Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marek Kraus, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 3 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "J." sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 163/16 w sprawie ze skargi "J." sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 11 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "J." sp. z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 8 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 163/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę J. sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r.

Stan sprawy Sąd I instancji przedstawił następująco:

Na skutek nieprawidłowości stwierdzonych w postępowaniu kontrolnym, Spółka złożyła korektę zeznania CIT-8 za 2009 r., zmieniając sumy wpłaconych zaliczek. W złożonej ponownie korekcie zeznania Spółka nie pomniejszyła kosztów uzyskania przychodów o kwotę 303.610,00 zł wynikającą z nierzetelnych faktur VAT wystawionych przez Przedsiębiorstwo Usługowe "P." P. S., które to - zgodnie z ustaleniami dokonanymi przez organ kontroli skarbowej - nie odzwierciedlają faktycznie zaistniałych zdarzeń gospodarczych, tj. sprzedaży usług pośrednictwa handlowego i agregatu malarskiego.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Dyrektor UKS w dniu 29 czerwca 2015 r. wydał decyzję, którą określił Spółce zobowiązanie w przedmiotowym w kwocie 74.305,00 zł

Uchylając wskazane rozstrzygnięcie i określając zobowiązanie w innej wysokości Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w decyzji z dnia 11 grudnia 2015 r. wskazał m.in., że jak ustalił organ I instancji, Spółka "J." upoważniła P. S.- (jako przedstawiciela handlowego), do prowadzenia na terenie Polski działalności akwizycyjnej i reklamowej swoich wyrobów oraz prowadzenia wstępnych rozmów handlowych z potencjalnymi klientami. Zgodnie z postanowieniami § 2 ww. umowy, zadaniem przedstawiciela handlowego było pośrednictwo w transakcjach oraz możliwość zastępowania Spółki w czynnościach ze skutkiem prawnym.

W wyniku przeprowadzenia postępowania kontrolnego w Przedsiębiorstwie Usługowym P. - P. S., Dyrektor UKS w L. stwierdził, że ww. transakcje nie miały miejsca (były czynnościami dla pozoru) i w związku z powyższym w dniu 6 grudnia 2012 r. wydał dwie decyzje dla P. S.:

- nr [...], którą określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r.,

- nr [...], którą określił obowiązek zapłaty podatku wynikającego z 14 faktur VAT wystawionych za poszczególne miesiące 2009 r. dla firmy J. Spółki z o. o. - zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT".

Ww. decyzje nieostateczne zostały również utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi decyzjami z dnia 11 marca 2013 r. Z decyzji tych wynikało, że P. S.:

- nie prowadziła działalności gospodarczej jako przedstawiciel handlowy w zakresie umowy agencyjnej z dnia 2 maja 2008 r. podpisanej z J. Spółka z o. o., z której uzyskała obrót netto w wysokości 284.300,00 zł (z tytułu 13 wystawionych faktur VAT);

- zgłosiła likwidację swojej działalności gospodarczej po wszczęciu postępowania kontrolnego wobec Spółki J. i dopiero po otrzymaniu zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego wobec jej firmy - złożyła korekty deklaracji VAT - 7 oraz zeznania PIT - 36L (w których zwiększyła przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej o kwotę 238.066,64 zł) - co świadczy o jej wcześniejszym nieuczciwym działaniu wobec fiskusa;

- dokonała fikcyjnej sprzedaży agregatu malarskiego (wg faktury VAT nr [...]z dnia 1 grudnia 2009 r.) w kwocie netto 19.310,00 zł (plus VAT 4.248,20 zł - tj. brutto 23.558,20 zł) na rzecz Spółki J., nabytego wcześniej (ale również w tym samym dniu tj. 1 grudnia 2009 r.) od firmy M. (należącej do Członka Zarządu Spółki J. - A. J.), który jako pierwszy nabył ww. agregat w dniu 17 listopada 2009 r. od firmy G. Sp. z o. o. w K.

