłatnie korzystać z samochodu dla celów innych niż związanych z wykonywaniem pracy, uprzedzając uprzednio pracodawcę, ale tylko w godzinach poza wykonywaniem pracy (np. w dni wolne lub wieczorem),

4) pracownik zgadza się na prowadzenie pełnej kontroli przez pracodawcę sposobu używania samochodu (m.in. Wnioskodawca ma prawo do wizytacji miejsc parkowania samochodu poza godzinami pracy - jeżeli pracownik wybrał opcje parkowania samochodu w miejscu przez siebie wybranym, a także zainstalowania w samochodzie GPS pozwalającego Wnioskodawcy śledzić ruch pojazdu oraz lokalizować miejsce postoju),

5) w przypadku użycia samochodu na cele nie związane z wykonywaną pracą - pracownik zapłaci Wnioskodawcy wynagrodzenie za używanie samochodu wg ceny rynkowej; płatność następować będzie w okresach miesięcznych, 6) pracownik zobowiązany jest do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu zgodnie z art. 86a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) zwanej dalej "u.p.t.u.", przy czym stosując odpowiednio przepis art. 86a ust. 7 tej ustawy ma również obowiązek oznaczyć przebieg trasy związanej z używaniem samochodu dla celów nie związanych z wykonywaniem pracy (kolejny numer wpisu; datę i cel, opis trasy, liczbę przejechanych kilometrów); w przypadku wykrycia, że pracownik użył samochodu dla celów nie związanych z pracą niezgodnie z regulaminem, będzie zobowiązany do zapłaty dodatkowego wynagrodzenia (kary). Poza sposobem używania samochodów opisanym powyżej - samochody nie będą w inny sposób użytkowane, w szczególności nie będą udostępniane w żadnym zakresie nieodpłatnie pracownikom lub innym osobom, jednakże Wnioskodawca przewiduje możliwość okazjonalnego oddawania do odpłatnego używania samochodów innym osobom fizycznym lub prawnym (np. gdy samochód nie będzie efektywnie wykorzystywany w ramach podstawowej działalności).

W związku z Skarżąca zapytała, czy przysługiwać jej będzie prawo do obniżenia należnego podatku od towarów i usług o całą kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86a ust. 1 u.p.t.u., przy wydatkach dotyczących używania na podstawie umowy leasingu samochodów wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego a także dotyczących nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego lub gazu, wykorzystywanych do napędu tych samochodów, usług naprawy lub konserwacji tych samochodów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych samochodów, jeżeli dokona wszystkich wymaganych obowiązków ewidencyjnych i rejestracyjnych, o których mowa w u.p.t.u. oraz aktach wykonawczych do tej ustawy, a w szczególności prowadzić będzie ewidencję, o której mowa w art. 86a ust. 7 oraz złoży informację, o której mowa w art. 86a ust. 12?

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie on miał prawo do obniżenia należnego podatku od towarów i usług o całą kwotę podatku naliczonego przy wydatkach dotyczących samochodów wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego. Używanie tych samochodów przez Wnioskodawcę zarówno w celach związanych z głównym przedmiotem działalności tj. sprzedaży zegarków, instrumentów muzycznych, terminali, aparatów fotograficznych oraz innymi urządzeń elektronicznych jak i w celu odpłatnego wynajmu samochodów (tak bowiem należałoby zakwalifikować czynność wykonywaną przez Wnioskodawcę na rzecz pracowników, którzy w ramach tego stosunku prawno-gospodarczego nie są pracownikami lecz kontrahentami - nabywającymi usługę po cenie rynkowej) jest ich wykorzystywaniem do działalności gospodarczej. Nie istnieje bowiem żaden przepis, który by wykluczał z definicji działalności gospodarczej czynności podatnika dokonywane sporadycznie, okazjonalnie lub w znacząco mniejszym zakresie niż czynności dokonywane w ramach działalności podstawowej. Gdyby uznać teoretycznie że odpłatny wynajem samochodów przez Wnioskodawcę, nie stanowi działalności gospodarczej, wtedy tego rodzaju czynność pozostałaby nieopodatkowana co byłoby niezgodne z celami ustawodawcy. Ponieważ poza używaniem dla celów handlowych oraz wynajmu - samochody te nie będą używane dla innych celów należy przyjąć, że będą one wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej wnioskodawcy. Ponieważ są to samochody osobowe, ich konstrukcja nie wyklucza użytku niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Jednakże opracowany przez Wnioskodawcę projekt regulaminu zasad używania samochodów wskazany w opisie zdarzenia przyszłego wyklucza jednoznacznie używanie tych samochodów do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika (mając na uwadze definicję działalności gospodarczej, o której mowa powyżej). Wnioskodawca też wyraźnie warunkuje korzystanie z prawa do odliczenia od prowadzenia właściwej ewidencji, a także wskazuje że zapisy ewidencyjne będą dokonywane przez pracownika używającego samochód, i będą podlegać weryfikacji dokonywanej przez Wnioskodawcę.

