Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: St. sekretarz sądowy Edyta Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi J. L. na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce jawnej 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej J. L. oraz J. P. przedstawili następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawcy – J. L. oraz J. P. (dalej: "Zainteresowani") są wspólnikami spółki Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo-Usługowe A spółka jawna (dalej: "Spółka Jawna"). Spółka Jawna powstała z przekształcenia spółki Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo-Usługowe B Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Spółka z o.o."), w trybie przewidzianym w tytule IV, dziale III Kodeksu spółek handlowych.

Zgodnie z umową Spółki Jawnej, wspólnicy wnoszą wkłady pieniężne. W związku z przekształceniem przyjęto, że tymi wkładami są:

1) kwoty wniesione na objęcie udziałów w Spółce z o.o. oraz

2) część niepodzielonego zysku w Spółce z o.o., oraz proporcjonalnie do ilości i wartości dotychczasowych udziałów w Spółce z o.o. każdego z Zainteresowanych (dalej: "Nowe Wkłady").

Ze względów biznesowych Zainteresowani podjęli decyzję o zmniejszeniu swoich udziałów kapitałowych. Dojdzie do tego poprzez odpowiednią zmianę umowy Spółki Jawnej oraz poprzez faktyczny zwrot każdemu z Zainteresowanych kwot odpowiadającym Nowym Wkładom.

W związku z przekształceniem Spółki z o.o. w Spółkę Jawną, doszło do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych niepodzielonego zysku Spółki z o.o. (w tym kwot Nowych Wkładów).

W związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym sformułowano następujące pytania:

1) Czy obniżenie udziałów kapitałowych w Spółce Jawnej poprzez wypłatę Zainteresowanym kwot odpowiadającym Nowym Wkładom jest opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

2) Jeśli stanowisko Zainteresowanych dotyczące pytania nr 1 zostanie uznane za nieprawidłowe, w jaki sposób należy opodatkować podatkiem dochodowym od osób fizycznych obniżenie udziałów kapitałowych w Spółce Jawnej poprze wypłatę Zainteresowanym kwot odpowiadającym Nowym Wkładom?

3) Czy otrzymane kwoty odpowiadające Nowym Udziałom powinny zostać uwzględnione w zeznaniach rocznych Zainteresowanych?

Zdaniem wnioskodawców:

1) Obniżenie udziałów kapitałowych w Spółce Jawnej poprzez wypłatę Zainteresowanym kwot odpowiadającym Nowym Wkładom nie jest opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

2) Jeśli stanowisko Zainteresowanych dotyczące pytania nr 1 zostanie uznane za nieprawidłowe, to należy przyjąć, że otrzymane kwoty odpowiadające Nowym Wkładom stanowią przychód Zainteresowanych będący przychodem z praw majątkowych. Jednocześnie, kwoty odpowiadające Nowym Wkładom stanowią koszt uzyskania przychodu, który pomniejsza uzyskany przychód.

3) Wartość przychodu i kosztu uzyskania przychodu w związku z otrzymaniem kwot odpowiadającym Nowym Udziałom każdy z Zainteresowanych uwzględni w swoim odpowiednim zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym.

Uzasadniając swoje stanowisko wnioskodawcy wskazali co następuje:

Ad 1. Zgodnie z art. 54 § 1 Kodeksu spółek handlowych, zmniejszenie udziału kapitałowego wymaga zgody pozostałych wspólników. Może mieć ono formę pieniężną albo rzeczową – w zależności od przedmiotu wkładu. W omawianej sytuacji z uwagi na wkłady o charakterze gotówkowym, dokonane zostaną pieniężne spłaty Zainteresowanych.

Żaden z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazuje, że otrzymanie części udziału kapitałowego, a zatem sytuacja niezwiązana z wystąpieniem ze spółki osobowej albo z jej likwidacją, powoduje opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Regulacje w tym zakresie dotyczą:

• likwidacji spółki osobowej ( art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b, art. 14 ust. 3 pkt 10 oraz pkt 12 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dalej: "ustawa o PIT")

• wystąpienia ze spółki osobowej (art. 14 ust. 2 pkt 16, art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o PIT), przy czym żadna z powyższych sytuacji nie występuje w przypadku Zainteresowanych.

