Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Anna Wesołowska, Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi "C." S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualna Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz "C." S.A. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

III SA/Wa 3276/08

Uzasadnienie

W rozpoznanej sprawie skarżąca C. S.A. złożyła do Ministra Finansów wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Przedstawiając stan faktyczny skarżącą spółka wskazała, że prowadzi działalność w zakresie produkcji i wydawania gier komputerowych. W ramach tej działalności tworzy własne gry, pozyskuje licencje na rozpowszechnianie gier innych producentów, wydaje i sprzedaje gry własne oraz gry licencjonowane. Spółka opracowała strategię rozwoju w celu zwiększenia przychodów z działalności gospodarczej, która obejmuje:

- ekspansję działu rozwoju gier przez zwiększenie zatrudnienia, finansowanie nowych projektów, nabywanie nowych licencji, poprawę jakości produktów,

- rozwój międzynarodowej sieci dystrybucji przez tworzenie nowych przedstawicielstw i spółek zależnych dystrybuujących produkty spółki,

- rozwój działalności wydawniczej przez nabywanie nowych licencji,

- akwizycję innych podmiotów, która obejmuje przejęcie innych podmiotów w celu strategii spółki, poszerzenie mocy produkcyjnych lub otwarcie nowych kanałów dystrybucji.

Spółka przeprowadziła analizy, z których wynika, że wdrożenie tej strategii zwiększy jej przychody w sposób znaczący. W ramach tej strategii spółka wprowadziła system motywacyjny dla pracowników pełniących kluczowe funkcje. Spółka przekształciła swoją formę prawną ze spółki z o.o. w spółkę akcyjną i nabyła wydzieloną część przedsiębiorstwa O. sp. z o.o. w celu rozszerzenia działalności dystrybucyjnej. Następnie przeprowadziła ofertę swoich akcji na Giełdzie Papierów Wartościowych. W związku z tymi działaniami skarżąca spółka poniosła następujące koszty:

- koszty promocji spółki obejmujące: wynagrodzenia z zakresu public relations, koszty technicznych przygotowań materiałów promocyjnych, koszty telewizyjnego spotu reklamowego spółki i jej produktów, koszty reklamy na portalu internetowym,

- koszty usług doradztwa prawnego obejmujące: koszty doradztwa prawnego związanego z bieżącą działalnością spółki a także koszty doradztwa związanego z przygotowaniem prospektu emisyjnego do przeprowadzenia publicznej oferty akcji spółki, koszty kontaktów z Komisją Nadzoru Finansowego i Giełdą Papierów Wartościowych,

- koszty audytu sprawozdań finansowych skarżącej spółki, wynagrodzenie za sporządzenie części prospektu emisyjnego dotyczącego sprawozdań finansowych oraz opinii finansowych pro forma oraz prognoz finansowych spółki a także uczestnictwo w posiedzeniach Komisji Nadzoru Finansowego

- koszty usług domu maklerskiego obejmujące: ryczałtowe i prowizyjne wynagrodzenie za doradztwo przy prowadzeniu pierwszej publicznej oferty akcji skarżącej spółki oraz za prowadzenie depozytu akcji spółki,

- koszty ubezpieczenia oferty publicznej

- pozostałe koszty wdrożenia strategii rozwoju, które obejmowały: opłaty na rzecz Komisji Nadzoru Finansowego, opłaty na rzecz Krajowego Depozytu Papierów

Wartościowych i Giełdy Papierów Wartościowych, opłaty notarialne, podatek od czynności cywilnoprawnych.