W interpretacji indywidualnej z 10 lipca 2014 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, stanowisko Skarżącej dotyczące podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z używaniem na podstawie umowy leasingu samochodów osobowych uznał za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu powołał się na art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 86a u.p.t.u., art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 312) i wyjaśnił, że z treści przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że z uwagi na zakres obowiązków i charakter pracy doradcy handlowego może on każdego dnia używać samochodu w celu dojazdu do innego miejsca, często odległego o kilkadziesiąt kilometrów od miejsca siedziby pracodawcy. Efektywność wykorzystania czasu doradcy handlowego Wnioskodawca przewiduje, że samochód będzie mógł być parkowany poza siedzibą Wnioskodawcy, w miejscu wybranym przez pracownika. Wnioskodawca zamierza przyjąć regulamin korzystania z samochodów służbowych przez doradców handlowych, opisany w pkt 1-6 zdarzenia przyszłego.

Zdaniem Ministra Finansów, opisane przez Wnioskodawcę procedury, nie wykluczają użycia przez doradców handlowych samochodów do celów niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki, ponieważ możliwy jest dojazd przedstawiciela handlowego z miejsca zamieszkania do miejsca pracy i odwrotnie samochodem służbowym. Zatem ustalone przez Zainteresowanego zasady używania tych pojazdów będą przewidywały ich użycie do celów mieszanych. Obowiązek prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu jest jedynie potwierdzeniem sposobu użytkowania pojazdów samochodowych do celów związanych wyłącznie z działalnością gospodarczą i ma na celu udokumentować oraz zagwarantować taki sposób użytkowania. Z uwagi na powyższe spostrzeżenia nie można się zgodzić z twierdzeniem Wnioskodawcy co do tego, że samochody opisane we wniosku będą wykorzystywane wyłącznie w celach służbowych. Jak wynika z przedstawionych okoliczności możliwe jest użycie tych samochodów przez doradców handlowych do celów prywatnych - będzie to np. dojazd z miejsca zamieszkania przedstawiciela do miejsca pracy (siedziby , kontrahenta) i z miejsca pracy do miejsca zamieszkania. Bez znaczenia jest, że Wnioskodawca będzie prowadził dla tych samochodów ewidencję przebiegu pojazdu oraz poinformuje właściwego naczelnika urzędu skarbowego na odpowiednim formularzu o wykorzystywaniu tych samochodów do celów działalności gospodarczej, ponieważ już z samej procedury sposobu użytkowania tych pojazdów będzie wynikać użytek mieszany.