Celem wskazanych powyżej regulacji jest odroczenie opodatkowania wspólników spółek osobowych do momentu ich wystąpienia z takiej spółki albo likwidacji spółki czy też zbycia składników majątkowych otrzymanych w wyniku likwidacji spółki. Skoro tak, to należy uznać, że celem ustawodawcy był również brak opodatkowania otrzymania częściowego zwrotu wkładu w związku z obniżeniem udziału kapitałowego. Zdaniem zainteresowanych, powyższe stanowisko znajduje swoje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Ad 2. Przy uznaniu, że stanowisko Zainteresowanych dotyczące pytania nr 1 jest nieprawidłowe, to każdy z Zainteresowanych osiągnie przychód z praw majątkowych w wysokości otrzymanych kwot odpowiadającym Nowym Wkładom. Wynika to z treści art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT, zgodnie z którym źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Co więcej, w myśl przepisu art. 18 ustawy o PIT, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Zdaniem Zainteresowanych, analiza powyższych przepisów wskazuje, że katalog praw majątkowych, stanowiących przychody opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ma charakter otwarty. W związku z tym, przychód uzyskany w związku z obniżeniem wkładów wniesionych do Spółki Jawnej podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, jako przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ustawy o PIT. Wobec przychodów uzyskanych w związku z obniżeniem wkładów w spółce osobowej ustawodawca nie określił żadnych szczególnych rozwiązań. Oznacza to, że w tym przypadku zastosowanie będą miały ogólne reguły dotyczące ustalania przychodów.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9 art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W opinii Zainteresowanych, w związku z uznaniem otrzymanych przez Nich środków pieniężnych za przychód z praw majątkowych (w wysokości odpowiadającej Nowym Wkładom), dla celów jego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, będzie przysługiwało Im prawo do obniżenia wartości uzyskanego przychodu o koszty uzyskania tego przychodu.

Na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy o PIT.

Zainteresowani uważają, że za koszt uzyskania przychodów w omawianym przypadku uznać należy odpowiednią wartość wkładów do Spółki osobowej, wynikającą z umowy Spółki Jawnej, która odpowiada wysokości Nowych Wkładów. Uzasadnione jest to również okolicznością, że w związku z przekształceniem Spółki z o.o. w Spółkę Jawną, doszło do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych niepodzielonego zysku Spółki z o.o. (w tym kwot Nowych Wkładów). Zdaniem Zainteresowanych, powyższe stanowisko znajduje swoje poparcie w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów, w tym w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r., nr [...].

Ad 3. Na podstawie art. 45 ust. 1 ustawy o PIT, podatnicy są zobowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 1 aa, 7 i 8 (te przypadki nie dotyczą Zainteresowanych).

W opinii Zainteresowanych, przyjęcie, że otrzymanie kwot odpowiadającym wysokości Nowych Wkładów tytułem zmniejszenia udziałów kapitałowych powoduje powstanie przychodu oznacza, iż kwoty przychodu oraz kosztu uzyskania przychodu, określone w stanowisku Zainteresowanych odnośnie pytania nr 2, powinny zostać uwzględnione przez Zainteresowanych w składanych przez nich odpowiednich zeznaniach o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym.

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wspólnym wniosku w zakresie skutków podatkowych zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce jawnej jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że zgodnie z art. 4 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1578, z późn.zm. dalej: K.s.h.) spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Stosownie do treści art. 22 § 1 K.s.h., spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową.

Stosownie do postanowień art. 8 § 1 K.s.h., spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa , w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana.

Spółka jawna może zatem posiadać własny majątek, który jest odrębny od majątków osobistych jej wspólników.

