I SA/Gl 1216/22 - Wyrok

Data orzeczenia	2023-06-28	
Data wpływu	2022-10-03	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach	
Sędziowie	Anna Tyszkiewicz-Ziętek
Krzysztof Kandut /przewodniczący sprawozdawca/
Monika Krywow	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług
6560	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2022 nr 0 poz 931;  art. 86a ust. 9 pkt 1, art. 86a ust. 1; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Sędziowie WSA Monika Krywow, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant specjalista Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa R. Sp. z o. o. w Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 sierpnia 2022 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.482.2022.1.KO UNP: 1720665 w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.	
Uzasadnienie
Zaskarżoną interpretacją indywidulaną z 23 sierpnia 2022 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.482.2022.1.KO Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na podstawie m.in. art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. – dalej zwana: O.p.) stwierdził, że stanowisko Przedsiębiorstwa R. spółka z o.o. w Z. (dalej zwane: wnioskodawca, strona, skarżąca, spółka, podatnik) przedstawione we wniosku złożonym 22 czerwca 2022 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia 100% podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług dla potrzeb eksploatacji i używania pojazdu samochodowego przed uzyskaniem zaświadczenia z okręgowej stacji kontroli pojazdów potwierdzającego spełnienie przez ten pojazd wymagań, o którym mowa w art. 86a ust. 9 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm. – dalej zwana: ustawa o PTU) – jest nieprawidłowe.

We wniosku strona podała następujący stan faktyczny:

Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług dokonującym wyłącznie czynności opodatkowanych VAT. Dla potrzeb prowadzonej działalności 30 styczna 2020 r. wzięła w leasing samochód ciężarowy o dopuszczalnej masie całkowitej 1.897 kg, który posiada kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielone elementy. Samochód ten 27 maja 2022 r. został poddany badaniom technicznym, które potwierdziły, że spełnia on kryteria samochodu, o którym mowa w art. 86a ust. 9 pkt 1 ustawy o PTU. Potwierdza to uzyskane stosowne zaświadczenie, według którego pojazd odpowiada dodatkowym warunkom technicznym przewidzianym dla VAT- art. 86a ust. 9 pkt 1 ustawy o PTU.

Dalej wnioskodawca podał, że użytkował wskazany pojazd od samego początku, w tym jeszcze przed uzyskaniem w/w zaświadczenia, wyłącznie dla celów działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych PTU, nabywając towary i usługi związane z używaniem i eksploatacją tego samochodu. W okresie użytkowania nie dokonywano zmian w pojeździe, w wyniku których pojazd ten zaczął spełniać lub przestał spełniać wymagania, o których mowa w ust. 9 pkt 1 lub 2 ustawy o PTU.

W takim stanie faktycznym strona zadała pytanie:

czy dla celów odliczenia podatku naliczonego związanego z rozpoczęciem użytkowania w roku 2020 wspomnianego pojazdu samochodowego opisanego w stanie faktycznym oraz związanego z nabywaniem towarów i usług dla potrzeb eksploatacji i używania tego pojazdu w latach 2020-2022 (ale przed uzyskaniem zaświadczenia z okręgowej stacji kontroli pojazdów potwierdzającego spełnienie wymagań dla pojazdu samochodowego, o którym mowa w art. 86a ust. 9 pkt 1 ustawy o PTU, wnioskodawca był zobowiązany do stosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 86a ust. 1 tej ustawy ?

Zdaniem spółki nie była ona zobowiązana do stosowania w/w ograniczenia. Przepisy ustawy o PTU nie określają żadnych terminów do wykonania dodatkowego badania technicznego i nie wskazują wprost, że dopiero od tego momentu podatnik może uznać, że podatek naliczony, o którym mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o PTU stanowi 100% kwoty VAT z faktur zakupów dotyczących tego rodzaju samochodu. Istotny jest wyłącznie fakt posiadania przez podatnika zaświadczenia i wpisu do dowodu rejestracyjnego (art. 86a ust. 10 pkt 1 ustawy o PTU), gdyż badanie techniczne to środek dowodowy do wykazania wymaganych cech pojazdu, a nie warunek, który wyznacza moment, od którego podatnik może uznawać, że VAT związany z zakupami dotyczącymi tego pojazdu w całości stanowi podatek naliczony.