Organ interpretacyjny wskazał, że przepisy ustawy nie określają w jaki sposób podatnik ma zapewnić w przedsiębiorstwie wyeliminowanie użytku prywatnego używanych w nim pojazdów samochodowych dla celów pełnego odliczenia podatku naliczonego. Określone przez podatnika zasady używania pojazdów muszą obiektywnie potwierdzać, że pojazd jest wykorzystywany wyłącznie w działalności gospodarczej i nie ma możliwości prywatnego użytku tych pojazdów. Przy czym użytek prywatny należy postrzegać w kategoriach potencjalnej, a nie faktycznej możliwości użytku pojazdu do celów prywatnych. Zarówno używanie samochodów przez doradców handlowych do świadczenia pracy na rzecz Wnioskodawcy, jak i ewentualny wynajem samochodów stanowią niewątpliwie wykorzystywanie pojazdów do działalności gospodarczej. Jednakże aby Wnioskodawca mógł skorzystać z prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z użytkowaniem tych samochodów na podstawie umowy leasingu i kosztami eksploatacyjnymi, powinien te samochody np. oddawać wyłącznie w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, bez prawa wykorzystywania ich w inny sposób (przez doradców handlowych) w prowadzonej działalności. Natomiast wykorzystywanie samochodów przez doradców handlowych do realizacji obowiązków i jednoczesne ich wynajęcie tym doradcom powoduje, że samochody nie są wykorzystywane wyłącznie na cele wynajmu.

W opinii Ministra Finansów, wykorzystywanie samochodów przez doradców handlowych w celu realizacji ich obowiązków i wynajem tych samych samochodów doradcom do wykorzystania w celach prywatnych nie pozwala na stworzenie jasnych i przejrzystych zasad, z których wynikałby brak możliwości użycia samochodów do celów prywatnych w czasie wykorzystywania ich do wykonywania obowiązków służbowych. Z uwagi na to, że samochody będą wykorzystywane do celów prywatnych doradców handlowych (po ich wynajęciu od Wnioskodawcy), Spółka nie ma obiektywnych możliwości wyeliminowania ich użycia w takim celu również w czasie kiedy powinny być wykorzystywane wyłącznie do wykonywania obowiązków na rzecz Spółki. Praca doradców handlowych charakteryzuje się tym, że nie możliwe jest dokładne określenie z góry w jakim czasie (każdego dnia) samochód będzie wykorzystywany do realizacji obowiązków na rzecz Spółki, a w związku z tym w jakim czasie będzie podlegał wynajęciu na rzecz doradcy handlowego. Zatem z przedstawionego opisu sprawy wynika, że istnieje realna możliwość wykorzystywania samochodów do celów prywatnych zatrudnionych pracowników.

Zatem zarówno w sytuacji kiedy doradca handlowy będzie parkować samochód w miejscu przez siebie wybranym lub w miejscu wybranym przez Wnioskodawcę, lub w drodze wyjątku będzie odpłatnie korzystać z samochodu dla celów innych niż związanych z wykonywaniem pracy, uprzedzając uprzednio pracodawcę, ale tylko w godzinach poza wykonywaniem pracy, mimo tego, że pracownik zgadza się na prowadzenie pełnej kontroli przez pracodawcę sposobu używania samochodu oraz zobowiązany jest do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu zgodnie z art. 86a ustawy, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego z tytułu użytkowania samochodów na podstawie umowy leasingu oraz wydatków eksploatacyjnych z nimi związanych, zgodnie z art. 86a ust. 1 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2014 r., w powiązaniu z art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw. Natomiast w okresie od dnia 1 kwietnia 2014 r. do 30 czerwca 2015 r., Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, przeznaczonych do napędu samochodów osobowych wykorzystywanych do celów "mieszanych" tj. do działalności gospodarczej i do celów prywatnych.

Pismem z 7 sierpnia 2014 r. Skarżąca wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa poprzez uznanie jej stanowiska za prawidłowe.

W odpowiedzi na to wezwanie, Minister Finansów pismem z 15 września 2014 r., stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej na ww. interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie zasądzenie kosztów postepowania i zarzuciła:

1) naruszenie art. 14b § 2 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2012 r. poz. 749 ze zm.) dalej "O.p.", poprzez to, że została wydana w odniesieniu do innego zdarzenia przyszłego niż przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji;

2) niewłaściwej wykładni art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) oraz art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. zawartej w interpretacji.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Od dnia 1 stycznia 2014 r. kwestie dotyczące zasad odliczania i rozliczania na gruncie podatku VAT wydatków dotyczących samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony zostały uregulowane przepisami art. 86a u.p.t.u. Natomiast z dniem 1 kwietnia 2014 r. na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy nowelizującej przepis art. 86a uległ zmianie.