Jak wynika z art. 54 § 1 w związku z art. 37 § 1 K.s.h., zmniejszenie udziału kapitałowego wymaga zgody pozostałych wspólników. Powyższe oznacza, że przepisy K.s.h. dopuszczają możliwość zmniejszenia udziału kapitałowego, czyli zmniejszenie wkładów wspólników. Mocą ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 226, poz. 1478), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2011 r., dokonano zmiany brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, od dnia 1 stycznia 2011 r., wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyłącza z kategorii przychodów, ani nie zwalnia z opodatkowania tym podatkiem przysporzenia majątkowego w postaci pieniędzy otrzymanych przez wspólnika spółki osobowej z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w tej spółce.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Spółka jawna nie posiada osobowości prawnej. Dochody tej spółki nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki jawnej.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osoba prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (działu) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 – o czym stanowi art. 8 ust. 2 ww. ustawy – stosuje się odpowiednio do:

1) rozliczenia kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;

2) ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osoba prawną.

W myśl art. 5b ust. 2 powołanej ustawy jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osoba prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy, źródłem przychodu jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Według art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Stosownie do art. 22 ust. 1 ww. ustawy. Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazują enumeratywnie, jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została od istnienia między nim, a osiągniętym przychodem związku przyczynowo skutkowego. Ponadto, celem ponoszonego kosztu powinno być osiągnięcie przychodu i jednocześnie przedmiotowy wydatek nie może znajdować się wśród wymienionych w art. 23 ww. ustawy.

Zatem, aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

• zostać poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne ni z podatnik),

• być definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

• pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą

• zostać poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

• być należycie udokumentowany,

• nie znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Ogólnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, i ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć jednak należy, że aby w ogóle mogło dojść do powstania kosztu uzyskania przychodu, podatnik musi ponieść faktyczny wydatek (ekonomiczny ciężar), związany ze zdarzeniem prawnym, mającym na celu uzyskanie przychodu lub zachowanie, bądź zabezpieczenie źródła przychodu.

Koszty uzyskania przychodów nie są kosztami uzyskania jakichkolwiek przychodów, lecz zawsze związane są z uzyskaniem przychodu z konkretnego źródła. Koszty uzyskania przychodu z danego źródła pomniejszają przychody z tego właśnie źródła. Koszty te są zatem ściśle i funkcjonalnie przyporządkowane do danego źródła przychodów.

Zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następnego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 1aa, 7 i 8.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Zainteresowani są wspólnikami spółki jawnej powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w trybie przewidzianym w tytule IV, dziale III Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z umową spółki jawnej, wspólnicy wnoszą wkłady pieniężne. W związku z przekształceniem przyjęto, że tymi wkładami są kwoty wniesione na objęcie udziałów w spółce z o.o. oraz część niepodzielonego zysku w spółce z o.o., proporcjonalnie do ilości i wartości dotychczasowych udziałów w spółce z o.o. każdego z Zainteresowanych (dalej: "Nowe Wkłady"). Ze względów biznesowych Zainteresowani podjęli decyzję o zmniejszeniu swoich udziałów kapitałowych. Dojdzie do tego poprzez odpowiednią zmianę umowy spółki jawnej oraz poprzez faktyczny zwrot każdemu z Zainteresowanych kwot odpowiadającym Nowym Wkładom. W związku z przekształceniem spółki z o.o. w spółkę jawną, doszło do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych niepodzielonego zysku Spółki z o.o. (w tym kwot Nowych Wkładów).

Mając na uwadze opisane we wniosku zdarzenie przyszłe oraz obowiązujące przepisy prawa wskazać należy, że w związku z otrzymaniem przez Wnioskodawcę środków pieniężnych od spółki jawnej, której jest wspólnikiem, z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w tej spółce, u Wnioskodawcy powstanie przychód z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód stanowić będzie kwota środków pieniężnych ze zmniejszenia udziałów w spółce osobowej. Nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania – określonymi z uwzględnieniem art. 22 ust. 1 ustawy – stanowić będzie dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie wskazać należy, że w związku z uznaniem otrzymanych przez Wnioskodawcę środków pieniężnych za przychód z działalności gospodarczej dla celów jego opodatkowania, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia uzyskanego przychodu w związku z obniżeniem wkładu o koszty uzyskania przychodu, tj. o wydatki faktycznie poniesione na nabycie wycofanej części wkładu ze spółki jawnej, które spełniać będą przesłanki określone w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę z tytułu obniżenia wkładu w spółce jawnej środków pieniężnych Wnioskodawca będzie miał prawo do pomniejszenia przychodu o wydatki poniesione na nabycie (objęcie) udziałów w spółce jawnej proporcjonalnie do obniżenia wkładu.