Przy tak nakreślonym stanie faktycznym skarżąca spółka zadała organowi pytanie czy wymienione koszty może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie spółka stwierdziła, że przedmiotowe wydatki na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako u.p.d.o.p. mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Spółka wskazywała, że poniesienie tych wydatków przyczyni się do zwiększenia przychodów spółki podlegających opodatkowaniu oraz, że wydatki te nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.do.p., który zwiera katalog wydatków spełniających kryteria określone w art. 15 ust. 1, które to wydatki z woli ustawodawcy nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Spółka wskazywała, że koszty związane z pozyskaniem kapitału zakładowego są zbliżone do kosztów ponoszonych w związku z pożyczkami lub kredytami. W ocenie spółki skoro koszty, związane z kredytami i pożyczkami zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów to także koszty ponoszone w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Minister Finansów interpretacją z dnia [...] sierpnia 2008 r. uznał stanowisko skarżącej spółki wyrażone w opisanym wniosku za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ stwierdził, że opisane we wniosku działania mają na celu zmianę formy prawnej skarżącej spółki w spółkę akcyjną i uzyskanie kapitału zakładowego z emisji akcji spółki. Wszystkie wydatki opisane we wniosku o wydanie interpretacji zdaniem organu poniesione zostały w celu emisji akcji i uzyskania kapitału zakładowego. Zdaniem organu nie będą kosztami uzyskania przychodów koszty związane z utworzeniem lub powiększeniem kapitału zakładowego. Stosownie bowiem do przepisu art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. W tym przypadku bezpośredni związek poniesionych kosztów należy odnieść do przychodu z emisji akcji (co skutkować będzie podwyższeniem kapitału zakładowego). Konsekwencją zwolnienia przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego z obowiązku zaliczenia ich do przychodów podlegających opodatkowaniu jest brak możliwości uwzględnienia kosztów uzyskania tych przychodów przy ustalaniu dochodu do opodatkowania.

Z treści art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. wynika, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. Związane z tymi przychodami koszty nie mogą stosownie do art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p., uwzględnione przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania. Organ stwierdził, że za uznaniem stanowiska strony skarżącej za prawidłowe nie może przemawiać argumentacja dotycząca przepisów o pożyczkach. Zawarte w art. 16 ust. 1 pkt. 10a, 11 i 12 u.p.d.o.p. uregulowania nie mogą być w drodze analogi stosowane do kosztów, których dotyczył wniosek skarżącej spółki o wydanie interpretacji. Przepisy te stanowią wprost o możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wskazanych w tych przepisach kosztów związanych z pożyczkami lub kredytami. Brak takich przepisów dotyczących kosztów poniesionych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego przesądza o tym, że do tych kosztów ma zastosowania ogólna reguła zawarta w przepisie art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p.

Z tych powodów organ uznał, że wydatki związane z powiększeniem kapitału zakładowego dotyczące przygotowania prospektu emisyjnego, doradztwa prawnego i finansowego, przygotowania i przeprowadzenia kampanii reklamowych i informacyjnych, koszty notarialne, sądowe, administracyjne (druk, publikacja i dystrybucja prospektu emisyjnego) i skarbowe, jak również koszty ogłoszeń i tłumaczeń dokumentacji na potrzeby oferty publicznej oraz wydatki przeznaczone na szkolenie pracowników z zakresu wiedzy o Giełdzie Papierów Wartościowych nie stanowią kosztów o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż są związane z przychodem niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Na opisaną interpretację indywidualną spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

- art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako O.p., przez brak uzasadnienia prawnego zaskarżonej interpretacji indywidualnej,

- art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez bezzasadne przyjęcie, że koszty objęte wnioskiem o wydanie interpretacji nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

W uzasadnieniu skargi podnoszono, że koszty emisji akcji związane są z ogólną działalnością spółki i służą rozwijaniu tej działalności, a zatem służą także uzyskiwaniu przychodów podlegających opodatkowaniu. Strona skarżąca wskazywała, że pozyskanie kapitału z emisji akcji ma służyć poszerzeniu działalności spółki, z której przychody podlegają opodatkowaniu, zatem wydatki te w sposób pośredni przyczyniają się do uzyskiwania przez spółkę przychodów podlegających opodatkowaniu. W ocenie spółki emisja akcji jest działaniem gospodarczym mającym na celu utrzymanie i rozwój źródła przychodów. Z tego względu koszty te zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowią koszty uzyskania przychodów podlegających opodatkowaniu. Zdaniem spółki o możliwości zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów przesądza wyłącznie treść przepisów art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. i przy ocenie wydatku jako kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu u.p.d.o.p. nie powinien być stosowany przepis w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. Na poparcie tych stwierdzeń skarżąca spółka powołała wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych o sygnaturach III SA/Wa 1982/07, III SA/Wa 2218/07, III SA/Wa 115/08, III SA/Wa 545/08, III SA/Wa 782/08 i I SA/Gd 753/07.