Na mocy art. 86a ust. 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2014 r. – w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:

1. wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika;

2. należnego z tytułu:

A. świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,

B. dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,

C. wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;

3. należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a;

4. wynikającej z otrzymanego dokumentu celnego, deklaracji importowej w przypadku, o którym mowa w art. 33b, oraz z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34.

Za pojazdy samochodowe - według art. 2 pkt 34 ustawy - uznaje się pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

W świetle art. 86a ust. 2 u.p.t.u., do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1. nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;

2. używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;

3. nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Stosownie natomiast do art. 86a ust. 3 u.p.t.u., przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

1. w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:

A. wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub B. konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;

2. do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Zgodnie z art. 86a ust. 4 u.p.t.u., pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1. sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub 2. konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

Ewidencja przebiegu pojazdu jest prowadzona od dnia rozpoczęcia wykorzystywania pojazdu samochodowego wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika do dnia zakończenia wykorzystywania tego pojazdu wyłącznie do tej działalności (art. 86a ust. 6 u.p.t.u.).

W powołanych wyżej przepisach art. 86a ustawy ustawodawca zawarł szczególne uregulowania dotyczące określenia wysokości przysługującej do odliczenia kwoty podatku naliczonego. Taka konstrukcja oznacza, że w sytuacji, gdy znajdzie zastosowanie szczególne uregulowanie zawarte w art. 86a ust. 1 u.p.t.u., wówczas podatnik może skorzystać jedynie z ograniczonego prawa do odliczenia podatku naliczonego (w 50%). Jeżeli jednak przepis art. 86a ust. 1 u.p.t.u. nie znajdzie zastosowania (vide: art. 86a ust. 3 u.p.t.u.), wówczas znajdą zastosowanie ogólne uregulowania zawarte w art. 86 u.p.t.u.

Przepisy ustawy nie określają jednak w jaki sposób podatnik ma zapewnić w swojej firmie wyeliminowanie użytku prywatnego używanych w nim pojazdów samochodowych dla celów pełnego odliczenia podatku naliczonego. Wskazać jednak należy, że przykładowo może tego dokonać za pomocą wprowadzonych regulaminów, umów, zarządzeń wraz z podjęciem dodatkowych działań zabezpieczających ich wykonanie. Działania te muszą być dostosowane do specyfiki działalności przedsiębiorstwa i sposobu używania dla jego celów pojazdów. Określone przez podatnika zasady używania pojazdów muszą obiektywnie potwierdzać, że pojazd jest wykorzystywany wyłącznie w działalności gospodarczej i nie ma możliwości prywatnego użytku tych pojazdów.

Zdaniem organu interpretacyjnego jednak przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji procedury nie wykluczają użycia samochodów do celów niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Możliwy jest choćby dojazd użytkownika samochodem służbowym z miejsca zamieszkania do miejsca pracy i odwrotnie. Organ podkreślił także, że praca doradców handlowych charakteryzuje się tym, że nie możliwe jest dokładne określenie z góry w jakim czasie (każdego dnia) samochód będzie wykorzystywany do realizacji obowiązków na rzecz Spółki, a w związku z tym w jakim czasie będzie podlegał wynajęciu na rzecz doradcy handlowego. Zatem z przedstawionego opisu sprawy wynika, że istnieje realna możliwość wykorzystywania samochodów do celów prywatnych zatrudnionych pracowników.

Z taką argumentacją nie można się jednak zgodzić.

