Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, , po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 stycznia 2025 r., sygn. akt III SA/Wa 2004/24 w sprawie ze skargi S. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 15 lipca 2024 r., nr 1401-IOV-2.4103.3.2024.AB w przedmiocie ustalenia wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2019 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 14 stycznia 2025 r., sygn. akt III SA/Wa 2004/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: Sąd pierwszej instancji) po rozpoznaniu skargi S. LLC z siedzibą w Stanach Zjednoczonych (dalej: Spółka, Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: DIAS, Organ drugiej instancji) z 15 lipca 2024 r. w przedmiocie ustalenia wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2019 r., uchylił zaskarżoną decyzję i zasądził od DIAS na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego.

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.

Decyzją z 31 marca 2023 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście (dalej: NUS, Organ pierwszej instancji) ustalił Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości odpowiadającej 100% kwoty zawyżenia podatku naliczonego za grudzień 2019 r. w kwocie 3.438.077 zł.

Organ drugiej instancji decyzją z 27 lipca 2023 r., uchylił decyzję NUS i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia celem zastosowania przepisów art. 112c ustawy o VAT w nowym brzmieniu, czyli dla oceny, czy działanie podatnika było celowe, czy też nie.

Decyzją z 6 grudnia 2023 r., Organ pierwszej instancji ustalił Spółce kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 20%. W uzasadnieniu wskazał, że Spółka po zakończonej kontroli podatkowej złożyła korektę deklaracji zgodnie z ustaleniami kontroli podatkowej, tym samym nastąpiła zmiana rozliczenia podatku VAT w miesiącach 12/2017 r.,

01/2020 r., 02/2020 r. i 03/2020 r. W korekcie deklaracji za miesiąc 12/2019 r., złożonej po zakończonej kontroli podatkowej, Spółka zmniejszyła podatek naliczony o kwotę 3.438.077 zł, zgodnie z ustaleniami kontroli, co w konsekwencji

wpłynęło na zmniejszenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 3.438.077 zł.

W korekcie deklaracji za miesiąc 01/2020 r., złożonej po zakończonej kontroli podatkowej, Spółka zmniejszyła wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniego okresu rozliczeniowego o kwotę 3.438.077 zł,

co w konsekwencji wpłynęło na zmniejszenie nadwyżki podatku naliczonego

nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w tej samej kwocie. W konsekwencji wpłynęło to na wykazanie w korekcie deklaracji

za marzec 2020 r. kwoty podatku podlegającego wpłacie do Urzędu Skarbowego w wysokości 3.438.077 zł, który został przez Spółkę uiszczony wraz z odsetkami. NUS wskazał również, że gdyby nie działanie organu podatkowego, Spółka wykazałaby zawyżoną kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiąc objęty niniejszym postępowaniem podatkowym, tj. za grudzień 2019 r., co w konsekwencji mogłoby wpłynąć na niewykazanie przez Spółkę kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 3.438.077 zł. Dodatkowo nadmienił, iż Spółka wykazuje wysokie obroty finansowe i posiada zasoby, aby rzetelnie wykonywać obowiązki wobec organów podatkowych, tym bardziej, iż Spółka korzysta przy rozliczaniu podatku VAT z pomocy profesjonalnych doradców. NUS uznał za zasadne obniżenie wysokości dodatkowego zobowiązania do wysokości 20% zawyżenia podatku naliczonego za okres 12/2019 r.

Powołaną na wstępie decyzją z 15 lipca 2024 r. DIAS utrzymał w mocy ww. decyzję NUS. W uzasadnieniu wskazał, że naruszenie polegało na nieuprawnionym obniżeniu przez Spółkę podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury, na której jako dostawca widnieje P. LLC. Faktura ta dokumentowała czynności, które nie zostały dokonane. Według DIAS, dokonując oceny zasadności zastosowania sankcji nie można tracić z pola widzenia, iż w wyniku nieuprawnionego odliczenia podatku, która jak wykazano w uzasadnieniu decyzji, nie dokumentowała rzeczywistych czynności, doszło do uszczuplenia należności Skarbu Państwa w znacznej kwocie, tj. 3.438.077 zł. Zdaniem DIAS, Organ pierwszej instancji prawidłowo dokonał wyliczenia kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego. Sankcja ustalona przez NUS jest środkiem adekwatnym do celu, którym jest funkcja prewencyjna.

1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zaskarżonym wyrokiem uchylił decyzję DIAS.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w zaskarżonej decyzji DIAS nie uzasadnił przekonująco zastosowania stawki maksymalnej, co samo w sobie narusza art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm., dalej: o.p.) w stopniu, który upoważniał Sąd pierwszej instancji do uchylenia decyzji. Następnie wskazał, że z akt sprawy nie wynika, aby wspomniane okoliczności nadzwyczajne istotnie wystąpiły, co w efekcie pozwalało na ocenę, że DIAS naruszył też art. 112b ust. 2 w zw. z ust. 2b o.p. Stwierdził, że w dalszym postępowaniu konieczne będzie wskazanie faktów uzasadniających ewentualne zastosowanie stawki dodatkowego zobowiązania podatkowego na maksymalnym poziomie 20% zaniżenia zobowiązania Spółki, zaś w braku takich faktów zastosowana stawka powinna odpowiadać okolicznościom sprawy typowej (stawka uśredniona).

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł Organ drugiej instancji.

2.1.1. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm., dalej: p.p.s.a.), zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 o.p. oraz art. 112b ust. 2 pkt 1 w zw. z ust. 2b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm., dalej: u.p.t.u.), poprzez uchylenie decyzji DIAS na skutek dokonania błędnej oceny, że w przedmiotowej sprawie decyzja DIAS nie zawiera przekonującego uzasadnienia w zakresie możliwości zastosowania w sprawie stawki dodatkowego zobowiązania w wysokości 20% kwoty zawyżenia podatku naliczonego za grudzień 2019 r. w kwocie 687.615,00 zł.

2.1.2. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 112b ust. 2 pkt 1 w zw. z ust. 2b u.p.t.u., poprzez błędne ustalenie, że w sprawie przepis ten nie ma zastosowania, w przypadku gdy decyzja DIAS zawiera uzasadnienie zastosowania stawki 20% kwoty zawyżenia podatku naliczonego za grudzień 2019 r. w kwocie 687.615,00 zł.

2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi Spółki, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.3. Pismem z 15 stycznia 2026 r. Spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej Organu drugiej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw.

3.2. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a. z wyjątkiem wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadków nieważności postępowania sądowego, których nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawy wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne: sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami i standardami wynikającymi z art. 174 p.p.s.a. i art. 176 p.p.s.a. Oznacza to, że przytoczone w skardze kasacyjnej przyczyny wadliwości prawnej zaskarżonego wyroku determinują zakres kontroli dokonywanej przez sąd drugiej instancji, który nie bada całokształtu sprawy, ale ogranicza się do weryfikacji zasadności zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej.

3.3. Przedmiotem kontroli Sądu pierwszej instancji była decyzja DIAS wydana na podstawie 233 § 1 pkt 1 o.p. oraz art. 112b ust. 1 pkt 1 lit c), art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. ustalająca spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2019 r. w wysokości odpowiadającej 20% zawyżenia podatku naliczonego za grudzień 2019 r. w kwocie 687.615,00 zł. Decyzja ta wydana została na skutek złożonej przez Spółkę korekty deklaracji zmniejszającej podatek naliczony o kwotę 3.438.077 zgodnie z ustaleniami kontroli podatkowej, co w konsekwencji wpłynęło na zmniejszenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 3.438.077 zł. W korekcie deklaracji za miesiąc 01/2020 r., złożonej po zakończonej kontroli podatkowej, Spółka zmniejszyła wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniego okresu rozliczeniowego o kwotę 3.438.077 zł, co w konsekwencji wpłynęło na zmniejszenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w tej samej kwocie. W konsekwencji wpłynęło to na wykazanie w korekcie deklaracji za marzec 2020 r. kwoty podatku podlegającego wpłacie do Urzędu Skarbowego w wysokości 3.438.077 zł, który został przez Spółkę uiszczony wraz z odsetkami.