Spółka wskazywała także, że część z opisanych we wniosku wydatków np. koszty związane z bieżącą obsługa prawną, wydatki związane z przejęciem spółki O., nie wiązały się z podwyższeniem kapitału zakładowego zatem organ powinien był uznać, że na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę zarzuty w niej podniesione uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

W rozpoznanej sprawie organ bezzasadnie uznał, że wszystkie wydatki, które zostały wymienione we wniosku o wydanie interpretacji zostały poniesione w celu podwyższenia kapitału zakładowego skarżącej spółki. Zaliczenie wszystkich opisanych we wniosku wydatków do kosztów poniesionych w celu uzyskania przez skarżącą spółkę kapitału zakładowego przesądziło zdaniem organu o braku możliwości uznania ich za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu u.p.d.o.p., gdyż organ uznał, że wydatki te na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu tej ustawy, ponieważ kwoty uzyskane jako kapitał zakładowy na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. nie zaliczają się do przychodów podlegających opodatkowaniu. Stanowisko to jest niezgodne ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji, gdyż w stanie tym zostały wskazane wydatki poniesione w celu uzyskania przez skarżącą spółkę kapitału zakładowego a także wydatki nie związane z tą operacją, które były związane z bieżącą działalnością spółki podejmowaną w celu ogólnego rozwoju działalności spółki przez pozyskiwanie nowych rynków i nowych klientów. Do wydatków związanych z bieżącą działalnością spółki zaliczały się koszty reklam, koszty materiałów promocyjnych, koszty doradztwa prawnego, koszty przekształcenia formy prawnej spółki koszty przejęcia spółki O. W ocenie Sądu oparcie przez organ zaskarżonej interpretacji na innych okolicznościach faktycznych niż wskazane we wniosku stanowiło naruszenie przepisów art. 14b § 1 i 3 i art. 14c § 1 O.p., z których wynika, że organ wydając interpretację dokonuje oceny stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. Skoro na podstawie tych przepisów przedmiotem oceny jest stan przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji, to organ w wydanej interpretacji w sposób dowolny stanu tego nie może zmieniać. Odniesienie się przez organ w interpretacji do skutków prawnopodatkowych zdarzeń faktycznych innych niż wskazane przez podatnika we wniosku o wydanie interpretacji skutkuje tym, że podatnik uzyskuje interpretację, której wydania nie żądał od organu, co stoi w oczywistej sprzeczności z funkcją, którą popełnić ma pisemna indywidualna interpretacja przepisów podatkowych.

W ocenie Sądu opisane we wniosku wydatki związane z bieżącą działalnością spółki stanowią koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wydatki te służą osiąganiu przychodów przez skarżącą spółkę i nie są wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Sąd nie podzielił stanowiska organu w zakresie wydatków związanych z podwyższeniem przez spółkę kapitału zakładowego. W przepisie art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. ustawodawca stanowi, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. W ocenie Sądu przepis ten ma brzmienie niejasne. Należy wskazać, że u.p.d.o.p. zasadniczo posługuje się pojęciem przychodów z określonych źródeł, które nie podlegają opodatkowaniu natomiast przepis art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. odnosi się do dochodów ze źródeł przychodów, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są wolne od podatku.

W przepisach art. 2 ust. 1 pkt 1-4 u.p.d.o.p. wymienione są przychody, do których nie stosuje się ustawy u.p.d.o.p. i są to:

- przychody z działalności rolniczej, z wyjątkiem dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej, chyba że ustalenie przychodów jest wymagane dla celów określenia dochodów wolnych od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4e,

- przychody z gospodarki leśnej w rozumieniu ustawy o lasach,

- przychody wynikające z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy,

- przychody (dochody) armatora opodatkowane na zasadach wynikających z ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym (Dz. U. Nr 183, poz. 1353), z zastrzeżeniem art. 9 ust. 1a.

W przepisie art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. wymienione są przychody (dochody) armatorów. Z uwagi na to, że w przepisie tym ustawodawca obok przychodów wymienia w nawiasie dochody, w ocenie Sądu przepisy art. 2 ust. 1 pkt 1-4 u.p.d.o.p. swym zakresem obejmują także dochody wynikające z przychodów wskazanych w tych przepisach. Wniosek ten uzasadnia również to, że w przypadku wyłączenia określonych przychodów z opodatkowania na podstawie u.p.d.o.p. dochód wynikający z osiągnięcia tych przychodów również podlegać będzie wyłączeniu z opodatkowania, gdyż z godnie z treścią art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. co do zasady dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Skoro więc przychód jest wartością na podstawie, której obliczany jest dochód, to wyłączenie określonego przychodu z opodatkowania skutkować będzie także wyłączeniem z opodatkowania wynikającego z tego przychodu dochodu.

Z tych powodów Sąd uznał, że wymienione w przepisie art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. dochody, które nie podlegają opodatkowaniu oznaczają dochody wynikające z przychodów wymienionych w art. 2 ust. 1 pkt 1-4 u.p.d.o.p.

Wymienione w art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. dochody wolne od podatku w ocenie Sądu oznaczają dochody wymienione w przepisach art. 17 ust. 1 pkt 1-49 u.p.d.o.p. Wskazuje na to treść art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p., który stanowi, że "wolne od podatku są" i dalej następuje wyliczenie dochodów, do których zapis ten się odnosi.

Zdaniem Sądu dosłowna treść przepisu art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. nie uprawnia do stwierdzenia, że przepis ten swym zakresem obejmuje także przychody, które nie stanowią przychodów w rozumieniu u.p.d.o.p. (art. 12 ust. 4 pkt 1-20). Zaprezentowana przez Sąd analiza treści art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że przepis ten swym zakresem obejmuje inne dochody i przychody niż przychody, które na podstawie przepisów u.d.o.p. nie zaliczają się do przychodów w rozumieniu tej ustawy. Przede wszystkim należy stwierdzić, że jak już Sąd wskazał przepis ten dotyczy przychodów w rozumieniu u.p.do.p., które wymienione są w art. 2 ust. 1 pkt 1-4 u.p.d.o.p. Są to ogólne kategorie przychodów wyodrębnione według kryterium przedmiotowego, które pomimo tego, że mieszczą się w zakresie definicji przychodów (art. 12 ust. 1, 1a, 1b i 2 u.p.d.o.p.) z woli ustawodawcy nie podlegają opodatkowaniu. Natomiast wymienione w art. 12 ust. 4 pkt 1 -20 u.d.o.p. wartości są to różnego rodzaju przysporzenia majątkowe, które mogą wystąpić w działalności podatników, w której powstają przychody nieobjęte wyłączeniem z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1-4 u.p.d.o.p. i które ustawodawca postanowił uznać za wartości niestanowiące przychodów przez wyłączenie ich z zakresu przedmiotowego przychodów w rozumieniu u.p.d.o.p. Drugą kategorią dochodów (przychodów) objętych zakresem art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. dochody wolne od podatku t.j. wymienione w przepisach art. 17 ust. 1 pkt 1-49 u.p.d.o.p., które nie mają znaczenia w sporze jaki zaistniał w niniejszej sprawie pomiędzy Ministrem Finansów i stroną skarżącą.

Skoro więc przepis art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. nie obejmuje swym zakresem zwiększeń w majątku podatnika wymienionych w art. 12 ust. 4 pkt 1-20 u.p.d.o.p., to koszty z nimi związane nie są objęte zakresem przepisu art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p., gdyż treść tego przepisu wprost wskazuje, że jego zakresem objęte są koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p.

Z tego powodu zdaniem Sądu w niniejszej sprawie organ błędnie przyjął, że koszty poniesione przez skarżącą spółkę w związku z emisją akcji na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. nie mogą zostać uwzględnione w wyliczeniu dochodu podlegającego podatkowaniu. W związku z tym co Sąd stwierdził powyżej należało stwierdzić, że skoro zwiększenie kapitału zakładowego przez emisję akcji nie stanowi dochodów (przychodów) wymienionych w art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.do.p. to koszty tej operacji nie są objęte działaniem przepisu art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. Dlatego oceniając możliwość zaliczenia ich do kosztów przy wyliczeniu dochodu podlegającego opodatkowaniu należy stosować przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Przepis ten stanowi, że "kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1". Zdaniem Sądu strona skarżąca zasadnie wskazywała, że emisja akcji jest działaniem gospodarczym podejmowanym w celu uzyskania przez spółkę nowych środków finansowych. Dlatego działanie to należy uznać za działanie podejmowane w celu ogólnego rozwoju spółki jako podmiotu gospodarczego stanowiące jednocześnie działanie w celu zabezpieczenia działalności spółki jako źródła przychodów. Spółka uzyskując nowe środki finansowe z emisji akcji zwiększa generalnie swoje możliwości w zakresie prowadzenia działalności przynoszącej przychody podlegające opodatkowaniu. Z tego powodu koszty emisji akcji zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. należy uznać za koszty uzyskania przychodu, chyba że emisja akcji podejmowana jest w celu sfinansowania wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, które wymienione są w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

W świetle powyższych rozważań należało stwierdzić, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. w związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. i z naruszeniem art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., które miało wpływ na wynik sprawy.