Po pierwsze, w opinii Sądu parkowanie samochodu poza siedzibą firmy nie oznacza automatycznie, tak jak to przyjął organ, że samochód nie jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej. Na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) wykształcił się pogląd, że przejazdy pracowników mobilnych samochodem służbowym na trasie pomiędzy wyznaczonym miejscem zamieszkania lub jego pobliżu (parkowania), a miejscem wykonywania pracy - o ile nie służą osobistym celom pracowników, lecz wykorzystywane są w ramach realizacji zadań służbowych - nie stanowią nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu przepisu art. 12 ust. 1 tej ustawy, a zatem ich wartości nie można uważać za przychód pracowników ze stosunku pracy.

Zdaniem Sądu nie ma żadnych przeszkód ku temu, by kwestie te podobnie rozumieć na gruncie u.p.t.u. Chodzi jedynie o to, by możliwość parkowania pojazdu poza siedzibą firmy była uzasadniona specyfiką prowadzonej działalności, określona została w wewnętrznych regulacjach obowiązujących u podatnika, zaś podatnik zapewnił odpowiednie mechanizmy kontroli przestrzegania wykorzystania tak postawionych do dyspozycji pracowników (użytkowników) pojazdów wyłącznie dla celów związanych z działalnością gospodarczą (wykonywaniem obowiązków służbowych).

W realiach niniejszej sprawy skarżąca Spółka wyraźnie wskazała, iż zgodnie z umowami o pracę zawieranymi z doradcami handlowymi miejscem wykonywania ich pracy jest teren całego kraju oraz siedziba Wnioskodawcy. Istotą pracy doradcy handlowego jest odwiedzanie klientów (sklepów detalicznych) poza siedzibą wnioskodawcy na terenie całego kraju. Z uwagi na zakres obowiązków i charakter pracy doradcy handlowego w praktyce pojawia się on w siedzibie Wnioskodawcy co do zasady raz w miesiącu na spotkaniach doradców handlowych. Skarżąca prowadzi dwa biura: w W. oraz S.

Trudno zatem oczekiwać, aby Wnioskodawca przyjął nieracjonalną procedurę i zobowiązał pracownika do przyjazdu prywatnym środkiem transportu do biura Spółki, tam pobrał samochód służbowy i pojechał w rejon kraju, który obsługuje w danej chwili, a po zakończeniu pracy odstawił auto służbowe do lokalu Spółki. Takie działanie nie ma przecież ekonomicznego uzasadnienia (zarówno jeżeli chodzi o wykorzystanie czasu pracy pracownika jak i koszty zużycia paliwa w samochodzie służbowym).

Po drugie, nieuprawnione jest stanowisko organu, że praca przedstawicieli handlowych charakteryzuje się tym, że nie jest możliwe dokładne określenie z góry w jakim czasie (każdego dnia) samochód będzie wykorzystywany do realizacji obowiązków na rzecz Skarżącej, a zatem istnieje realna możliwość wykorzystania samochodów służbowych do celów prywatnych. Minister Finansów przyjął z góry założoną tezę, że używanie samochodów służbowych przez ww. kategorię pracowników Wnioskodawcy wyłącza możliwość zastosowania art.86a ust.3 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. Jednocześnie interpretacja wskazana przez organ powoduje, że sporne zapisy ustawy podatkowej nigdy nie mogłyby zostać zastosowane do tej kategorii pracowników u żadnego pracodawcy. Zauważyć należy, że dopóki mamy do czynienia z tzw. "czynnikiem ludzkim" zawsze istnieje potencjalne zagrożenie, że dany pojazd może zostać wykorzystany do celów innych niż związane z działalnością gospodarczą spółki. Okoliczności tej nie da się całkowicie wyeliminować, chodzi zatem jedynie o stworzenie takich mechanizmów i wprowadzenie takich zasad używania pojazdów, które dadzą maksymalną gwarancję wykorzystania ich wyłącznie w działalności gospodarczej podatnika.