Ponadto Wnioskodawca w związku z otrzymaniem środków pieniężnych z ww. tytułu obowiązany będzie wykazać kwoty przychodu oraz kosztów uzyskania przychodów w zeznaniu rocznym, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

W skardze do sądu administracyjnego na powyższą interpretację J. L. wniósł o jej uchylenie. Skarżący podniósł zarzuty naruszenia:

1) art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5b ust. 2, art. 14 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "ustawa o PIT") poprzez ich nieprawidłową wykładnię polegającą na przyjęciu, że otrzymanie środków pieniężnych w związku z obniżeniem udziału kapitałowego w spółce jawnej powoduje powstanie przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych;

2) art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez brak jednoznacznego wskazania, w jakiej wysokości należy rozpoznać koszt uzyskania przychodu w sytuacji otrzymania środków pieniężnych w związku z obniżeniem udziału kapitałowego w spółce jawnej.

W uzasadnieniu skargi opisano dotychczasowy przebieg postępowania i podniesiono, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, źródłem przychodu jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług (art. 14 ust. 1 ustawy o PIT). Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (art. 5b ust. 2 ustawy o PIT). Ponadto, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o PIT, wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni.

Z analizy powyższych przepisów, ani jakichkolwiek innych regulacji ustawy o PIT, nie wynika, by wypłata środków pieniężnych tytułem zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce osobowej powodowała powstanie przychodu. Ustawodawca zdecydował się na uregulowanie w ustawie o PIT wyłącznie konsekwencji likwidacji spółki osobowej (art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b), art. 14 ust. 3 pkt 10 oraz pkt 12 lit. b)) oraz wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej (art. 14 ust. 2 pkt 16. Art. 14 ust. 3 pkt 11). Żadna z tych sytuacji nie wystąpi w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzeniu przyszłym. Zatem, skoro brak jest w ustawie o PIT jednoznacznego wskazania co do opodatkowania danego zdarzenia, to jest ono neutralne podatkowo (tak m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 21 kwietnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2458/16: "Zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w doktrynie przyjmuje się, iż "milczenie" ustawodawcy, co do określonych zdarzeń faktycznych, niezależnie, z jakiego powodu ono wynika, jest traktowane jako obszar wolny od opodatkowania i zakazane jest stosowanie w tym wypadku analogii").

Należy zauważyć, że na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o PIT, przy całkowitym wystąpieniu wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną, wyłączeniu z przychodów podlega nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania (opodatkowana "na bieżąco"), pomniejszona jednak o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce. Zatem, przy całkowitym wystąpieniu ze spółki niebędącej osobą prawną przychód opodatkowania równy jest:

• wartości środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika z tytułu wystąpienia ze spółki minus

• uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania po obniżeniu o wypłaty z tytułu udziału w spółce.

W konsekwencji, wcześniejsze wypłaty z tytułu udziału w spółce efektywnie powiększają przychód do opodatkowania w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki. Jeżeli zatem wypłaty z tytułu częściowego zwrotu wkładu ze spółki niebędącej osobą prawną podlegałyby opodatkowaniu w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki, zostałyby one opodatkowane po raz drugi. Nie istnieje bowiem żadna norma prawna, która efektywnie eliminowałaby opodatkowanie przy całkowitym wystąpieniu ze spółki wypłat z tytułu udziału w spółce, które zostały wcześniej opodatkowane. Treść art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o PIT wskazuje, że zamierzeniem ustawodawcy było odroczenie opodatkowania wypłat z tytułu udziału w spółce do momentu całkowitego wystąpienia wspólnika ze spółki. W przeciwnym wypadku (tj. gdyby ustawodawca dopuszczał wcześniejsze opodatkowanie niektórych wypłat) znalazłoby to odzwierciedlenie w przepisach. Natomiast brak takiego uregulowania wskazuje na intencję ustawodawcy: wszelkie wypłaty z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną powinny być opodatkowane wyłącznie w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki (a nie w momencie dokonania tych wypłat).