Organ w wydanej interpretacji stanowisko spółki uznał za nieprawidłowe. Powołując przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit.a, art. 86a ust. 1 – 4 i ust. 9 oraz ust. 10 ustawy o PTU argumentował, że aby dokonać odliczenia pełnej kwoty podatku z tytułu wydatków związanych z samochodami wymienionymi w art. 86a ust. 9 pkt 1-2 ustawy o PTU, warunkiem koniecznym jest, aby pojazdy te posiadały zaświadczenie wydane przez okręgową stację kontroli pojazdów, po przeprowadzeniu dodatkowego badania technicznego, przy czym powyższe powinno wynikać również z dowodu rejestracyjnego zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań. Wykonanie dodatkowego badania technicznego potwierdzonego zaświadczeniem okręgowej stacji kontroli pojazdów oraz posiadanie stosownej adnotacji w dowodzie rejestracyjnym pojazdu staje się obowiązkiem podatnika w sytuacji, gdy podatnik chce dokonać obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego od nabywanych przez podatnika wydatków związanych z samochodami wymienionymi w art. 86a ust. 9 pkt 1-2 ustawy. Dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z tytułu poniesienia takich wydatków jest prawem podatnika, z którego to prawa podatnik może lecz nie musi skorzystać. Zatem jeżeli podatnik chce z powyższego prawa skorzystać, powinien być w posiadaniu stosownych dokumentów (zaświadczenia i adnotacji w dowodzie rejestracyjnym), które prawo do odliczenia potwierdzą. Po spełnieniu tych warunków zyska prawo do pełnego odliczenia VAT. Na poparcie swojego stanowiska organ powołał wyrok WSA w Bydgoszczy z 13 listopada 2019 r. sygn. I SA/Bd 565/19.

Zatem, w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, do momentu, kiedy spółka uzyskała odpowiednią adnotację w dowodzie rejestracyjnym potwierdzającą wykonanie dodatkowego badania technicznego stwierdzającego spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w art. 86a ust. 9 pkt 1-2 ustawy o PTU nie przysługiwało jej prawo do odliczenia 100%, a jedynie 50% kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z eksploatacją i używaniem pojazdu, o ile nie zachodziły wyłączenia zawarte w art. 88 ustawy o PTU. Prawo do odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego przysługuje dopiero od dnia, w którym spółka uzyskała w/w zaświadczenie i adnotację o spełnieniu tych wymagań, o czym stanowi art. 86a ust. 10 pkt 1 ustawy o PTU.

W skardze strona zarzuciła naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1, art. 86a ust. 1 w zw. z art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a), art. 86a ust. 4 pkt 1, art. 86a ust. 10 pkt 1 w zw. z art. 86a ust. 9 pkt 1 lit. a) ustawy o PTU, poprzez dopuszczenie się ich błędnej wykładni polegającej na przyjęciu, iż skarżąca była zobowiązana do stosowania ograniczenia, o którym mowa w przepisie art. 86a ust. 1 ustawy o PTU w przypadku odliczeń podatku VAT naliczonego w związku z użytkowaniem pojazdu samochodowego opisanego w stanie faktycznym oraz odliczeń związanych z nabyciem towarów i usług na potrzeby jego używania i eksploatacji w okresie przed dokonaniem badania technicznego przez okręgową stację kontroli pojazdów i wydania zaświadczenia potwierdzającego, że pojazd samochodowy spełnia wymogi, o których mowa w przepisie art. 86a ust. 9 pkt 1 ustawy o PTU, w sytuacji, w której skarżąca nie była obowiązana do stosowania tego ograniczenia;

2. przepisów postępowania poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, które mogło mieć istotny wpływ na przebieg sprawy, tj.:

a) art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych ze względu na pobieżną analizę stanu prawnego mającego zastosowanie w sprawie oraz brak merytorycznej poprawności;

b) art. 14c § 2 O.p. poprzez nieprawidłową ocenę stanowiska podatnika, bowiem gdyby organ prawidłowo ocenił implikacje prawne powołanych powyżej przepisów prawa materialnego, musiałby uznać, że stanowisko podatnika przedstawione w jego zapytaniu jest prawidłowe.

W efekcie stawianych zarzutów i podnoszonych argumentów spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko.

Na rozprawie w dniu 28 czerwca 2023 r. strony podtrzymały swoje stanowiska.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

W rozpoznawanej sprawie przypomnieć trzeba, że spółka dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej 30 styczna 2020 r. wzięła w leasing samochód ciężarowy o dopuszczalnej masie całkowitej 1.897 kg, który posiadał kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielone elementy. Samochód ten 27 maja 2022 r. został poddany stosownym badaniom technicznym, które potwierdziły odpowiednim zaświadczeniem, że spełnia on kryteria, o którym mowa w art. 86a ust. 9 pkt 1 ustawy o PTU. Na podstawie tego zaświadczenia dokonano odpowiedniego wpisu w dowodzie rejestracyjnym. Spółka użytkowała pojazd od samego początku wyłącznie do czynności opodatkowanych PTU, nabywając towary i usługi związane z używaniem i eksploatacją tego samochodu. W okresie użytkowania nie dokonywano zmian w pojeździe, w wyniku których pojazd ten zaczął spełniać lub przestał spełniać wymagania, o których mowa w ust. 9 pkt 1 lub 2 ustawy o PTU. W tym stanie faktycznym, zdaniem spółki, przysługiwało jej prawo do odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego od samego początku, a dodatkowe badanie techniczne i odpowiedni wpis w dowodzie rejestracyjnym potwierdziły jedynie spełnianie przez pojazd kryteriów z art. 86a ust. 9 pkt 2 ustawy o PTU, natomiast według organu do czasu uzyskania tego zaświadczenia i wpisu w dowodzie przysługiwało jej prawo do odliczenia 50% kwoty podatku naliczonego, zaś dopiero od tego momentu 100 % podatku naliczonego z faktur dot. użytkowania i eksploatacji tego pojazdu.

W sporze tym rację przyznał Sąd spółce. Zdaniem Sądu wykonanie dodatkowego badania technicznego potwierdzonego zaświadczeniem okręgowej stacji kontroli pojazdów oraz posiadanie stosownej adnotacji w dowodzie rejestracyjnym pojazdu staje się obowiązkiem podatnika, w sytuacji, gdy podatnik chce dokonać obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego od nabywanych przez podatnika wydatków związanych z samochodami wymienionymi w art. 86a ust. 9 pkt 2 ustawy o PTU, co trafnie wskazał organ w swojej interpretacji. Zaświadczenie okręgowej stacji kontroli pojazdów oraz stosowna adnotacja w dowodzie rejestracyjnym pojazdu są dokumentami urzędowymi w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. i stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Organ interpretacyjny dokonał jednak błędnej wykładni art. 86a ust. 10 pkt 1 ustawy o PTU, przyjmując, że prawo do odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego przysługuje podatnikowi dopiero od dnia, w którym dokonano wpisu do dowodu rejestracyjnego pojazdu o spełnieniu wymagań, o którym mowa w tym przepisie (po uzyskaniu stosownego zaświadczenia z okręgowej stacji kontroli pojazdów).

Sąd orzekający w tej sprawie podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 7 czerwca 2018 r. sygn. I FSK 965/16 i z 21 kwietnia 2023 r. sygn. I FSK 337/20, że warunkiem zastosowania pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego jest spełnienie określonych cech konstrukcyjnych pojazdu, które potwierdza badanie techniczne i wpis do dowodu rejestracyjnego. Badanie techniczne i wpis to wymóg jedynie formalny, dowodowy, potwierdzający ich istnienie, ale nie samoistnie kreujący prawo do odliczenia (zob. także wyroki NSA z 10 października 2019 r. sygn. I FSK 1492/17, z 11 stycznia 2023 r. sygn. I FSK 882/19).

Wbrew argumentom organu, w świetle w/w regulacji prawnej, zarówno dodatkowe badanie techniczne przeprowadzone przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzone zaświadczeniem wydanym przez tę stację, oraz odpowiednia adnotacja o spełnieniu tych wymagań w dowodzie rejestracyjnym pojazdu (art. 86a ust. 10 pkt 1 ustawy o PTU) nie mają charakteru konstytutywnego. Z wykładni językowej tego przepisu wynika, że "stwierdzenie spełnienia wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 9" ma deklaratywny charakter i nie powoduje, że ta cecha powstaje. Prawo do odliczenia podatku należnego związane jest bowiem nie z odpowiednim wpisem w dowodzie rejestracyjnym czy wynikiem badania technicznego, ale z cechami danego pojazdu, które samoistnie wskazują na wykorzystywanie pojazdu do celów działalności gospodarczej.

Powyższe oznacza, że zasadne w tym zakresie jest stanowisko spółki, według którego badanie potwierdza jedynie fakt, iż pojazd spełnia warunki, o których mowa w art. 86a ust. 9 ustawy o PTU, a potwierdzenie tych warunków jest kluczowe dla VAT, nie zaś formalne potwierdzenie w postaci wpisu w dowodzie rejestracyjnym.

Jak zwrócił uwagę NSA w wyroku z 21 kwietnia 2023 r. I FSK 337/20, w uzupełnieniu przedstawionej wyżej argumentacji można zwrócić uwagę na treść art. 86a ust. 12 i 13 ustawy o PTU. Oba te przepisy dotyczą pojazdów samochodowych, o których stanowi art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o PTU, wykorzystywanych przez podatników wyłącznie do działalności gospodarczej, dla których są oni obowiązani prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu. W przepisach tych chodzi o "pojazdy samochodowe uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Wówczas – jak wynika z art. 86a ust. 12 ustawy o PTU – podatnicy mają obowiązek złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego informację o tych pojazdach w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym poniosą pierwszy wydatek związany z tymi pojazdami, nie później jednak niż w dniu przesłania ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3. W przypadku niezłożenia w terminie informacji, o której mowa w ust. 12, uznaje się, że pojazd samochodowy jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika dopiero od pierwszego dnia miesiąca, w którym podatnik złoży tę informację (art. 86a ust. 13 ustawy o PTU). Wymogi powyższe nie dotyczą pojazdów samochodowych, o których stanowi art. 86a ust. 4 pkt 2 ustawy o PTU, tj. pojazdów samochodowych wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne. Do pojazdów tych – zgodnie z art. 86a ust. 9 ustawy o PTU – należą pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, mające jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowane na podstawie przepisów o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van lub z otwartą częścią przeznaczoną do przewozu ładunków, pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, które posiadają kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu oraz pojazdy specjalne, które spełniają również warunki zawarte w odrębnych przepisach, określone dla przeznaczeń wymienionych w pkt 3 lit. a – f, jeżeli z dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym wynika, że dany pojazd jest pojazdem specjalnym. W odniesieniu do tych pojazdów spełnienie wymagań określonych w ust. 9 pkt 1 i 2 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację, oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego odpowiednią adnotację o spełnieniu tych wymagań (art. 86a ust. 10 pkt 1 ustawy o PTU). Dla tej kategorii pojazdów ustawodawca nie przewidział swoistej "sankcji" z art. 86a ust. 13 ustawy o PTU, dotyczącej pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy, dla których są podatnicy obowiązani prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, polegającej na przyjęciu, że pojazd samochodowy jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika dopiero od dnia dokonania odpowiedniego wpisu w dowodzie rejestracyjnym.

W tym stanie rzeczy skarżąca spółka, jako podatnik podatku od towarów i usług, ma prawo do obniżenia podatku należnego o 100% kwoty podatku naliczonego, o której stanowi art. 86 ust. 2 ustawy o PTU od wydatków związanych z używaniem pojazdu samochodowego spełniającego warunki przewidziane w art. 86a ust. 4 pkt 2 w zw. z ust. 9 ustawy o PTU także za okres od dnia przyjęcia do używania do dnia dokonania odpowiedniego wpisu w dowodzie rejestracyjnym, jeżeli w okresie użytkowania nie dokonywano w nim żadnych zmian, w wyniku których pojazd przestał spełniać wymagania, o których stanowi art. 86a ust. 9 pkt 1 lub 2 ustawy o PTU oraz przez cały czas był użytkowany tylko w działalności gospodarczej do celów czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Z tych przyczyn Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 – dalej zwana: p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną interpretację i orzekł jak w sentencji wyroku.

Ponownie rozpatrując wniosek spółki organ interpretacyjny będzie związany zajętym w niniejszym wyroku stanowiskiem co do wykładni przepisów prawa materialnego.

O kosztach postępowania w kwocie 697 zł Sąd orzekł na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. Na ich wysokość składa się kwota 200 zł uiszczona tytułem wpisu od skargi, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 480 zł ustalone zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 1 lit.c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).