Zdaniem Sądu z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca podjął działania zmierzające do wyeliminowania możliwości używania samochodu na potrzeby inne niż związane z prowadzoną działalnością gospodarczą potwierdzające brak wykorzystania pojazdu do użytku prywatnego pracownika. Okoliczności te to m.in. wprowadzenie regulaminu używania samochodów służbowych, w tym sankcji za ich nieprzestrzeganie, wprowadzenia nadzoru użytkowania ww. samochodów wyłącznie do celów działalności gospodarczej. Wnioskodawca nadzoruje użytkowanie ww. samochodu wyłącznie do celów działalności gospodarczej. Przejawia się to prowadzeniem ewidencji przebiegu pojazdu i użytkowaniem systemu GPS. Istnieje nadzór nad używaniem pojazdu w trakcie wykonywania obowiązków służbowych w postaci GPS. Spółka dokłada należytej staranności, aby wykluczyć możliwość użycia pojazdu do celów prywatnych o czym świadczą ww. okoliczności. Prowadzi ewidencję przebiegu samochodu, o której mowa w art. 86a ust. 7 u.p.t.u.

Zdaniem Sądu z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Spółka podjęła działania o których mowa w art.86a ust.4 pkt 1 u.p.t.u., a tym samym nie znajduje zastosowania ograniczenie określone w art.86a ust.1 u.p.t.u.

Należy również zauważyć, że w rozpoznawanej sprawie Skarżąca wskazała, iż pracownik może z ważnych powodów odpłatnie korzystać z samochodu dla celów innych niż związanych z wykonywaniem pracy, uprzedzając uprzednio pracodawcę, ale tylko w godzinach poza wykonywaniem pracy (np. w dni wolne lub wieczorem) oraz, że w przypadku użycia samochodu na cele nie związane z wykonywaną pracą - pracownik zapłaci Wnioskodawcy wynagrodzenie za używanie samochodu wg ceny rynkowej, a płatność następować będzie w okresach miesięcznych.

Zdaniem Sądu, Minister Finansów niezasadnie uznał, wbrew stanowisku wnioskodawcy, że "zarówno używanie samochodów przez doradców handlowych do świadczenia pracy na rzecz Wnioskodawcy, jak i ewentualny wynajem samochodów stanowią niewątpliwie wykorzystywanie pojazdów do działalności gospodarczej. Jednakże aby Wnioskodawca mógł skorzystać z prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z użytkowaniem tych samochodów na podstawie umowy leasingu i kosztami eksploatacyjnymi, powinien te samochody np. oddawać wyłącznie w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, bez prawa wykorzystywania ich w inny sposób (przez doradców handlowych) w prowadzonej działalności. Natomiast wykorzystywanie samochodów przez doradców handlowych do realizacji obowiązków i jednoczesne ich wynajęcie tym doradcom powoduje, że samochody nie są wykorzystywane wyłącznie na cele wynajmu".

Skoro, jak wskazała Spółka wynajem aut dokonywany będzie odpłatnie, po cenach rynkowych i wiąże się z pobieraniem VAT, w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, zatem samochody te uznać należy za wykorzystywane do działalności gospodarczej. W konsekwencji zatem w stosunku do tych samochodów, możliwe będzie odliczenie 100% podatku naliczonego. Bez znaczenia dla dokonanej oceny, zdaniem Sądu, będzie okoliczność że samochody te udostępniane są pracownikom do celów prywatnych. Istotne jest, że dokonywane jest to w ramach działalności gospodarczej Spółki. Skoro do pracowników nie stosuje się żadnych preferencji cenowych to nie ma znaczenia komu ten samochód się wynajmuje, a zatem uzasadnione jest twierdzenie, że jest to usługa opodatkowana podatkiem VAT. Ponadto, ze stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca przewiduje możliwość okazjonalnego oddawania do odpłatnego używania samochodów osobom fizycznym lub prawnym (np. gdy samochód nie będzie efektywnie wykorzystywany w ramach podstawowej działalności).

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art.146 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, orzekając o wykonalności i kosztach odpowiednio na podstawie art.152 i art. 200 p.p.s.a.