Dochody związane z udziałem w spółce niemającej osobowości prawnej powinny być zatem opodatkowane według zasady memoriałowej, a nie zasady kasowej.

Ponadto, uznanie wypłacanych Skarżącemu kwot za przychód powodowałoby podwójne opodatkowanie: jak wskazano bowiem we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, przekształceniu Spółki z o.o. w Spółkę Jawną towarzyszyło opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych niepodzielonego zysku Spółki z o.o. (w tym także kwot Nowych Wkładów). Zwrot środków pieniężnych tytułem obniżenia udziału kapitałowego powoduje bowiem wyłącznie przepływ pieniędzy, które zostały uprzednio ulokowane w spółce (i, co warto raz jeszcze powtórzyć, z uwagi na przekształcenie Spółki z o.o. w Spółkę Jawną, opodatkowanie podatkiem PIT). W tym przypadku dochodzi do zmiany rodzaju posiadanego przez Skarżącego majątku lecz nie zmienia się jego wartość. Nie można zetem uznać, że nastąpiło w omawianej sytuacji jakiekolwiek trwałe przysporzenie majątkowe po stronie Skarżącego, przez co nie jest zasadne również twierdzenie, iż doszło do powstania przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując, w skarżonej interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej dokonał nieprawidłowej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5b ust. 2, art. 14 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o PIT.

Powyższe stanowisko Skarżącego znajduje potwierdzenie w utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych.

Nawet w przypadku uznania, że stanowisko zaprezentowane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest prawidłowe, to interpretacja nie jest zgodna z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak jednoznacznego wskazania, w jakiej wysokości należy rozpoznać koszt uzyskania przychodu w sytuacji otrzymania środków pieniężnych w związku z obniżeniem udziału kapitałowego w spółce jawnej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 57 a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 15 lipca 2016 r. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołana podstawą prawną .

Badając zgodność z prawe, zaskarżonej interpretacji we wskazanym zakresie należało uznać za zasadne zarzuty naruszenia przepisów art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5b ust. 2 oraz art.. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.).

Zasadniczy spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny, czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wypłata wnioskodawcy środków pieniężnych na skutek zmniejszenia udziałów w spółce jawnej podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W sporze tym racje należy przyznać stronie skarżącej.

Skarżący trafnie wskazuje, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych uregulowano skutki podatkowe związane z likwidacją spółki osobowej oraz wystąpieniem wspólnika ze spółki osobowej. Zmniejszenie udziału kapitałowego wspólnika spółki jawnej nie oznacza likwidacji spółki osobowej ani wystąpienia wspólnika ze spółki.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera przepisów dających podstawę do opodatkowania wypłat środków pieniężnych z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego. Skutki podatkowe zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika spółki jawnej nie zostały w tej ustawie uregulowane. Skarżący zasadnie więc podnosi, że taka wypłata środków z tytułu zmniejszenia udziałów w spółce jawnej jest neutralna podatkowo.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 u.p.d.o.f. do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej jednak m.in. o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce. W rezultacie wcześniejsze wypłaty z tytułu udziału faktycznie powiększają przychód do opodatkowania w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki. Przyjęcie poglądu zaprezentowanego przez organ wydający interpretację powodowałoby w istocie opodatkowanie wypłat z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce jawnej zarówno w momencie ich dokonywania jak i z chwilą wystąpienia wspólnika ze spółki. Należy też zauważyć, że w związku z przekształceniem spółki z o.o. w spółkę jawną doszło już do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych części niepodzielonego zysku w spółce kapitałowej, którego kwota odpowiada wysokości zmniejszonych udziałów. Podobne stanowisko co do braku podstaw do opodatkowania wypłat na rzecz wspólników na skutek zmniejszenia ich udziałów w spółce osobowej zajmowały już sądy administracyjne (np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 kwietnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2458/16) jak i Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 maja 2014 r. II FSK 1471/12 na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z powyższych względów, uznając zarzuty za zasadne, na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) należało orzec jak w sentencji wyroku. Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku organ uwzględni uwagi zawarte w niniejszym wyroku oraz oceni, czy postępowanie w zakresie pytań oznaczonych nr 2 i 3 nie jest bezprzedmiotowe.

ak