3.4. Z analizy uzasadnienia sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów wynika przede wszystkim, że pełnomocnik Organu drugiej instancji akceptuje zaprezentowaną przez Sąd pierwszej instancji wykładnię art. 112b u.p.t.u. Wykładnia ta jest prawidłowa, respektująca wnioski płynące z wyroku TSUE z 15 kwietnia 2021 r., w sprawie C-935/19 i sprowadza się do tezy, że wskazana w tym przepisie stawka 20% jest stawką maksymalną, ustalaną proporcjonalnie do okoliczności sprawy oraz stopnia zawinienia i rozmiarów nieprawidłowości. Prawidłowość takiej wykładni wynika również z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (przykładowe wyroki NSA z 26 czerwca 2024 r., sygn. akt I FSK 450/24 oraz I FSK 449/24).

3.5. Słusznie i celnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odnosząc się do podnoszonego przez DIAS argumentu (mającego uzasadniać zastosowanie maksymalnej stawki sankcji 20%), że w wyniku odliczenia podatku z faktury z 31 grudnia 2019 r. doszło do uszczuplenia należności Skarbu Państwa, podniósł, że jest to stwierdzenie ostatecznie nieprawdziwe skoro Skarżąca po kontroli podatkowej, w akceptowalnym przez ustawę terminie, skorygowała przecież swoje pierwotne rozliczenie, wyeliminowała podatek naliczony w tej fakturze, wskutek czego do uszczuplenia ostatecznie nie doszło. DIAS akcentował też, że "(...) gdyby nie działanie organu podatkowego, które ujawniło nieprawidłowości Spółka wykazałaby zawyżoną kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (...)", ale w ten sposób DIAS, niejako po raz kolejny, "dyskontuje" na użytek ustalenia maksymalnej stawki sankcji okoliczność, która już przez samego ustawodawcę została wmontowana w ustawową decyzję określenia tej maksymalnej stawki 20%. Inaczej mówiąc - w art. 112b ust. 2 u.p.t.u. sam ustawodawca wkomponował w konstrukcję i wymiar konkretnej stawki sankcji fakt, że podatnik złożył korektę i wpłacił zaległy podatek wraz z odsetkami dopiero po kontroli podatkowej, czyli po "działaniach organu podatkowego". Mimo tego wysokość sankcji VAT w takich przypadkach rozciąga się właśnie w granicach 0% - 20% zaniżenia zobowiązania, zatem fakt, że korekta nastąpiła dopiero po "działaniach organu podatkowego", nie może automatycznie uzasadniać zastosowania stawki maksymalnej. To relatywnie późne skorygowanie deklaracji i późne zapłacenie podatku jest bowiem okolicznością nie tylko typową, ale wręcz konieczną oraz immanentną dla wymiaru sankcji w ramach art. 112b ust. 2 u.p.t.u. Z kolei wskazywany w decyzji fakt, iż zawyżenie podatku naliczonego dotyczyło relatywnie wysokiej kwoty 3.438.077 zł nie uzasadnia zastosowania stawki maksymalnej dlatego, że wśród wspomnianych detektyw wymiaru sankcji, ujętych w art. 112b ust. 2b u.p.t.u., wysokość zaniżenia zobowiązania sytuuje się dopiero na ostatnim miejscu (pkt 4 tego przepisu), zaś adekwatność sankcji jest zapewniona przez zasadę jej proporcjonalnego ustalania, czyli wymierzania w relacji do kwoty zaniżenia. W efekcie sankcja w ujęciu kwotowym jest tym wyższa, im wyższa jest kwota zaniżenia zobowiązania. Walor represyjności sankcji jest zatem zagwarantowany poprzez samą jej konstrukcję, czyli prostą proporcjonalność względem kwoty zaniżenia zobowiązania. Wysokość zaniżenia zobowiązania, choć niewątpliwie wpływająca na wysokość sankcji in concreto, nie może więc wpłynąć na wymiar sankcji w sposób decydujący, automatyczny i skrajny, tzn. w braku innych, szczególnych okoliczności sprawy, znaczna wysokość zaniżenia zobowiązania nie usprawiedliwia wymierzenia sankcji na poziomie maksymalnym, czyli 20%.