Dodatkowo należy wskazać, że uznanie przyjętego w tej interpretacji założenia Ministra Finansów, że koszty poniesione w celu uzyskania zwiększeń w majątku podatnika, które nie stanowią przychodów w rozumieniu u.p.d.o.p. na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. nie mogą być uwzględnione w wyliczeniu dochodu podlegającego opodatkowaniu, prowadziłoby do wyłączenia z rachunku , których podatkowego kosztów co do których nigdy ani organy ani Sądy nie miały wątpliwości, że są to koszty podlegające zaliczeniu do kosztów podatkowych. Przykładem mogą być koszty związane z uzyskaniem kredytów obrotowych. Sam otrzymany kredyt u kredytobiorcy nie stanowi przychodu, stanowi o tym art. 12 ust. 4 pkt 1 u.d.o.p., jednakże koszty związane z uzyskaniem kredytu na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.do.p. należy uznać za koszty uzyskania przychodów, gdyż kredyt mimo tego, że sam w wartości nominalnej nie stanowi przychodu to jest kategorią, która służy rozwijaniu działalności podatnika i jeżeli w wyniku tej działalności podatnik osiąga przychody podlegające opodatkowaniu to koszty uzyskania kredytu pośrednio służą uzyskaniu tych przychodów. Przykład ten jest o tyle trafny zdaniem Sądu, że zarówno w przypadku kredytu jak i w przypadku emisji akcji podatnik w efekcie tych działań uzyskuje zwiększenie środków finansowych, które zgodnie z treścią powołanych przepisów nie jest przychodem podatkowym. Ogólne skutki ekonomiczne tych działań w skali podatnika, jako podmiotu wykonującego działalność opodatkowaną są także zbliżone. Wskazane przez organ przepisy art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a, pkt 11 i 12 u.p.d.o.p. nie mogą być interpretowane jako normy, które w drodze wyjątku uprawniają podatnika do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niektórych kosztów związanych z pożyczkami (kredytami). Przepis art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) u.p.d.o.p. odnosi się wyłącznie do skapitalizowanych odsetek, a zatem odsetek zaliczonych do raty kapitałowej pożyczki lub kredytu. Raty te zgodnie z treścią tego przepisu nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, co zdaniem Sądu jest konsekwencją tego, że zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. nie stanowią przychodu otrzymane pożyczki lub kredyty, zatem w tym zakresie ustawodawca celowo uznał, że zwrot przez podatnika kwot które nie stanowiły u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu nie może być kosztem podatkowym. Te właściwości rat pożyczek i kredytów przesądziły o tym, że ustawodawca w omawianym przepisie uznał za celowe wskazanie wprost, że zaliczane do tych rat odsetki, mimo że stanowią część raty pożyczki lub kredytu stanowią koszt uzyskania przychodu. Wskazanie w tym przepisie wprost na skapitalizowane odsetki świadczy wprost o tym, że generalnie odsetki od kredytu lub pożyczek stanowią koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Skoro w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 1o lit. a) mowa jest wyłącznie o skapitalizowanych odsetkach to nie można twierdzić, że pozostałe odsetki nie zaliczają się do kosztów uzyskania przychodów w ogóle. Zdaniem Sądu świadczy o tym także treść art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.do.p., w którym ustawodawca wyłączył z kosztów niezapłacone odsetki, co zdaniem Sądu jest konsekwencją tego, że odsetki u podatnika je otrzymującego stanowią przychód jeżeli zostały zapłacone; nie są przychodem odsetki należne – art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. Z przepisu tego a contrario wynika, że odsetki zapłacone stanowią koszt uzyskania przychodów. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 12 u.p.d.o.p. należy odczytywać jako normę która nakazuje zaliczać odsetki, prowizje i różnice kursowe związane naliczane w okresie realizacji inwestycji do kosztów tych inwestycji, które podlegają amortyzacji, natomiast koszty te naliczone po zakończeniu inwestycji podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Należy podkreślić także , że koszty związane z zaciągnięciem i spłatą pożyczki lub kredytu nie ograniczają się tylko do odsetek, do kosztów tych zaliczają się także prowizje bankowe koszty zabezpieczenia pożyczki lub kredytu w postaci ustanowienia np. hipoteki. Ustawodawca w zakresie tych kosztów nie wypowiada się w ogóle w przepisach art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. a zatem koszty te podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów przy spełnieniu kryteriów z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Skoro w zakresie tych kosztów zastosowanie ma wyłącznie przepis art. 15 ust. 1 u.d.o.p. to do kosztów odsetek nie mogą mieć zastosowania inne reguły o charakterze szczególnym, których istnienia organ dopatruje się (w ocenie Sądu błędnie) w treści art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a, pkt 11 i pkt 12 u.p.do.p.

W ocenie Sądu strona skarżąca niezasadnie podnosiła w skardze zarzut naruszenia art. 14c O.p. przez nieprawidłowe uzasadnienie prawne zaskarżonej interpretacji. Organ przywołał przepisy prawa materialnego na podstawie, których wydał interpretację a także przedstawił skutki prawne jakie przepisy te wywierają w zakresie stanu faktycznego na podstawie, którego wydał interpretację. Dokonanie w interpretacji błędnej wykładni przepisów będących przedmiotem interpretacji nie uzasadnia zarzutu naruszenia art. 14c § 1 O.p.

Zdaniem Sądu wydanie interpretacji z pominięciem stanowiska prezentowanego w orzecznictwie sądowym, które było zbieżne ze stanowiskiem podatnika nie narusza zasady określonej w art. 121 § 1 O.p. Należy wskazać, że w zakresie wykładni przepisów, których dotyczyła niniejsza sprawa w orzecznictwie sądowym prezentowane są także poglądy odmienne od przywołanych przez skarżącą spółkę, co organ wskazał w zaskarżonej interpretacji powołując sygnatury orzeczeń sądowych.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), orzeczono jak w sentencji.