Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Protokolant Łukasz Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 września 2012 r. sprawy ze skargi N. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług oddala skargę.

Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej N. w S. (dalej: Zakład) wnioskiem z dnia 2 listopada 2011 r. wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług z tytułu nienależnie zapłaconego podatku w kwocie [...] zł, wynikającego z faktury VAT nr [...] korekta do faktury [...] wystawionej przez Szpital [...] im. M.K. z siedzibą w K..

Wnioskodawca zakwestionował zasadność naliczenia podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży usług medycznych, jako czynności ściśle związanych z opieką medyczną w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. B Dyrektywy 2006/112/WE, świadczonych przez Zakład i w związku z tym wystąpił o zwrot nienależnie zapłaconego podatku od towarów i usług za maj 2011 r. w ww. kwocie, gdyż w jego ocenie przedmiotowa faktura dokumentuje świadczenie usługi ściśle związanych ze świadczeniem usługi opieki medycznej. Wnioskodawca wskazał przy tym na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 22 września 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 438/11, w którym stwierdzono, że czynności ściśle związane z opieką medyczną są zwolnione z podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu wniosku Zakład dokonał analizy przepisów dotyczących obowiązków podatnika i płatnika podatku od towarów i usług w świetle ww. wyroku WSA w Rzeszowie i stwierdził, że przepisy m.in. art. 123 ust. 1 lit. b, art. 131 oraz art. 132 ust. 1 lit. B Dyrektywy 2006/112/WE dają mu uprawnienie do wystąpienia z wnioskiem o zwrot podatku od towarów i usług wynikającego z faktury dokumentującej nabycie usług związanych ze świadczeniem usług zwolnionych od podatku VAT.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. powołując się na przepis art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) postanowieniem z dnia [...] r., nr[...] , odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł uznając, iż żądana do zwrotu kwota nie stanowi nadpłaty (art. 72 Ordynacji podatkowej) oraz że wnioskodawca nie może być uznany za stronę postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług (art. 133 Ordynacji podatkowej, art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej u.p.t.u.) Wskazał ponadto, że wnioskodawca nie jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT, nie jest też podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie usługi udokumentowanej sporną fakturą.

Organ podatkowy I instancji wyjaśnił także, że podmiotem uprawnionym do złożenia ewentualnego wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest sprzedawca towarów, natomiast Zakład jest jedynie ich nabywcą, a podatek od towarów i usług zawarty w cenie jest integralną częścią ceny przedmiotowej usługi. Ponadto fakt, iż Zakład wykonuje wyłącznie czynności zwolnione od podatku i nie ma możliwości odliczenia podatku naliczonego przy nabyciach towarów i usług nie powoduje, że staje się on podatnikiem podatku od towarów i usług w związku z tymi nabyciami.

Organ wskazał też, że nie stanowi również nadpłaty podatek od towarów i usług "nienależnie" zapłacony w związku z zastosowaniem przez sprzedawcę nieprawidłowej stawki VAT (art. 108 u.p.t.u.).

Zakład nie zgodził się ze stanowiskiem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. i w zażaleniu z dnia 16 grudnia 2011 r., uzupełnionym pismem z dnia 9 stycznia 2011 r. wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i nakazanie wszczęcia postępowania z powodu rażącego naruszenia prawa, a w szczególności art. 72, art. 75 § 1, art. 120, art. 121 i art. 133 ustawy Ordynacja podatkowa.

Zakład zakwestionował zasadność naliczenia podatku od towarów i usług w przedmiotowej fakturze z tytułu usług medycznych, jako czynności ściśle związanych z opieką medyczną w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. B Dyrektywy 2.006/112/WE świadczonej przez Zakład. Ponadto wskazał, że postępowanie w sprawie nienależnie zapłaconego podatku od towarów i usług jest regulowane ustawą Ordynacja podatkowa, a nie ustawą o podatku od towarów i usług, tym samym - w ocenie Zakładu - nie można do pojęć definiowanych przez Ordynację podatkową wprowadzać pojęć i regulacji wynikających z ustawy o podatku od towarów i usług. Zakład jednocześnie stwierdził, że jest podatnikiem podatku od towarów i usług, niezależnie od dopełnienia obowiązku rejestracji.

W ocenie Zakładu z art. 133 Ordynacji podatkowej wynika, iż przyjęta w nim konstrukcja strony została oparta na interesie prawnym, a w doktrynie i orzecznictwie sądowoadministracyjnym przeważa pogląd, że o tym czy strona ma interes prawny decyduje to, czy jej żądanie znajduje oparcie w przepisie materialnego prawa publicznego - na podstawie zatem art. 75 § 1 Ordynacja podatkowa Zakład, mógł się zwracać ze swym żądaniem stwierdzenia nadpłaty. Ponadto podniósł, że podstawową zasadą podatku od towarów i usług jest jego neutralność, a w przedmiotowej sytuacji świadcząc usługi zwolnione od podatku od towarów i usług nie ma on możliwości obniżyć podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. po rozpatrzeniu zażalenia, postanowieniem z dnia [...] r. nr[...] , utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

Wskazując na brzmienie przepisów art. 165 § 1, art. 165a § 1, art. 133 § 1 i art. 7 § 1 Ordynacja podatkowa stwierdził, że istotnym elementem definicji strony jest interes prawny a o tym, czy i kto posiada interes prawny można orzec wyłącznie na podstawie analizy właściwych norm materialnoprawnych - są to te same normy, które kształtują stosunek podatkowoprawny. Organ wskazał dalej, iż ustawą podatkową zawierającą definicję podatnika w podatku od towarów i usług jest u.p.t.u. w jej art. 15 ust. 1. Analiza przepisów dotyczących nadpłaty, w szczególności art. 72 § 1 Ordynacja podatkowa prowadzi z kolei do wniosku, że nadpłatami mogą być tylko kwoty wpłacone przez podmioty stosunku podatkowoprawnego, tzn. przez podatników, płatników, inkasentów, spadkobierców podatnika lub osoby trzecie wymienione w art. 107 i następnych Ordynacja podatkowa.

W ocenie organu odwoławczego Zakład nie jest stroną postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług, zasadnie więc organ I instancji odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w tym podatku. Podatnikiem w rozumieniu wyżej wskazanych przepisów w zakresie świadczonej usługi jest jak zasadnie uznał to organ I instancji sprzedawca usług a podatek od towarów i usług zawarty w cenie jest integralną częścią ceny usługi i nie stanowi nadpłaty. Żądanie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług złożone przez nabywcę usługi, nie będącego podatnikiem tego podatku, uzasadnia wydanie postanowienia, o którym stanowi art. 165a § 1 Ordynacja podatkowa

Odnosząc się do argumentów podnoszonych w zażaleniu, organ wskazał, że w sprawie istotne jest to, czy skarżący był podatnikiem w zakresie konkretnej czynności udokumentowanej przedmiotową fakturą. Zdaniem organu, Zakład statusu takiego nie posiadał. Nie znajduje też oparcia w obowiązujących przepisach twierdzenie Zakładu, że sprzedawca był płatnikiem, który pobrał nienależny podatek w cenie sprzedanej usługi.

Nie zgadzając się z postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w S. Zakład wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. wnosząc o:

- zawieszenie postępowania i wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym do ETS, czy Rzeczpospolita Polska uchybiła przepisom traktatu Unii Europejskiej oraz art. 132 ust. 1 lit. B Dyrektywy 2006/112/WE wprowadzając opodatkowanie czynności ściśle związanych z opieką medyczną i szpitalną - czyli czynności pomocniczych dla czynności głównej (opieka szpitalna i medyczna), tj. czynności ściśle związanych z opieką szpitalną (czynności, które logicznie wpisują się w ramy opieki szpitalnej i medycznej), które w procesie świadczenia tej opieki stanowią etap niezbędny aby osiągnąć cele terapeutyczne,

- uchylenie zaskarżonego postanowienia w przypadku uznania przez Sąd, że w sprawie zachodzą zarzucane w skardze naruszenia przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy i zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.

Podtrzymując zarzuty zawarte w zażaleniu oraz w piśmie zawierającym uzupełnieniu zażalenia Zakład zarzucił zaskarżonemu postanowieniu naruszenie przepisów: art. 6, art. 7, art. 8, art. 72, art. 75 § 1, art. 165a (omyłkowo wskazano art. 169a) Ordynacja podatkowa oraz art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług i art. 132 ust. 1 lit B Dyrektywy 2006/112/WE.

W uzasadnieniu skargi skarżący przeprowadził obszerny wywód na temat zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług - w świetle art. 132 ust. 1 lit. B Dyrektywy 2006/112/WE - usług świadczonych w zakresie opieki medycznej i usług (czynności) ściśle związanych z opieką medyczną. Skarżący nie zgadza się ze stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonym postanowieniu, iż ustawodawca używając w art. 72 Ordynacji podatkowej pojęcia "nienależnie zapłaconego podatku" odnosi do podatku w rozumieniu art. 6 tej ustawy. W ocenie skarżącego, takie rozumowanie byłoby oskarżeniem ustawodawcy. Podobnie uznanie, że przepisem art. 108 u.p.t.u. ustawodawca nakłada obowiązek zapłaty podatku z innych względów niż unikanie oszustw podatkowych.

W ocenie skarżącego istotą sporu jest, to czy polski ustawodawca zwalnia pacjenta z podatku od towarów i usług, tak dla opieki medycznej jak i czynności ściśle związanych z tą opieką czyli czynności których podejmuje Skarżący tj. niezbędne do wykonania usługi podstawowej kontraktowanej z Narodowym Funduszem Zdrowia w zakresie żywienia dojelitowego i pozajelitowego, o których mowa w art. 134 Dyrektywy 2006/112/WE.

Skarżący uważa, że pomimo iż podmiot świadczący opiekę szpitalną czy medyczną, nie ma obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług przy nabywaniu towarów i usług ściśle związanych z opieką medyczną, to aby realizować kontrakt z NFZ musi zapłacić nienależny podatek wykazany w fakturze VAT zakupu. Skoro zatem do ceny przedmiotowego zakupu doliczono podatek nie będący w rzeczywistości podatkiem w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, to oczywistym jest, że płaci on kwoty nienależne, o których mowa w art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej. Z tego powodu Zakład żąda stwierdzenia nadpłaty tego podatku i jego zwrotu jako nienależnie pobranego, a w takiej sytuacji organ podatkowy ma obowiązek prowadzić postępowanie podatkowe w tym zakresie.

Skarżący kwestionuje też stanowisko organu podatkowego, iż Zakład nie ma interesu prawnego w niniejszej sprawie. Zdaniem Zakładu, że o tym czy strona ma interes prawny (a nie tylko interes faktyczny) decyduje ostatecznie to, czy jej żądanie znajduje oparcie w przepisie materialnego prawa publicznego, a w szczególności prawa administracyjnego. Tym przepisem, w ocenie Zakładu, jest przepis art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 72 tej ustawy i art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 108 u.p.t.u.

W ocenie skarżącego płatnikiem podatku nienależnego jest ten podmiot, który go faktycznie zapłacił, a nie podmiot, który podatek przekazał do Skarbu Państwa. W związku z tym, że odmowa wszczęcia postępowania podatkowego została oparta na art. 165a Ordynacja podatkowa, to zdaniem skarżącego, pojęcia podatnika, płatnika, a przede wszystkim wszczęcia postępowania powinny wynikać również z tej ustawy.

Na poparcie prezentowanego w skardze stanowiska Zakład przywołał liczne orzeczenia sądów administracyjnych oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Odnosząc się do kwestii brzmienia nazwy Zakładu w skardze stwierdzono, że kształt organizacyjny spółek handlowych jest wyraźnie określony w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 ze zm.) dalej k.s.h.. Z art. 8 § 1 i art. 22 § 1 tej ustawy wynika natomiast, że spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową. Spółka prowadzi swoją działalność poprzez swoje rozproszone oddziały które występując w obrocie muszą mieć samodzielność. Zatem to nie spółka prowadzi działalność gospodarczą, a powołane przez nią zakłady, których w przypadku spółki osobowej może być wiele.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w zaskarżonym postanowieniu.

Pismem z dnia 3 sierpnia 2012 r. skarżący ustosunkował się do odpowiedzi na skargę udzielonej przez Dyrektora Izby Skarbowej w S..

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z treścią art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2004 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270),

dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) kontrola działalności administracji publicznej jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, co oznacza, iż sąd bada legalność zaskarżonego aktu, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, stosownie do unormowania zawartego

w art. 145 § 1 p.p.s.a. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane

w art. 145 § 1 p.p.s.a, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu.

Kontrolując zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Sąd nie doszukał się jego niezgodności z obowiązującymi przepisami a w szczególności nie są uzasadnione zarzuty podniesione w skardze.

Niepubliczny Zakład [...] w S. dla realizacji transakcji zasadniczej opieki medycznej, służącej profilaktyce, zachowaniu, rozwoju, przywracaniu i poprawie zdrowia, korzysta z dostawy towarów i świadczenia usług ściśle związanych z opieką medyczną w tym zabezpieczenia szpitala. Są to świadczenia (czynności) niezbędne do wykonania usługi podstawowej kontraktowanej z Narodowym Funduszem Zdrowia w zakresie żywienia dojelitowego i pozajelitowego. Skarżący z tytułu świadczonej usługi przez Szpital [...] M. K. na jego rzecz otrzymał fakturę z wykazaną kwotą podatku od towarów i usług.

W niniejszej sprawie istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy skarżący jest stroną postępowania o stwierdzenie nadpłaty podatku od towarów i usług w związku z zapłatą przez niego należności za zamówione usługi na podstawie wystawionej przez wykonawcę usługi faktury VAT a nie jak błędnie przyjmuje to skarżący zwolnienie usług ujętych w fakturze od opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę zarzuty i kierunki skargi zasadne jest wskazanie na wstępie, że granice skargi wyznaczane są przedmiotem postępowania. W niniejszej sprawie przedmiotem postępowania objęto odmowę wszczęcia postępowania z powodu braku po stronie wnioskodawcy przymiotu strony, stąd też kontrola Sądu ograniczać będzie się jedynie do prawidłowości rozstrzygnięcia w tym zakresie. W związku z powyższym zarzuty merytoryczne podnoszone w skardze a dotyczące zasadności nadpłaty, objęcia świadczeń medycznych zwolnieniem od opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie będą przedmiotem rozważań Sądu. Stąd wniosek skarżącego o wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym do ETS jako wykraczający poza granice sprawy poddane kontroli Sądu jest nieuzasadniony. Ewentualne przychylenie się do stanowiska reprezentowanego przez stroną skarżącą prowadziłoby od uchylenia postanowienia w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania a w efekcie do konieczności merytorycznego rozpoznania przez organ wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Mając zatem tak zakreślone ramy kontroli Sądowej w niniejszej sprawie wbrew zarzutom strony skarżącej Sąd przychylił się do stanowiska reprezentowanego przez organy.

Na wstępie przypomnieć należy, że z art. 133 Ordynacji podatkowej wynika, że stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110 -117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. W myśl natomiast art. 7 § 1Ordynacji podatkowej podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Istotnym elementem definicji strony jest interes prawny w sposób bezpośredni odnoszący się do sfery danego podmiotu, który legitymuje ten konkretny podmiot do przypisania mu przymiotu strony w konkretnym postępowaniu. Pod pojęciem interesu prawnego rozumieć należy interes zgodny z prawem i chroniony przez prawo. Interes ten wynika z całokształtu okoliczności zaistniałych w sprawie.

Z kolei o tym, czy i kto posiada interes prawny, jak zasadnie podniósł organ, można orzec wyłącznie na podstawie analizy właściwych norm materialnoprawnych. Są to te same normy, które kształtują stosunek podatkowoprawny. Interes prawny każdorazowo powinien wynikać z konkretnej normy prawa materialnego i odnosić się do określonego stanu faktycznego. Interes prawny musi wreszcie bezpośrednio dotykać sfery prawnej podmiotu. Stroną jest tylko ten podmiot, którego własny interes prawny (obowiązek lub uprawnienie) podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że ustawą podatkową, która zawiera definicję podatnika w podatku od towarów i usług jest wskazana już u.p.t.u.. W art. 15 ust. 1 u.p.t.u. ustawodawca określił, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą , o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Bezspornie skarżącego nie można zakwalifikować do żadnej z kategorii osób wymienionych w art. od 15 do art. 18 u.p.t.u.. Skoro tak, to występując z wnioskiem o zwrot nadpłaty nie mógł być Zakład traktowany jako podatnik podatku od towarów i usług.

Analiza przepisów dotyczących nadpłaty, w szczególności art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że nadpłatami mogą być tylko kwoty wpłacone przez podmioty stosunku podatkowoprawnego, tzn. przez podatników, płatników, inkasentów, spadkobierców podatnika lub osoby trzecie wymienione w art. 107 i n. Ordynacji podatkowej. Przykładowo nie jest czynnie legitymowany do żądania zwrotu nadpłaty podmiot, który uiścił podatek zamiast podatnika. Przeniesienie zobowiązania podatkowego w drodze umowy cywilnoprawnej na osobę trzecią nie może bowiem wywołać skutków prawnych w zakresie stosunków prawnopodatkowych. Organ podatkowy nie ma podstawy prawnej do rozpatrzenia żądania o zwrot nadpłaty wniesionej przez taki podmiot.

W ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji słusznie uznały, iż Niepubliczny Zakład [...] w S. nie jest podatnikiem w zakresie podatku od towarów i usług w odniesieniu do czynności polegającej na wykonaniu usługi przez inny podmiot, z tego powodu zasadna stała się odmowa wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w tym podatku.

Jak to zostało już wyżej wskazane podmiotem uprawnionym zarówno do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jak i jej zwrotu jest w szczególności podatnik, płatnik lub inkasent. Podatnikiem zaś jest określony przez ustawę podmiot, w związku z zaistnieniem konkretnego zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Oznacza to, że w przedmiotowej sprawie jest nim wykonawca zamówionych przez skarżącego usług. Skarżący pozostaje natomiast jedynie ich nabywcą, a podatek od towarów i usług zawarty w cenie jest integralną częścią ceny przedmiotowych usług.

Reasumując powyższe rozważania Sąd stwierdza, iż na gruncie niniejszego stanu faktycznego wyłącznie uprawnionym do otrzymania zwrotu nadpłaty jest podmiot występujący w charakterze podatnika. Statusu tego nie posiada Niepubliczny Zakład [...] w S., a tym samym nie może on występować, jako strona postępowania w zakresie zwrotu nadpłaty podatku z zamówionych przez siebie usług.

Argumenty podnoszone w skardze dotyczące prowadzenia przez skarżącego samodzielnie działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. od towarów i usług, mimo braku jej zarejestrowania, nie są uzasadnione.

W tej sprawie jest bowiem istotne to, czy skarżący był podatnikiem w zakresie konkretnej czynności dokumentowanej określoną fakturą VAT nr [...] korekta do faktury [...] , a nie to, czy wykonuje w ogóle działalność gospodarczą.

Odnosząc się do stanowiska skarżącego, że Zakład jest samodzielną jednostką wskazać należy, że podatnikiem podatku od towarów i usług zgodnie z art. 15 u.p.t.u. są: osoby prawne, jednostki gospodarcze niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne. Tymczasem Niepubliczny Zakład [...] w S. został wydzielony w ramach przedsiębiorstwa prowadzonego przez Niepubliczny Zakład [...] Spółka jawna z siedzibą w K. Właścicielem przedsiębiorstwa pozostawała Spółka jawna, a zatem, w ocenie Sądu, wydzielony w ramach tego przedsiębiorstwa Niepubliczny Zakład [...] w S. nie był odrębnym od tej spółki podmiotem prawnym (jest podmiotem zależnym) i nie miał cech samodzielności w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u.

W obrocie gospodarczym podmiotem prawnym była spółka jawna. Jest to, jak uzasadniał również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 grudnia

2011 r., sygn. akt I FSK 256/11, kwalifikowana odmiana spółki cywilnej uregulowana w kodeksie spółek handlowych. Spółka ta nie posiada osobowości prawnej, jest spółką osobową a nie kapitałową. Zgodnie z art. 8 § 1 k.s.h., spółka jawna może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Zdolności takiej, nie posiada utworzony przez tą spółkę zakład (oddział). W związku z powyższym, zdaniem Sądu o ile spółka jawna posiada podmiotowość prawnopodatkową w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., przymiotu takiego nie posiada zakład, czy też oddział takiej spółki. Zakład - jako jednostka organizacyjna spółki - korzysta z podmiotowości spółki. Konsekwentnie działania podejmowane przez zakład prowadzone są na ryzyko i odpowiedzialność spółki jawnej, a w rezultacie na odpowiedzialność jej wspólników. Ponadto z treści art. 22 k.s.h. wynika jednoznacznie, że to spółka prowadzi pod własną firmą przedsiębiorstwo, a nie prowadzi go, jej zakład.

Postępowanie o stwierdzenie nadpłaty toczy się w oparciu o wniosek uprawnionej strony (podatnika, płatnika, inkasenta), co wynika z art. 74 i art. 75 Ordynacji podatkowej. W tym wypadku postępowanie mogłoby być wszczęte na skutek złożenia wniosku przez podatnika, którym przecież nie jest skarżący.

W związku z powyższym organ podatkowy, zobowiązany był na podstawie

art. 165 a Ordynacji podatkowej wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

W niniejszej sprawie nie została w żaden sposób naruszona zasada postępowania podatkowego zawarta w art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, albowiem materiał dowodowy został zgromadzony i rozpatrzony w sposób wyczerpujący, a uzasadnienie spornego postanowienia spełnia wymagania, o których mowa w art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się natomiast, do roszczenia skarżącego o zwrot zawyżonej ceny spornej usługi sąd zwraca uwagę, iż kwestia ta może stanowić przedmiot rozliczeń stron umowy sprzedaży, jednak poza postępowaniem podatkowym.

Mając na uwadze powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji.