Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Grzegorz Panek /spr./, Sędzia WSA Jacek Boratyn, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 17 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi M.G. na decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia [...] lutego 2021 r., nr [...] w przedmiocie odmowy prawa do zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych lub Fundusz Emerytur Pomostowych za okres od 1 grudnia 2020 r. do 31 stycznia 2021 r. uchyla zaskarżoną decyzję.

Decyzją z dnia [...] lutego 2021 r. nr [...] Zakład Ubezpieczeń Społecznych odmówił M.G. (dalej: zobowiązany/skarżący) prawa do zwolnienia z obowiązku opłacania należnych składek na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy za okres od dnia 1 grudnia 2020 r. do dnia 31 stycznia 2021 r.

O takie zwolnienie ubiegał się zobowiązany we wniosku z dnia 11 lutego 2021 r., wskazując m. in., że w dniu 30 listopada 2020 r. prowadził przeważającą działalność gospodarczą oznaczoną kodem PKD nr 74.20.Z.

W uzasadnieniu wydanej decyzji organ powołał się na brzmienie § 10 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19 stycznia 2021 r. w sprawie wsparcia uczestników obrotu gospodarczego poszkodowanych wskutek pandemii COVID-19 (Dz. U. z 2021 r. poz. 152 - dalej: rozporządzenie w sprawie wsparcia) oraz na podjęte działania weryfikacyjne, które wykazały, że na dzień 30 listopada 2020 r. zobowiązany prowadził działalność gospodarczą oznaczoną kodem PKD nr 73.11.Z. Kod PKD nr 73.11.Z został zmieniony w dniu 11 grudnia 2020 r. na kod PKD nr 74.20.Z.

Zdaniem organu, zobowiązanemu nie przysługuje prawo do zwolnienia z obowiązku opłacania należnych składek na ubezpieczenia społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy za okres od dnia 1 grudnia 2020 r. do dnia 31 stycznia 2021 r.

W skardze na powyższą decyzję do skarżący wniósł o jej uchylenie, zarzucając niewyjaśnienie okoliczności faktycznej dotyczącej przeważającego przedmiotu prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na skargę ZUS wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Ponadto dodano, że oceny spełnienia warunku w zakresie oznaczenia prowadzonej działalności gospodarczej wg PKD 2007 dokonuje się na podstawie danych zawartych w rejestrze REGON w brzmieniu na dzień 30 listopada 2020 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

W myśl art. 1 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 137 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Decyzja administracyjna podlega uchyleniu, jeśli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w wyżej wskazanych granicach Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna.

Stosownie do treści § 10 ust. 1 rozporządzenia w sprawie wsparcia, płatnika składek prowadzącego na dzień 30 listopada 2020 r. działalność oznaczoną według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007, jako rodzaj przeważającej działalności, kodami: 49.32.Z, 49.39.Z, 52.23.Z, 55.10.Z, 55.20.Z, 55.30.Z, 56.10.A, 56.10.B, 56.21.Z, 56.29.Z, 56.30.Z, 59.11.Z, 59.12.Z, 59.13.Z, 59.14.Z, 59.20.Z, 74.20.Z, 77.21.Z, 79.11.A, 79.12.Z, 79.90.A, 79.90.C, 82.30.Z, 85.51.Z, 85.52.Z, 85.53.Z, 85.59.A, 85.59.B, 86.10.Z w zakresie działalności leczniczej polegającej na udzielaniu świadczeń w ramach lecznictwa uzdrowiskowego, o którym mowa w art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o lecznictwie uzdrowiskowym, uzdrowiskach i obszarach ochrony uzdrowiskowej oraz o gminach uzdrowiskowych, lub realizowanej w trybie, stacjonarnym rehabilitacji leczniczej, 86.90.A, 86.90.D, 90.01.Z, 90.02.Z, 90.04.Z, 91.02.Z, 93.11.Z, 93.13.Z, 93.19.Z, 93.21.Z, 93.29.A, 93.29.B, 93.29.Z, 96.1.Z, 96.04.Z, którego przychód z tej działalności w rozumieniu przepisów podatkowych uzyskany w jednym z dwóch miesięcy poprzedzających miesiąc złożenia wniosku był niższy co najmniej o 40% w stosunku do przychodu uzyskanego w miesiącu poprzednim lub w analogicznym miesiącu roku poprzedniego, jeżeli był zgłoszony jako płatnik składek przed dniem 1 listopada 2020 r., zwalnia się z obowiązku opłacania należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych lub Fundusz Emerytur Pomostowych za okres od dnia 1 grudnia 2020 r. do dnia 31 stycznia 2021 r. wykazanych w deklaracjach rozliczeniowych złożonych za ten okres.

W myśl § 10 ust. 2 rozporządzenia w sprawie wsparcia, oceny spełnienia warunku, o którym mowa w § 10 ust. 1, w zakresie oznaczenia prowadzonej działalności według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007, dokonuje się na podstawie danych zawartych w rejestrze REGON w brzmieniu na dzień 30 listopada 2020 r. Wykazanie tej okoliczności leży zatem po stronie organu. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie poza powołaniem się na istnienie określonego wpisu nie załączono do akt administracyjnych żadnego dokumentu z którego okoliczność taka wynikałyby.

Brak wykazania tej okoliczności przez organ orzekający powoduje, że sąd nie jest w stanie zweryfikować prawidłowości podjętego rozstrzygnięcia w sprawie.

Brak załączenia do akt sprawy dowodu potwierdzającego okoliczność, że zobowiązany prowadził działalność gospodarczą oznaczoną kodem PKD nr 73.11.Z. powoduje konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji celem uzupełnienia tego braku postępowania.

Nawet jednak gdyby ta okoliczność była wykazana to trzeba tutaj wskazać, że Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela poglądu wyrażonego w uzasadnieniu wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 15 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Rz 223/21, zgodnie z którym ustawodawca zastrzegł szczególną formę dowodową dla ustalenia rodzaju działalności gospodarczej będącej działalnością przeważającą i wprowadzenie tego szczególnego dowodu prowadzi do sytuacji, że w żaden inny sposób okoliczność ta nie może zostać stwierdzona. Podstawą do zajęcia takiego stanowiska przez Sąd było uwzględnienie kształtującej się odmiennej w tym zakresie linii orzeczniczej tutejszego Sądu (wyrok z dnia 27 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Rz 308/21, wyrok z dnia 27 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Rz 329/21, wyrok z dnia 27 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Rz 214/21, wyrok z dnia 27 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Rz 263/21, z której wynikają poniżej przedstawione okoliczności.

Z brzmienia § 10 ust. 1 rozporządzenia w sprawie wsparcia wynika, że normodawca zdecydował się przyznać wsparcie finansowe w opłacaniu składek przedsiębiorcom prowadzącym działalność gospodarczą wybranych rodzajów (branż). Treść tego przepisu wskazuje, że omawiana ulga przysługuje przedsiębiorcom rzeczywiście prowadzącym określone w nim rodzaje działalności. Jest w nim bowiem mowa o "płatniku składek prowadzącym działalność", "jako przeważający rodzaj działalności".

Sprecyzowanie rodzajów tych działalności nastąpiło natomiast poprzez wskazanie określonych kodów PKD. Nastąpiło to jednak w sposób abstrakcyjny, w oderwaniu od cech konkretnego płatnika, domagającego się zwolnienia.

W § 10 ust. 2 rozporządzenia w sprawie wsparcia normodawca zdecydował się natomiast na wprowadzenie środka dowodowego o charakterze formalnym, za pomocą którego ma (miało) nastąpić ustalenie przez organ rozpatrujący daną sprawę, rzeczywistego zakresu prowadzonej działalności ("oceny spełnienia warunku dokonuje się na podstawie") przez podmiot domagający się zwolnienia. Środek ten ma charakter domniemania prawnego zakładającego, że wpis w rejestrze podmiotów REGON odpowiada stanowi rzeczywistemu. Przedmiotowe domniemanie nie ma jednak charakteru niewzruszalnego (niepodważalnego). Jego treść, jak również odwołanie się do przepisów ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2021 r. poz. 735, ze zm., zwanej dalej k.p.a.), według której prowadzone jest postępowanie w sprawie oznacza, że należy ono do kategorii domniemań wzruszalnych.

Postępowanie w sprawie ulgi, prowadzone jest na zasadach określonych w przepisach k.p.a (zob. art. 31zq ust. 7 i ust. 8 ustawy z 2 marca 2020 r.), a zgodnie z art. 76 § 3 k.p.a. dopuszczalne jest przeprowadzenie dowodu przeciwko dokumentowi urzędowemu.

Dane pozyskiwane przez ZUS, w trybie określonym w art. 31 zo ust. 11 ustawy z 2 marca 2020 r. mają charakter urzędowy, w rozumieniu art. 76 § 1 k.p.a. (zob. art. 43 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej - Dz. U. z 2020 r. poz. 443 ze zm.) i są dla Zakładu wiążące, ale przepisy ustawy z 2 marca 2020 r. nie wyłączyły stosowania w tym postępowaniu normy zawartej w art. 76 § 3 k.p.a.

Oznacza to, że przedsiębiorca prowadzący rzecz rzeczywistą działalność gospodarczą, odpowiadającą treści kodów PKD wymienionych w § 10 ust. 1 rozporządzenia w sprawie wsparcia, jako przeważającą (ten warunek ulgi ma charakter materialnoprawny i nie podlega modyfikacji), może przeprowadzić dowód przeciwko treści dokumentu urzędowego, a więc odnośnie środka dowodowego określonego w § 10 ust. 2 rozporządzenia w sprawie wsparcia, tj. danych pozyskanych przez Zakład z rejestru podmiotów REGON i podważyć w niebudzący wątpliwości sposób aktualność wpisu w rejestrze podmiotów REGON odnośnie stanu faktycznego, w jakim się znajduje. Obalenie domniemania podlegać będzie na wykazaniu, że rzeczywisty stan faktyczny jest inny, niż wynikający z danych pozyskanych przez Zakład z rejestru podmiotów REGON.

Ocena, czy działalność gospodarcza określonego rodzaju jest rzeczywiście wykonywana i w jakich rozmiarach, należy do sfery ustaleń faktycznych. Nie zależy ona bezwzględnie od wpisu do rejestru, choć wpis taki potraktowany został przez ustawodawcę jako domniemanie mające na celu uproszczenie postępowania w przedmiocie ulgi (sens domniemania polega na istnieniu dużego stopnia prawdopodobieństwa, że w razie stwierdzenia faktu wskazanego w przesłance domniemania prawdziwy jest fakt określony we wniosku domniemania). Inicjatywa dowodowa w tej kwestii należy jednak do strony inicjującej postępowanie administracyjne.

Dokonując wykładni powyższych przepisów ZUS powinien uwzględnić zasady wspólne dla systemu prawnego w Rzeczypospolitej Polskiej, jakie wiążą się z wartością demokratycznego państwa prawnego urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej). Ten sam wymóg powinien przyświecać ustawodawcy podczas konstruowania regulacji normatywnych. Pomoc, o jakiej mowa, na gruncie niniejszej sprawy, powinna być kierowana do podmiotów, które rzeczywiście prowadziły określony w § 10 ust. 1 rozporządzenia w sprawie wsparcia rodzaj działalności gospodarczej (co też w treści tego przepisu uczyniono), a nie (tylko) tym, które legitymują się określonym rodzajem wpisu wyłącznie o formalnym charakterze (o znaczeniu dla statystyki publicznej), niezależnie od tego, czy działalność taką faktycznie prowadziły.

Rejestr podmiotów REGON prowadzony jest dla potrzeb statystyki publicznej, której celem jest zapewnienie rzetelnego, obiektywnego i systematycznego informowania społeczeństwa, organów państwa i administracji publicznej oraz podmiotów gospodarki narodowej o sytuacji ekonomicznej, demograficznej, społecznej oraz środowiska naturalnego – por. art. 3 ustawy o statystyce publicznej (ustawa z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej - Dz. U. z 2020 r. poz. 443 ze zm.). Podanie do rejestru danych niezgodnych z rzeczywistością albo ich niezaktualizowanie nie pociąga za sobą zakazu prowadzenia działalności innej niż objętej kodami PKD wpisanymi w rejestrze podmiotów REGON. Rejestr ma charakter formalny i bazuje na oświadczeniach wiedzy podmiotów obowiązanych do przekazywania danych, które nie podlegają merytorycznej weryfikacji. Nie tworzy on więc stanu prawnego, także w obszarze działalności gospodarczej. Jak natomiast wyjaśnił Sąd Najwyższy, m. in. w wyrokach z 7 stycznia 2013 r., sygn. II UK 142/12 i 23 listopada 2016 r., sygn. II UK 402/15, oświadczenia wiedzy mają charakter faktów, dlatego mogą być kwestionowane, ponieważ stan nimi stwierdzony jako fakt podlega ocenie w kategoriach prawdy lub fałszu.

Niezależnie od powyższego zwrócić też należy uwagę na fakt, że ani ustawa o statystyce publicznej, ani ustawa z 2 marca 2020 r., nie zawierają definicji wyrażenia "przeważająca działalność gospodarcza". Wyjaśnia je dopiero rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 listopada 2015 r. w sprawie sposobu i metodologii prowadzenia i aktualizacji krajowego rejestru urzędowego podmiotów gospodarki narodowej, wzorów wniosków, ankiet i zaświadczeń (Dz. U. poz. 2009 ze zm.), (por. § 9). Nawiązano w nim do poziomu przychodów z poszczególnych rodzajów działalności danej jednostki statystycznej - do procentowego udziału poszczególnych rodzajów działalności w ogólnej wartości przychodów ze sprzedaży lub, jeżeli nie jest możliwe zastosowanie tego miernika, na podstawie udziału pracujących, wykonujących poszczególne rodzaje działalności, w ogólnej liczbie pracujących. O przeważającej działalności nie może zatem świadczyć sam wpis do rejestru podmiotów REGON, ponieważ przepisy regulujące funkcjonowanie tej ewidencji określają warunki, które należy wziąć pod uwagę przy ocenie, kiedy i jaka działalność może być uznana za przeważającą. Decyduje jednak o tym podmiot składający oświadczenie wiedzy, w oparciu o wytyczne określone w ww. rozporządzeniu. Dlatego dokonując wykładni § 10 ust. 2 rozporządzenia można pomiąć ww. znaczenia pojęcia przeważającej działalności.

W świetle powyższego należy więc uznać, że pomoc, o jakiej mowa w § 10 ust. 1 rozporządzenia w sprawie wsparcia, nie powinna trafiać do podmiotów, które nie prowadzą działalności określonych w tych przepisach jako przeważająca. Nie można jej także przyznawać z pominięciem podmiotów, które pomimo braku zgłoszenia organowi statystyki publicznej jako przeważającego rodzaju działalności tej wymienionej w § 10 ust. 1 rozporządzenia w sprawie wsparcia, rzeczywiście taki rodzaj działalności w analizowanym czasie prowadziły. Takie formalne ograniczenie wynikające z wpisu w rejestrze podmiotów REGON nie spełniłoby konstytucyjnego wymogu proporcjonalności odnośnie celu, jaki zamierzano osiągnąć omawianą regulacją ulgową. Poprzestanie na formalnej treści wpisu w rejestrze podmiotów REGON mogłoby nie pozwolić przyznać pomocy tym, do których została ona skierowana.

Nie można również przy wykładni przepisów § 10 ust. 1 rozporządzenia w sprawie wsparcia tracić z pola widzenia także tego, że rozporządzenie to miało na celu m. in. zwalczanie skutków, w tym społeczno-gospodarczych, COVID-19, np. poprzez udzielanie różnego rodzaju wsparcia materialnego wielu podmiotom, w tym przedsiębiorcom. Wprowadzane przez ustawodawcę ograniczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej, bez względu na formę w jakiej to następowało, także w związku z przeciwdziałaniem COVID-19, powinny wiązać się z rozwiązaniami mającymi udzielać wymiernego i realnego wsparcia tym, którzy określonymi ograniczeniami są/byli bezpośrednio obejmowani, a przez to doznali faktycznego, a nie tylko formalnego, ograniczenia konstytucyjnego prawa swobody prowadzenia działalności gospodarczej (art. 22 Konstytucji RP) i możliwości zarobkowania. Określenie formy wsparcia należy do ustawodawcy, a udzielenie ulgi w realizacji fiskalnych obowiązków publicznoprawnych jest jedną z nich. Takie wsparcie przedsiębiorców stanowi realizację zasady sprawiedliwości społecznej, zwłaszcza że ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie rozwiązania prawnego, odnośnie którego nikt nie miał możliwości wcześniejszego przygotowania się na spełnienie jego warunków, choćby poprzez aktualizację danych. Omawiany rodzaj wsparcia został przez Sejm Rzeczypospolitej Polskiej uchwalony w grudniu 2020 r., a przesłanki wsparcia określono według danych gromadzonych przez służby statystyki publicznej na dzień 30 września 2020 r. Tymczasem wymiar składek na ubezpieczenia społeczne nie był w tym czasie, ani także w okresie wcześniejszym bezwzględnie uzależniony od rodzaju prowadzonej działalności, określanej według kodów PKD (art. 18 i następne ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 423 ze zm.). Podobnie większość ograniczeń prowadzenia działalności gospodarczej wprowadzanych kolejnymi rozporządzeniami nie była wprost określana odwołaniem się do kodów PKD (z nielicznymi wyjątkami), lecz miały zasadniczo charakter opisowy (por. np. § 6 i § 26 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 października 2020 r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 listopada 2020 r., Dz. U. poz. 1758 ze zm.). Dlatego też rozwiązania prawnego określonego w § 10 ust. 2 rozporządzenia w sprawie wsparcia nie można traktować jako wyłącznego środka dowodowego służącego wykazaniu rodzaju prowadzonej działalności, a wnioskujący podmiot gospodarczy może te okoliczności wykazać także innymi środkami dowodowymi i podważyć formalne i statystyczne znaczenie wpisu w rejestrze podmiotów REGON.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejsze sprawy stwierdzić należy, że w jej ramach organ, bazując na informacjach zamieszczonych w rejestrze REGON choć nie wykazał tego stosownymi dokumentami, stwierdził, kierując się domniemaniem z § 10 ust. 2 rozporządzenia w sprawie wsparcia, że skarżący nie prowadził, jako przeważającego, tego rodzaju działalności, który uprawniałby go do uzyskania zwolnienia ze składek. W tej więc sytuacji nie sposób jest więc przyjąć, że brak wpisania działalności, mającej przeważający charakter w rejestrze REGON, wyklucza definitywnie skarżącego z ubiegania się o przyznanie mu zwolnienia, niezależnie od tego czym w rzeczywistości się zajmował. Przepis § 10 ust. 1 rozporządzenia w sprawie wsparcia stanowi bowiem o faktycznie prowadzonej działalności, jako warunku uprawniającym danego przedsiębiorcę do uzyskania pomocy, regulowanej tym przepisem. Poza tym, w omawianym wypadku brak jest podstaw do przyjęcia, w oparciu o domniemanie z § 10 ust. 2 rozporządzenia w sprawie wsparcia, że w rzeczywistości skarżący prowadził, jako przeważającą, inną działalność, nie dającą mu prawa do skorzystania z ulgi.

Skarżący do skargi dołączył dowody wskazujące na prowadzenie przez niego deklarowanej działalności gospodarczej uprawniającej uzyskanie zwolnienia.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że wydając zaskarżoną decyzję organ - ZUS, dopuścił się naruszenia nie tylko prawa materialnego, które miało wpływ na wynika sprawy (§ 10 ust. 1 rozporządzenia) ale również przepisów prawa formalnego (art. 7 i art. 77 § 1 k.p.a.). W związku z tym Sąd, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję.

Wyrok nie zawiera rozstrzygnięcia o kosztach postępowania, ponieważ skarżący nie była reprezentowana przez zawodowego pełnomocnika, a sprawa sądowa zainicjowana jego skargą z mocy art. 239 § 1 pkt 1 lit. e) p.p.s.a. była wolna od kosztów sądowych. Nie przedłożono zaś zestawienia innych wydatków

W ponownie przeprowadzonym postepowaniu ZUS, zgodnie z warunkami zwolnienia ze składek, o których mowa w § 10 ust. 1 rozporządzenia w sprawie wsparcia ustali rzeczywisty rodzaj prowadzonej przez skarżącego działalności, mający dla niego charakter przeważający, na podstawie wszelkich dopuszczalnych i zdatnych do ustalenia tego rodzaju okoliczności środków dowodowych. W tym zakresie odniesie się, w sposób jasny i rzeczowy, również do przedłożonych przez skarżącego dowodów w tym zakresie. Następnie zaś, w przypadku stwierdzenia, że przeważająca działalność, prowadzona przez skarżącego, uprawnia go do uzyskania zwolnienia, odniesie się do zasadności jego wniosku, w kontekście pozostałych przesłanek uzyskania tego rodzaju ulgi.