Wobec powyższego organ uznał, że 14 faktur VAT wystawionych przez P. S. na łączną wartość netto 303.610 zł = (284.300 zł + 19.310 zł) - nie odzwierciedla faktycznie zaistniałych zdarzeń gospodarczych (tj. sprzedaży usług pośrednictwa handlowego i sprzedaży agregatu malarskiego) i stanowią one tzw. "puste" faktury VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że do akt niniejszej sprawy zostały włączone następujące dowody zgromadzone w postępowaniu prowadzonym wobec P. S.:

1) protokół przesłuchania P. S. z dnia 24 lutego 2012 r.,

2) protokół przesłuchania M. G. z dnia 11 maja 2012 r.,

3) protokół przesłuchania A. J. z dnia 11 maja 2012 r.,

4) pisma nadesłane od kontrahentów Spółki J. w P. w sprawie kontaktów zawartych z firmą Przedsiębiorstwo Usługowe "P." P. S. w Z.,

5) wyciąg z protokołu badania ksiąg podatkowych Przedsiębiorstwa Usługowego P. - P. S. z dnia 9 sierpnia 2012 r.,

6) protokół przesłuchania W. K. z dnia 11 kwietnia 2012 r.,

7) protokół przesłuchania T. J. z dnia 27 kwietnia 2012 r.,

8) protokół z czynności sprawdzających z dnia 1 marca 2012 r. - przeprowadzonych w firmie M. - A. J.,

9) decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 6 grudnia 2012 r. wydane dla P. S.

W celu dokładnego zbadania transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez P. S. na rzecz Spółki J., organ podatkowy dokonał analizy przepływów środków pieniężnych na firmowym rachunku bankowym Przedsiębiorstwa Usługowego P. (nr [...]) prowadzonym w PKO BP S.A. w Warszawie. Organ ustalił, że w krótkich odstępach czasu (tj. do 2 dni od dnia wpływu należności od firmy J.) - P. S. dokonywała przelewów środków pieniężnych z konta firmowego, na swoje konto osobiste. Organ uznał, że takie działanie nie jest niczym niezwykłym. Pozorność operacji gospodarczych (tj. usług pośrednictwa handlowego), potwierdzają natomiast wypłaty gotówkowe z konta osobistego P. S. w łącznej kwocie 258.400,00 zł, która stanowi ponad 74% środków pieniężnych, przelanych przez Spółkę J. Przelewy środków pieniężnych dokonane przez Spółkę J. na konto P. S., z tytułu rzekomo zakupionych usług pośrednictwa handlowego, według oceny organów podatkowych, miały na celu wyłącznie uprawdopodobnienie poniesienia wydatków z tytułu zakupu tych usług. Natomiast kwota, która pozostawała do dyspozycji P. S., stanowiła zapłatę za wystawienie przez nią "pustych" faktur VAT.

Organ odwoławczy zauważył, że Członkowie Zarządu firmy J. dopiero w 2013 r. (po wydaniu decyzji wobec P. S.) - dostosowali swoje zeznania do potrzeb prowadzonego postępowania kontrolnego wobec ich Spółki - twierdząc, że otrzymywali materiały od firmy P. w wersji papierowej i że często były one zapisane ręcznie na kartkach. Ww. zeznali również, że materiały w większości były przekazywane u A. S. (matki P.) z racji tego, że często mieli z nią kontakt. Powyższe zeznania różniły się od złożonych wcześniej (tj. w 2012 r.).

W celu zbadania okoliczności związanych ze sposobem pozyskiwania przez Spółkę J. informacji handlowych, organ I instancji zwrócił się również do przedstawiciela handlowego - R. B. - prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą P. Uzyskane informacje potwierdziły fakt, że przedstawiciele handlowi prowadzili rozmowy z potencjalnymi klientami, spotykali się z nimi, pomagali w sporządzeniu dokumentacji odbiorczej, a wysokość uzyskanej prowizji była negocjowana z Członkami Zarządu Spółki J.

Ustalenia dokonane przez organ I instancji - potwierdziły niewiarygodność zeznań i wyjaśnień strony, że dla przedstawiciela handlowego - nie była ważna nazwa farby antykorozyjnej i nie są potrzebne żadne kwalifikacje do prowadzenia wstępnych rozmów handlowych, promocji, marketingu oraz pozyskania informacji.

Organ odniósł się również do zeznań M. G. i ocenił jako niewiarygodne, że pracownik Spółki - syn Członka Zarządu, zajmował się odpowiedzialną pracą polegającą na prowadzeniu oddziału firmy oraz ofertacją - za wynagrodzeniem netto 2.500,00 zł miesięcznie, zamiast wyszukiwać dane na temat inwestycji, za które Spółka J. mogła zapłacić niewykwalifikowanemu przedstawicielowi handlowemu rocznie 284.300,00 zł.

Organ odwoławczy podzielił pogląd organu I instancji, który nie zgodził się z twierdzeniem strony, że informowanie przedstawiciela handlowego o zapłatach za kontrakty, które zostały zrealizowane w wyniku jego pracy, narusza tajemnicę firmy. Strona zapomina bowiem, że w umowie agencyjnej z dnia 2 maja 2008 r. zawarła postanowienie, iż Spółka jest zobowiązana poinformować Przedstawiciela Handlowego o zapłacie przez Inwestora, aby Przedstawiciel Handlowy mógł wystawić fakturę dotyczącą prowizji przynależnej do kontraktu za pośrednictwo w uzyskaniu przez Spółkę kontraktu.

Organ nie zgodził się również z twierdzeniem strony, że atmosfera, jaka panowała podczas przesłuchania P. S. spowodowała, iż nie pamiętała ona celów dokonywanych zakupów oraz nazw firm, z którymi skontaktowała Spółkę. Organ zwrócił uwagę, że P. S. nie wniosła żadnych uwag do sposobu przeprowadzenia przesłuchania z dnia 24 lutego 2012r.

W ocenie organu P. S., która miała kłopoty finansowe (co wynika z wydanych wobec niej decyzji), wykorzystując fakt, że wspólnicy Spółki J. chcieli obniżyć kwotę zobowiązań podatkowych oraz, że jej matka - A. S. pracowała w tej Spółce - zgłosiła prowadzenie działalności gospodarczej wyłącznie w celu uzyskiwania korzyści majątkowych za wystawianie tzw. "pustych " faktur VAT. Potwierdza to okoliczność, że po wszczęciu postępowania kontrolnego wobec Spółki "J." - P. S. zgłosiła likwidację działalności gospodarczej, a dopiero po otrzymaniu zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, złożyła stosowne korekty zarówno deklaracji VAT- 7 jak i PIT -36L, w których zwiększyła przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej o kwotę 238.066,64 zł. Faktury VAT wystawione przez P. S. posłużyły Spółce J. do obniżenia zobowiązań w podatku dochodowym od osób prawnych oraz w podatku od towarów i usług. Stan faktyczny ustalony w toku postępowania kontrolnego wobec P. S. świadczy o tym, że nie prowadziła ona działalności gospodarczej w 2009 r., którą jest zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), dalej: u.p.d.o.f. - działalność zarobkowa handlowa i usługowa, prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją, Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalając skargę podzielił ocenę organów, że skarżąca Spółka w żaden sposób nie wykazała faktycznego realizowania postanowień umowy 2 maja 2008 r., tj. działalności akwizycyjnej, czy reklamowej P. S. oraz prowadzenia przez nią wstępnych rozmów handlowych z potencjalnymi klientami J. Wbrew uregulowaniom §5 umowy agencyjnej, P. S. nigdy nie pośredniczyła w podpisywaniu kontraktów zawieranych przez Spółkę, co zresztą sama potwierdziła. Z wyjaśnień podmiotów, z którymi miała skontaktować Spółkę J., wynika jednoznacznie, że z firmą P. nie zawierały żadnych transakcji. Również strona nie przedłożyła jakichkolwiek dowodów potwierdzających nawiązanie przez P. S. kontaktów handlowych z kontrahentami Spółki J., zresztą P. S. nawet nie pamiętała ich nazw.

W świetle przedstawionych okoliczności sprawy, aneksy do umowy 2 maja 2008 r. są mało przekonujące, skoro oprócz nich i zakwestionowanych faktur, nie ma innych wiarygodnych dowodów wskazujących na wykonanie przez P. S. czynności, które z nich wynikały, zwłaszcza, że były to czynności wyjątkowo drogie (prawie 300 tys. zł).

Zdaniem Sądu organy trafnie eksponowały przepływy pieniężne na rachunkach bankowych P. S. i oceniły zeznania i zachowanie członków zarządu Spółki J.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania z powodu odmowy uwzględnienia wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka – P. S., której zeznanie złożone w toku postępowania wymiarowego prowadzonego w jej sprawie - zostało włączone do akt niniejszej sprawy.

Sąd wskazał również, że odmowa przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę będzie dopuszczalna wówczas, gdy brak jest jakiejkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący żadnych wątpliwości została już udowodniona. Tak właśnie było w omawianej sprawie, co dawało organowi prawo do nieuwzględnienia wniosku o przeprowadzenie dowodu z zeznań P. S., zwłaszcza, że strona nie wskazała na jaką okoliczność ma być przesłuchany ten świadek.

Sąd nie podzielił również stanowiska skarżącej, że organy nie są uprawnione do oceny oświadczeń woli stron umowy. Art. 199a § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – zwanej dalej "O.p.", powtarza - chociaż niedosłownie - zasadę interpretacji oświadczeń woli zawartą w art. 65 § 2 K.c. Przepis ten nie tylko uprawnia, ale obliguje organy podatkowe do ustalenia rzeczywistej treści czynności cywilnoprawnej. Natomiast przesłanką do wystąpienia do sądu powszechnego, o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe (art. 199a § 3 O.p.) jest stwierdzenie przez organ podatkowy istotnych wątpliwości, uniemożliwiających rozstrzygnięcie sprawy. O tym, czy w konkretnej sprawie wystąpiła przesłanka wystąpienia do sądu, czyli pojawiły się "wątpliwości", decyduje organ podatkowy.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła Spółka.

Na podstawie art. 174 pkt. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. – zwanej dalej "P.p.s.a." zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. Art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez odmowę uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 11 grudnia 2015r. w sytuacji, gdy organy obu instancji uchyliły się od obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania Pani P. S. w niniejszym postępowaniu i ograniczenie materiału dowodowego jedynie do zeznań Pani P. S. uzyskanych w postępowaniu podatkowym jej dotyczącym, pomimo że Strona konsekwentnie wnosiła o jej przesłuchanie, co pozwoliłoby na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy.

2. Art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 188 O.p. poprzez odmowę uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 11 grudnia 2015r. w sytuacji, gdy organy obu instancji niezasadnie odmówiły przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka Pani P. S., o co Strona konsekwentnie wnosiła w trakcie postępowania podatkowego, w sytuacji gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a które nie zostały stwierdzone dostatecznie innymi dowodami.

3. Art. 153 P.p.s.a. poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż ocena prawna wyrażona w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wydanym w sprawie I SA/Łd 654/15 ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi wiąże w niniejszej sprawie Sąd oraz organy podatkowe, w sytuacji, gdy ocena prawna w nim zawarta nie ma charakteru wiążącego w przedmiotowej sprawie.

4. Art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. poprzez odmowę uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 11 grudnia 2015r. w sytuacji, gdy organy obu instancji dopuściły się przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, która przyjęła znamiona oceny arbitralnej.

5. Art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 199a § 1, 2 i 3 O.p. poprzez odmowę uchylenia decyzji w sytuacji, gdy sąd podzielił stanowisko organu co do pozorności umowy łączącej skarżącą i Panią S., w sytuacji gdy ustalenia te poczyniono w oderwaniu od badania zgodnego zamiaru stron i celu tej czynności przy jednoczesnym ograniczeniu się do dosłownego brzmienia u mowy, podczas gdy organ obowiązany był wobec powziętych wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego wystąpić do sądu powszechnego celem ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego.

6. Art. 133 § 1 w zw. z art 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wydanie zaskarżonego wyroku w oderwaniu od materiału zgromadzonego w aktach sprawy i brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku faktów, które sąd uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę, a nade wszystko przyczyn dla których innym dowodom, zwłaszcza przemawiającym na korzyść skarżącej, wiarygodności odmówił.

7. Art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez nierozpoznanie skargi w granicach sprawy.

Na podstawie art. 174 pkt. 1 P.p.s.a. zarzuciła również naruszenie prawa materialnego, tj.:

8. Art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014r., poz. 815 ze zm.) - zwanej dalej: "u.p.do.p." poprzez jego niewłaściwe niezastosowanie, podczas gdy przepis należało zastosować do wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez P. S.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu bowiem zawarte w niej zarzuty okazały się niezasadne, a w sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, które Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod uwagę z urzędu (art. 183 § 1 P.p.s.a.).

Dwa pierwsze zarzuty skargi kasacyjnej koncentrują się na podważeniu poprawności przeprowadzonego postępowania dowodowego. Zdaniem skarżącej spółki nieprzeprowadzenie dowodu w postaci przesłuchania P. S. i ograniczenie materiału dowodowego jedynie do jej zeznań uzyskanych w innym postępowaniu podatkowym naruszało art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p. Autor skargi kasacyjnej nie wskazuje jednak jakie nowe okoliczności mogą zostać ujawnione w trakcie wspomnianego przesłuchania. Argumentacja w tym zakresie sprowadza się do ukazania wadliwości działań organów podatkowych wyłącznie z uwagi na brak przeprowadzenia dowodu. Tak postawiony zarzut nie może przynieść zamierzonego efektu.

Stosownie do art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zarzut naruszenia ww. przepisu musi zatem precyzyjnie wskazywać istotne sprzeczności, niekonsekwencje czy braki w materiale dowodowym i równocześnie uzasadnić w jaki sposób wnioskowany dowód usunie wskazane wady. Takich wypowiedzi brak w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Z kolei art. 187 § 1 O.p. nakazuje organowi podatkowemu zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten nie ustanawia jednak bezwzględnego obowiązku przeprowadzania każdego możliwego dowodu. Trafnie Sąd I instancji przytoczył jednolite orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, także wtedy, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Okoliczność, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury wystawione przez P. S. dla firmy J. Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych została wykazana innymi dowodami o czym szerzej w dalszej części uzasadnienia.

Niezależnie od powyższego wskazać należy, że zeznania P. S. i realizacja umowy zawartej w dniu 2 maja 2008r. pomiędzy skarżącą spółką a P. S. była już przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z 26 października 2017 r. sygn. akt I FSK 2207/15 potwierdził on dokonaną przez WSA w Łodzi (wyrok z 19 sierpnia 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 654/15) ocenę, że "skarżąca w żaden sposób nie wykazała faktycznego realizowania postanowień umownych, tj. działalności akwizycyjnej, czy reklamowej oraz prowadzenia wstępnych rozmów handlowych z potencjalnymi klientami. Wbrew uregulowaniom § 5 umowy agencyjnej, skarżąca nigdy nie pośredniczyła w podpisywaniu kontraktów zawieranych przez spółkę J., co zresztą sama potwierdziła".

Nieskuteczny jest również zarzut naruszenia art. 191 O.p. Stosownie do tego przepisu organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Podkreślić należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Podstawą rozliczania kosztów podatkowych są stosowne dokumenty wskazujące fakt ich poniesienia. W sytuacji gdy organ podatkowy innymi dowodami skutecznie podważy treść wystawionych przez kontrahenta faktur, udokumentowanie usług niematerialnych samymi dowodami zewnętrznymi, bez dodatkowej dokumentacji potwierdzającej wykonanie tych usług, jest niewystarczające do uznania ich za koszt uzyskania przychodów.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wnioski płynące z przeprowadzonej analizy przepływów środków pieniężnych na firmowym rachunku bankowym Przedsiębiorstwa Usługowego P., ukształtowanie zeznań członków zarządu firmy J., informacje uzyskane o pracy przedstawiciela handlowego, okoliczności działalności gospodarczej P. S. oraz złożenia przez nią korekt deklaracji VAT- 7 jak i PIT -36L, a przede wszystkim brak jednoznacznych i niepodważalnych dowodów rzeczywistego zaistnienia zdarzeń udokumentowanych w spornych fakturach, prowadzi do uzasadnionego wniosku, że faktury te są fikcyjne.

Autor skargi kasacyjnej podnosi, że "można odnieść wrażenie, iż Sąd przerzucił na Stronę obowiązek dowodzenia w niniejszej sprawie, zaś sam odmówi wiarygodności wielu dowodom świadczących na korzyść strony". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazany przez autora skargi kasacyjnej tok rozumowania Sądu I instancji jest słuszny. Wnioski płynące z materiału dowodowego zgromadzonego przez organ podatkowy uzasadniają przerzucenie inicjatywy dowodowej na skarżącą. Wspomniane wyżej dowody stanowią uzasadnioną podstawę do zakwestionowania treści faktur. Skarżąca chcąc zaliczyć wydatki wynikające ze spornych faktur do kosztów uzyskania przychodów powinna zatem przedstawić inne wiarygodne dowody potwierdzające ich poniesienie. Dowodami takimi nie są zeznania członków zarządu skarżącej czy M. G.

Powyższe oznacza również nieskuteczność zarzutu naruszenia art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. Sąd I instancji prawidłowo ocenił, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał dowodowy jest pełny, został prawidłowo zebrany i jest wystarczający do ustalenia stanu faktycznego, a także jaki stan faktyczny sprawy wynika z akt sprawy i czy w świetle istniejącego wówczas stanu prawnego podjęte przez organ rozstrzygnięcie sprawy jest zgodne z obowiązującym prawem. Ocena ta znalazła się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, które zawierało ponadto zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzuty podniesione w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Zaskarżony wyrok nie narusza również art. 153 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w swoim orzeczeniu podzielił wyrażoną w wyrokach wydanych w sprawach o sygn. akt. I SA/Łd 585/15 i I SA/Łd 654/15 ocenę transakcji dokumentowanych fakturami wystawionymi przez P. S. Nie uznał jednak, że z uwagi na związanie wskazane w art. 153 P.p.s.a., nie może sformułować innych ocen prawnych, które byłyby sprzeczne z poglądami wyrażonymi w ww. wyrokach. Tylko takie ukształtowanie uzasadnienia wyroku mogłoby prowadzić do jego kontroli pod względem zgodności z art. 153 P.p.s.a. i ewentualnego uchylenia.

Jako niezasadny należy ocenić również zarzut naruszenia art. 199a § 1, 2 i 3 O.p. W okolicznościach niniejszej sprawy, tj. zgromadzonego materiału dowodowego oraz jednoznacznego ustalenia, że P. S. nie wykonywała postanowień umowy (ani postanowień zawartych do niej aneksów), nie zachodziła potrzeba korzystania z art. 199a § 3 O.p. W świetle powołanego przepisu organ podatkowy ma obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie, jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały niedające się usunąć wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Poza zakresem normy ujętej w art. 199a § 3 O.p. pozostają natomiast okoliczności faktyczne sprawy (por. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1611/06). W realiach poddanej pod osąd sądowy sprawy podatkowej, na gruncie zastosowanych w niej przepisów prawa materialnego, istotnym było, czy usługi widniejące na zakwestionowanych fakturach rzeczywiście zostały wykonane. Ta kwestia została zaś dokładnie przez organy wyjaśniona w toku postępowania, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy. Słusznie zatem przyjął Sąd pierwszej instancji, że skoro organ nie miał wątpliwości, że czynności wskazane w spornych fakturach były nierzeczywiste, co szczegółowo uzasadnił, trudno było czynić mu skutecznie zarzut, że nie zastosował wspomnianego unormowania proceduralnego.

Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł odnieść się do zarzutu naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. ponieważ nie został on w żaden sposób uzasadniony. Przepis ten stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zatem prawidłowe sformułowanie zarzutu naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. musi polegać na wskazaniu w jaki sposób sąd rozpoznający skargę przekroczył "granice sprawy" lub też jakich uchybień, innych niż wskazane w skardze, nie dostrzegł. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał na żadne z tych naruszeń.

Konsekwencją prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy i przyjęcia, że faktury VAT wystawione przez P. S. z tytułu usług pośrednictwa handlowego nie odzwierciedlają zaistniałych zdarzeń gospodarczych była odmowa zastosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.