3.6. Tymczasem pełnomocnik Organu drugiej instancji w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie odnosi w żaden sposób do wskazanych wyżej argumentów i podnosi, że ustalona 20% sankcja była adekwatna z uwagi na to, że: "faktura wskazana w decyzji nie dokumentowała rzeczywistych czynności, doszło do uszczuplenia należności Skarbu Państwa w znacznej kwocie, tj. 3.438.077,00 zł. Istotne jest również to, że gdyby nie działanie organu podatkowego, które ujawniło ww. nieprawidłowość Spółka wykazałaby zawyżoną kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Skarżący wskazuje, co uznał również Sąd, że składając korektę rozliczenia Strona zgodziła się z ustaleniem kontroli, że nie przysługiwało jej odliczenie podatku z faktury wystawionej przez kontrahenta".

3.7. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedstawionych wyżej okolicznościach argumentacja ta nie może stanowić uzasadnienia sformułowanego zarzutu naruszenia przepisów postępowania opisanego w pkt 1 skargi kasacyjnej ani też naruszenia prawa materialnego opisanego w pkt 2. Powtórzyć należy za Sądem pierwszej instancji, że spór o wysokość stawki sankcji ma konkretny, istotny wymiar finansowy, zaś decydując się na zastosowanie stawki maksymalnej (20%) organy powinny wskazać na oczywiste, nietypowe i rażące okoliczności sprawy, które uzasadniałyby taki maksymalny wymiar sankcji. Owszem - rację ma DIAS kiedy twierdzi, że konkretny wymiar sankcji VAT jest objęty tzw. uznaniem administracyjnym, co oznacza, że organ podatkowy ma pewną autonomię decyzyjną co do ustalenia wysokości sankcji. Sąd administracyjny nie może zakwestionować konkretnej stawki, o ile mieści się ona w granicach tego uznania. Jałowy i zbędny byłby zatem spór o to, czy sankcja ma wynieść w danych okolicznościach np. 8%, czy może aż 10% z możliwych (w ramach art. 112b ust. 2 u.p.t.u.) 20% zaniżenia. Nie jest jednak kwestią bezprzedmiotową i poddaną uznaniu administracyjnemu to, czy stawka wyniesie np. 10% zaniżenia, jakie można byłoby uznać za adekwatne w warunkach sprawy typowej, czy też aż 20% zaniżenia ustalone w takich warunkach. Inaczej mówiąc - jeśli sprawa ma charakter typowy, jeśli nie zachodzą w niej żadne okoliczności nadzwyczajne natury przedmiotowej lub podmiotowej, to zastosowanie stawki maksymalnej jawi się jako przekroczenie granic uznania administracyjnego. W takim przypadku ingerencja sądu administracyjnego w proces ustalania stawki sankcji VAT jest jak najbardziej dopuszczalna i konieczna, ponieważ uznanie administracyjne nie jest synonimem dowolności i arbitralności rozstrzygnięcia. Sankcja VAT nie może mieć wyłącznie funkcji fiskalnej. Jej wymiar ma też cele prewencyjne i represyjne, przy czym wymagają one - jak Sąd wskazywał wyżej - uwzględnienia okoliczności konkretnej sprawy. Wymiar sankcji w nadzwyczajnej stawce maksymalnej wymaga także nadzwyczajnych okoliczności faktycznych danej sprawy.

3.8. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań i na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.

Dominik Mączyński Małgorzata Niezgódka-Medek Marek Kołaczek

sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA