I SA/Po 55/06 - Wyrok

Data orzeczenia	2006-10-19	
Data wpływu	2006-01-20	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu	
Sędziowie	Jerzy Małecki /przewodniczący/
Roman Wiatrowski.
Sylwia Zapalska /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania	
Sygn. powiązane	II FSK 433/07	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędziowie NSA Sylwia Zapalska(spr.) As.sąd. WSA Roman Wiatrowski Protokolant st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 października 2006 r. sprawy ze skargi A. i Ł.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. o d d a l a s k a r g ę /-/R.Wiatrowski /-/J.Małecki /-/S.Zapalska	
Uzasadnienie
Małżonkowie A. i Ł. M. złożyli wspólne zeznanie podatkowe za 2002 rok PIT-36, w którym wykazali stratę w kwocie [...] zł., podatek dochodowy "0" i nadpłaty w wysokości [...] zł.

Ł. M. w 2002 r. prowadził działalność gospodarczą, którą rozpoczął w dniu [...] 1993 r. w zakresie:

– sprzedaży komputerów i drukarek komputerowych, podzespołów i części oprogramowania, usług serwisowych, instalacji sieci, montażu i modernizacji w firmie "A",

oraz

– w zakresie usług reklamowych, przyjmowanie do pracy w firmie "B".

Podatnik prowadził działalność w dwóch punktach i oddzielne księgi dla obu zakładów. Podatek rozliczał wg zasad ogólnych oraz był podatnikiem podatku od towarów i usług od dnia [...] 1994 r.

Na podstawie upoważnienia z dnia [...] 2004 r. o nr [...] udzielonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego została przeprowadzona przez urzędników Urzędu Skarbowego kontrola w obu firmach.

Kontrola i analiza prowadzonych ksiąg podatkowych wykazała nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych, poprzez nie wpisanie lub błędne wpisy faktur i dowodów dokumentujących koszty działalności gospodarczej. Zawyżenie kwoty [...] zł kontrolujący stwierdzili, że ujemna marża handlowa na sprzedaży towarów wynikająca z ksiąg firmy "A" pozostaje w sprzeczności z uzyskanymi informacjami w trakcie prowadzonego postępowania, oświadczenie podatnika i zarobkowym celem działalności gospodarczej. Wykazywana marża świadczyłaby, że podatnik towary sprzedawał poniżej kosztów zakupu. Stratę z działalności gospodarczej podatnicy PIT-36 wykazywali przez okres 4 lat.

Podatnicy w tym czasie nie korzystali z kredytu bankowego i nie wykazywali źródła pokrycia strat.

Z czynności kontrolnych został sporządzony protokół kontroli z dnia [...] 2004 r. podpisany przez pełnomocnika podatników (k. 228 do 240 akt podatkowych).

Na karcie 230 protokołu kontroli powołując art. 193 § 1-6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa stwierdzono, że w związku z ustaleniami opisanymi w tym protokole księgi podatkowe podatnika Ł. M. za okres objęty kontrolą prowadzone były nierzetelnie i w sposób wadliwy.

Postanowieniem z dnia [...] 2004 r. skierowanym do A. i Ł. M. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2002.

Decyzją z dnia [...] 2004 r. naczelnik Urzędu Skarbowego określił małżonkom A. i Ł. M. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok w wysokości [...] zł oraz odsetki liczone od dnia wydania decyzji w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji powołując ustalenia zawarte w protokole kontroli przyjął, że dochód z prowadzonej działalności gospodarczej przy uwzględnieniu wyliczonego przychodu i kosztów uzyskania przychodu oraz ustalonej marży wyniósł [...] zł., od którego podatek po odliczeniach wynosi [...] zł., a po zaokrągleniu [...] zł.

Od powyższej decyzji podatnicy A. i Ł. M. wnieśli odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego. W szczególności podnieśli, że brak jest podstaw do stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych oraz w trakcie kontroli nie zgromadzono dowodów świadczących o stosowaniu wyższej marży, takiej jaką wyliczył organ.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzja z dnia [...] 2004 r. uchylił decyzje organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieni u decyzji stwierdził, że konieczne jest przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w znacznej części, w szczególności należy wyjaśnić na podstawie już zgromadzonych dowodów rozbieżności pomiędzy marżą ujemną wynikającą z ksiąg, a oświadczenie podatnika o wysokości dochodu miesięcznego i stosowanej marży. Ponadto należy wyjaśnić wysokość sprzedaży poniżej cen zakupu towarów, co zostało podniesione w piśmie z dnia [...] 2004 r. (str. 271-276 akt podatkowych), a nie dostatecznie wyjaśnione o dostępny materiał dowodowy. Zweryfikowania wymaga prawidłowość podanej średniej marży wynikającej (6,3 % wyliczonej na podstawie dwóch zestawów komputerowych) o materiał dowodowy, z którego będą wynikać koszty zakupu wymienionych podzespołów. Poza tym wskazując naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej Dyrektor podniósł, że uzasadnienie decyzji nie zawiera wyczerpującego uzasadnienia faktycznego, a w szczególności należy wskazać fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody którym dał wiarę, oraz przyczyny dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu [...] 2005 r. wydał decyzje, w której określił A. i Ł. M. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organ wyraził następujący pogląd.

Przychody wykazane w zeznaniu podatkowym wynoszą [...] zł. Natomiast podatnik nie zaewidencjonował przychodów w wysokości [...] zł. co daje wskaźnik 20,15 %. Zgodnie z § 11 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów podatnik jest zobowiązany prowadzić ewidencję rzetelnie i w sposób niewadliwy. Przepis powyższy dopuszcza uznanie za rzetelną księgę, gdy nie wpisane przychody nie przekraczają 0,5 % przychodu zaewidencjonowanego. W przypadku podatnika nie miało to miejsca ponieważ powyższy wskaźnik 20,15 % znacznie przekraczał dopuszczalny pozwalający na uznanie ksiąg za rzetelne. W zakresie przychodów księgi są nierzetelne. Odnośnie ujemnej marży "- 2,76 %" zebrany materiał po głębszej analizie pozwolił na przyjęcie, ze istnieją tylko trzy przypadki sprzedaży poniżej ceny zakupu. Łączna kwota tej sprzedaży to – [...] zł tj. 0,1 % wartości sprzedaży towarów pozostałych ogółem. Marże na przebadanych przykładach zgodnie z zaleceniami zawartymi w decyzji II instancji z [...] 2004 r. Kształtowały się wokół marży oświadczonej przez odwołującego na te asortymenty, co oznacza, że towary sprzedawano z marżą wyższą i niższą. Z przedstawionych 19 zestawów komputerowych, co stanowiło 11 % sprzedanych zestawów wynika, że były sprzedawane nie z marżą ujemną, ale w wysokości + 13,05 % (vide rozliczenia marży k. 408-413 akt podatkowych). Marża minusowa stosowana przez podatnika nie tylko odbiega zasadniczo od marży handlowej wynikającej z wyliczenia marż stosowanych na sprzedawane towary i oświadczeń podatnika, a sprzedaż towarów znacznie poniżej cen ich zakupu świadczy o działaniu nieracjonalnym w każdej działalności gospodarczej.

Naczelnik podkreślił, że do rozliczenia kwot przychodów firmy "A" przyjęto złożone przez pełnomocnika J. M. w czasie kontroli wyjaśnienie, dotyczące marż stosowanych przy sprzedaży i tak:

1. przeważający udział w sprzedaży (wg wyjaśnień ok. 70 %) stanowiły zestawy komputerowe; podatnik sporządził przykładowe kalkulacje z których wynika marża w wysokości 4,7 i 7,7 % (średnia 6,2 %).

W czasie dodatkowej kontroli ustalono na podstawie podanych przez podatnika przykładów, że w 2002 r. marże na zestawy komputerowe wyniosły średnio 13,05 %. Ogółem z zebranych 21 przykładów średnia marża roczna na zestawy komputerowe wynosi 12,23 %, co wynika z następujących danych:

- wartość sprzedanych zestawów w cenach sprzedaży netto [...] - wartość sprzedanych zestawów w cenach zakupu netto [...]

- marża 12,23 %

W czasie kontroli ustalono, że sprzedaż zestawów komputerowych w 2002 r. wyniosła [...] zł, co po odjęciu marży 12,23 % daje wartość części do montażu w cenach zakupu netto [...] zł.

2. przy sprzedaży na rzecz innych firm komputerowych ("C") stosowano marże nie przekraczające 5 % wg ustaleń kontroli, w 2002 r. sprzedaż dla firmy "C" wyniosła [...] zł. co po odjęciu marży 5 % daje wartość w cenach zakupu netto [...] zł.

3. przy sprzedaży usług instalacji i konfiguracji sieci komputerowych udział materiałów wynosił ok. 70 % wartości sprzedaży. W czasie kontroli ustalono, że w 2002 r. sprzedaż usług wyniosła [...] zł. z tego usług instalacji i konfiguracji sieci komputerowych [...] zł., co daje wartość netto materiałów zużytych do tych usług w wysokości [...] zł.

Na podstawie powyższych ustaleń Naczelnik wyjaśnia, że dokonał rozliczenia przychodów oraz wartości towarów i materiałów w firmie "A" z których wynika marża dla pozostałej działalności handlowej (bez uwzględnienia kosztów ubocznych zakupu) w wysokości "- 24,10 %. Natomiast wg wyjaśnień pełnomocnika średnia marża dla pozostałej sprzedaży nie przekraczała 15 % z tym, ze podatnik stosował obniżki cen towarów "starzejących się" oraz zdarzała się również sprzedaż poniżej ceny zakupu.

W uzasadnieniu decyzji (na k. 407 akt) Naczelnik zaznacza, że do wyliczeń przyjął:

– rzeczywiste zakupy towarów handlowych w podziale na 4 grupy towarów wskazane przez podatnika,

– marże handlowe oświadczone przez podatnika oraz wynikające z zebranych dowodów w wysokości 5 %, 12,23 % i 15 %,

– ubytki naturalne oświadczone przez podatnika w odniesieniu do zakupów netto w wysokości 3,5 %. Zatem marża średnia ważona w wysokości 18.87% znajduje uzasadnienie w materiale dowodowym i jest wielkością realną.

Od powyższej decyzji organ I Instancji doradca podatkowy pełnomocnik A. i Ł. M. wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej, w którym zarzucił prowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem zasad konstytucyjnych i przepisów zawartych w Ordynacji podatkowej. Zdaniem pełnomocnika nie było podstaw faktycznych do stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych, gdyż nie został przekroczony próg 0,5 % niezaewidencjonowanego przychodu, przez co naruszono § 11 ust. 4 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 2000 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. z 2000 r. Nr 116, poz. 1222).

Organ I instancji bezpodstawnie uznał księgi za nierzetelne, nie sporządził odrębnego protokołu badania ksiąg oraz nie wskazał dlaczego wybrał taką a nie inna metodę szacunku. W konsekwencji pełnomocnik domagał się uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Po przeanalizowaniu treści odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] 2005 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji jako nie naruszającą przepisów prawa materialnego i procesowego. W uzasadnieniu podniósł, że po wnikliwej analizie materiału dowodowego stwierdza, iż decyzja organu podatkowego I Instancji jest prawidłowa i nie narusza powołanych w odwołaniu przepisów. Również zarzut naruszenia art. 193 § 6-8 Ordynacji podatkowej nie jest trafny ponieważ w aktach podatkowych znajduje się protokół kontroli z dnia 23 lutego 2004 r. (dowód karta 228-240) gdzie zawarto ustalenie dotyczące badania ksiąg i zakresu ich nierzetelności. Bezpodstawny jest także zarzut naruszenia art. 54 § 2 pkt 6 i 7 Ordynacji, ponieważ w decyzji z dnia [...] 2005 r. organ I instancji nie określił odsetek od zaległości podatkowych. Również nie jest prawdą, iż organ I instancji wymusił od podatnika złożenie szeregu oświadczeń i to wbrew treści art. 180 § 2 Ordynacji.

Zgodnie z art. 287 § 3 Ordynacji podatnik był zobowiązany do udzielania wyjaśnień dotyczących przeprowadzonej kontroli, a forma pisemna składanych wyjaśnień oraz ich treść wskazują na dobrowolny charakter. Marża została wyliczona na podstawie materiału źródłowego reprezentatywnego dla całej sprzedaży przy aktywnym udziale podatnika.

Dyrektor zaznaczył, że konfrontacja danych z ksiąg podatkowych z wyliczoną na podstawie dowodów źródłowych – średnią ważoną marżą zrealizowaną na całej sprzedaży stanowi wystarczającą już podstawę do stwierdzenia istnienia sprzeczności, która prowadzi do wniosku, iż podatnik nie ewidencjonował wszystkich osiąganych przychodów. Bo nie jest możliwe przy stosowaniu przez podatnika średniej marży w wysokości 18,87 % w prowadzonej działalności gospodarczej w ramach firmy "A" i wykazanie w księgach podatkowych na tej działalności straty w kwocie [...] zł. W toku postępowania podatkowego podatnik nie przedstawił żadnego dowodu świadczącego o możliwości poniesienia tak wysokiej straty.

Powyższą decyzję zaskarżył pełnomocnik małżonków M. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości oraz decyzji organu I instancji. Wskazał, że obie decyzje zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego i procesowego. W szczególności zarzucił obrazę przepisu art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i artykułów zawartych w ustawie z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60), a mianowicie art. art. 23 § 2, 180 § 2, 120, 121, 122, 191, 193 i art. 200 § 1 oraz § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 116, poz. 1222). Zdaniem pełnomocnika nie został przekroczony próg 0,5 % niezaewidencjonowanego przychodu i dlatego nie można skutecznie przyjąć, że księgi przychodów i rozchodów są nierzetelne.

Ponadto nie wystąpiły żadne sprzeczności między danymi wynikającymi z ksiąg podatkowych a wyjaśnieniami składanymi przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą. Naruszenie art. 180 § 2 Ordynacji polega na wymuszeniu przez organy podatkowe złożonych przez podatnika oświadczeń, a art. 193 § 6-8, że organ I instancji nie przeprowadził postępowania określonego w tym przepisie. Ponadto organ odwoławczy nie wyczerpał przesłanek uprawniających do skorzystania z art. 23 § 2 Ordynacji i dopuścił się przekroczenia swobodnej oceny dowodów, a zgodnie z art. 200 § 1 Ordynacji nie dotrzymał wymienionego w nim terminu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymuje swoje stanowiska i uznaje zarzuty przytoczone w skardze za bezpodstawne oraz wnosi o oddalenie skargi. Dyrektor podnosi, że podatnicy w złożonych PIT-36 wykazali straty, w 1999 r. strata nie została przez organ zakwestionowana, natomiast w roku 2000 w wysokości [...] zł i w 2001 r. w wysokości [...] zł. została zakwestionowana w decyzjach obu instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. (Dz.U.Nr 153, poz. 1269) – prawo o ustroju sądów administracyjnych Sąd w zakresie swej właściwości sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji wyłącznie pod względem ich zgodności z prawem materialnym, przepisami postępowania i nie tylko samej decyzji, ale także procedowania organu przed jej wydaniem.

Natomiast w myśl art. 5 Ordynacji podatkowej ustawie z 29 sierpnia 1997 r. (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm. tekst jedn. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zobowiązanie podatkowe wynika z obowiązku podatkowego określonego ustawą i nie może być oparte na domniemaniach i wykładni rozszerzającej.

Skarga nie jest zasadna, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza obowiązujących przepisów prawa materialnego i procesowego zawartego w Ordynacji podatkowej i rozporządzeniach wykonawczych.

W analizowanej sprawie spór pomiędzy skarżącymi a organem podatkowym sprowadza się w szczególności do ustaleń faktycznych, których skutkiem było uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne i tym samym nieuznanie ich za dowód w postępowaniu podatkowym, co do określenia wysokości przychodu stanowiącego podstawę opodatkowania. Zgodnie z art. 193§1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Natomiast na podstawie art. 193 §2 i §3 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, a za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Z kolei zgodnie z art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej organ podatkowy nie uznaje za dowód ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, choć możliwe jest wyjątkowe dopuszczenie w postępowaniu dowodu z ksiąg podatkowych prowadzonych w sposób wadliwy. Na mocy art. 193 §6 i §7 Ordynacji podatkowej, jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole przebiegu kontroli sporządzonym z dnia [...] 2004 r. (dowód strona 230 i następna akt podatkowych) jak to miało miejsce w sprawie określono za jaki okres i w jakiej części nie uznaje się ksiąg za dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów.

Protokół kontroli z [...] 2004 r. tym wymogom odpowiada i wskazuje w jakim zakresie nie uznano ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Odpis protokołu organ podatkowy doręczył podatnikowi wraz z pouczeniem o możliwości wniesienia zarzutów do zawartych ustaleń. Należy podkreślić, że podatnik z tego uprawnienia nie skorzystał i nie wniósł zastrzeżeń do wyliczeń dokonanych w tym protokole przez organ podatkowy a dotyczących wysokości niezaewidencjonowanego przychodu.

Z akt wynika, że podatnik w trakcie prowadzonej kontroli złożył wyjaśnienia nazwane "wyjaśnienie do protokołu" w dniu [...] 2004 r. (k. 278) i w dniu [...] 2004 r. (k. 276).

Nietrafny jest zarzut pełnomocnika o braku protokołu badania ksiąg ponieważ zgodnie z art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej w protokole kontroli mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193 Ordynacji i w takim przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg o którym mowa w art. 193 § 6 Ordynacji. W sprawie miało miejsce, że ustalenia dotyczące badania ksiąg zostały zawarte jak to już Sąd wyżej zaznaczył w protokole kontroli sporządzonym w dniu [...] 2004 r. na stronie 230 akt podatkowych, a cały protokół obejmuje karty od 228 – 240 akt podatkowych.

W ocenie Sądu, w świetle dokonanych przez organy obu instancji ustaleń faktycznych, nie budzi wątpliwości, że zaistniały przesłanki do uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne, gdyż nie odzwierciedlały one stanu rzeczywistego. Wynika to w szczególności z załączonych dowodów w toku całego postępowania dowodowego oraz zestawień sprzedaży udokumentowanych fakturami, (k. od 241 do 278 akt dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej przez Ł. M. W myśl art. 287 § 3 Ordynacji podatnik w czasie kontroli ma obowiązek udzielać wszelkich wyjaśnień dotyczących przedmiotu kontroli oraz dostarczać żądane dokumenty, które przyczyniłyby się do prawidłowych ustaleń. Takie zestawienie i wyjaśnienie nadesłane do akt sprawy jak słusznie zauważa organ I jak i II-ej instancji, ma moc dowodu. W wyroku z [...] 1999 r. (sygn. akt III SA 7548/98 niepubl). Sąd stwierdził "że ciężar dowodu działania w określonym celu spoczywa na podatniku". Pogląd ten skład orzekający podziela i uważa, że podatnik ma obowiązek, który wypływa z cyt. powyżej art. 287 § 3 Ordynacji.

Zarzut pełnomocnika skarżących powołany w skardze, że organ podatkowy zmuszał podatnika do wyjaśnień w świetle zapisów powyższego przepisu jest nieuzasadniony. Zdaniem Sądu, nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających w jaki sposób była prowadzona działalność gospodarcza i osiągane przychody.

Na podstawie tych oświadczeń, wyjaśnień zestawów i analizowanych dokumentów organ II-ej instancji trafnie zauważył, iż nie było możliwe osiąganie dochodu we wskazanej wysokości w ramach firmy "A" przy określeniu z tej działalności tylko straty i dlatego miał wszelkie podstawy do przyjęcia, że podatnik nierzetelnie prowadził ewidencję podatkową nie wskazując wszystkich osiąganych przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej.

Również słuszne jest stanowisko organu odwoławczego, że w takiej sytuacji ponoszenie wysokich strat przez długi okres czasu, co w przypadku skarżącego miało miejsce (rok 1999, 2000 i latach następnych) świadczyłoby o działaniu nieracjonalnym podatnika w prowadzonej działalności. Przytoczenie przez organ odwoławczy tezy zawartej w wyroku NSA z dnia 24 listopada 1999 r. sygn. akt SA/Sz 320/99 jest jak najbardziej uzasadnione "zakup towaru a później jego sprzedaż poniżej kosztów zakupu nie jest ogólnie stosowną normą działalności handlowej, lecz stanowi odstępstwo od takiej normy prowadzącą do nie wykazania dochodu w takiej wysokości jakiej należałoby się spodziewać przy sprzedaży powyższego towaru".

Organ I jak i II-ej instancji oceniając materiał dowodowy obiektywnie podkreślił, że podatnik nie przedstawił żadnych dowodów, że towary sprzedawał poniżej kosztów ich zakupu. Nie dysponował również żadnymi dowodami, że w miejscu prowadzenia jego działalności gospodarczej miały miejsce kradzieże (brak protokołów zgłoszeń na policji). Nie przedstawił również żadnych protokołów i zgłoszeń o reklamacjach klientów, które świadczyłyby o towarach niewartościowych, ubytkach przy montażu i jakichkolwiek strat przy likwidacji towarów oraz przecen. Podatnik nie przedstawił także żadnego dowodu świadczącego o możliwości poniesienia w 2002 r. tak wysokiej straty, którą wykazał w PIT-36 za ten rok.

Z punktu widzenia przepisów Ordynacji podatkowej, nie są istotne przyczyny, powodujące nierzetelność ksiąg podatkowych, a w szczególności to, czy nierzetelność ta była zawiniona przez podatnika, czy też nie. Nierzetelność ksiąg podatkowych jest bowiem kategorią obiektywną i nie zależy od sposobu czy stopnia przyczynienia się do niej przez podatnika.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że organy obu instancji zasadnie postąpiły nie uznając ksiąg podatkowych za rzetelne w części dotyczących przychodów. W ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie zastosowały w takiej sytuacji art. 23 §2 Ordynacji podatkowej i odstąpiły od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Zgodnie z brzmieniem art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej odstąpienie od oszacowania podstawy jest możliwe, jeżeli dane wynikające z ksiąg zostaną uzupełnione innymi dowodami pozwalającymi na ustalenie podstawy opodatkowania. Organy podatkowe nie zakwestionowały bowiem wszystkich zapisów dokonanych w księgach podatkowych, lecz za nierzetelne uznały wyłącznie zapisy dotyczące określenia wysokości przychodu podlegającego opodatkowaniu. Dostępny materiał źródłowy pozwolił na ustalenie rzeczywistych rozmiarów działalności i prawidłowej podstawy opodatkowania, a zatem nie można zarzucić zaskarżonej decyzji, że przychód ustalony został w sposób szacunkowy. Dostępny materiał dowodowy dał podstawę do wyliczenia przychodu niezaewidencjonowanego w wysokości [...] zł co stanowiło 20,15 % przychodu wskazanego w księgach podatkowych. Wartość wyliczonego przychodu została bowiem ustalona na podstawie wysokości faktycznie stosowanej marży, którą wyliczono z dowodów zakupu i sprzedaży towarów handlowych przy uwzględnieniu ubytków w wysokości 3,5 % wartości zakupionego towaru pomimo tego, że podatnik nie przedstawił dowodów na ich poniesienie (naprawy gwarancyjne, protokoły strat). Organ uwzględnił jak zaznaczył wartość towarów i materiałów w cenie wykonywanych usług w wysokości 70 % ceny usługi netto, co było z korzyścią dla podatnika.

W zaskarżonej decyzji organ podatkowy powołał się na dokonaną analizę marż stosowanych przez podatnika przy sprzedaży towarów w ramach zestawów komputerowych. Faktycznie pobraną marżę organy podatkowe ustaliły na podstawie rachunków zakupu i sprzedaży dla reprezentowanej grupy towarów. Słusznie między innymi organ podkreśla, co nie budzi w ocenie Sądu wątpliwości, że z porównania cen zakupu i sprzedaży w 2002 r. wynika, że przy sprzedaży towarów podatnik stosował marżę od 3,1 % do 58,9 %, marża średnia arytmetyczna wynikająca z "22" przykładów przedstawionych wynosi 18,83 %. Należy przytoczyć okoliczność, że na potwierdzenie, iż podatnik stosował niskie marże poniżej kosztu własnego zakupu przedstawił tylko 16 przykładów towarów z całego asortymentu. Dla 13 przykładów marża średnia arytmetyczna wyniosła 6,69 %, a tylko w trzech przykładach towar który sprzedał podatnik był z marżą poniżej ceny zakupu i marża średnia arytmetyczna dla nich wynosi – 5,48 %. W świetle powyższego stosowana minusowa marża 2,76 % nie tylko odbiega zasadniczo od marży handlowej wynikającej z wyliczenia marż stosowanych na sprzedawane towary ale również z oświadczeń podatnika, zestawień podatnika oraz innych zgromadzonych dowodów, oznacza przede wszystkim sprzedaż towarów znacznie poniżej ceny ich zakupu.

W ocenie Sądu faktycznie pobraną marżę organy ustaliły na podstawie rachunków zakupu i sprzedaży dla reprezentowanej grupy towarów – zestawy komputerowe, podzespoły, monitory, drukarki itp.

Także nie jest zasadny zarzut podatnika dotyczący błędnego zastosowania §11 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zgodnie z powyższym przepisem księgę podatkową uznaje się za rzetelną również, gdy nie wpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodu nie przekraczają łącznie 0,5% przychodu wykazanego w księdze za dany rok podatkowy lub przychodu wykazanego w roku podatkowym do dnia, w którym urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej stwierdził te błędy. Przepis ten nie znajduje zastosowania w analizowanej sprawie, gdyż kwoty nie wykazanego w księdze podatkowej przychodu znacznie przekraczają limit określony w tym przepisie.

W skardze do Sądu pełnomocnik skarżących zarzuca, że postępowanie dowodowe prowadzone przez organy podatkowe naruszało powołane w skardze przepisy. Sąd mając na uwadze ten zarzut przeanalizował sposób prowadzenia postępowania podatkowego przez organy podatkowe oraz zbadał, czy trafnie organy te zastosowały obowiązujące przepisy prawa materialnego i procesowego.

Zgodnie z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w momencie wydania decyzji, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Ponadto na podstawie art. 191 organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać nie budzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej, nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Dopiero tak zebrany materiał dowodowy pozwala organowi podatkowemu na jego rozpatrzenie w sposób wyczerpujący. To czy dana okoliczność została udowodniona organ podatkowy ocenia na podstawie całego materiału dowodu, a nie na podstawie poszczególnych dowodów przytaczanych na poparcie tez formułowanych przez organ podatkowy bądź stronę postępowania.

Należy także podkreślić, że w świetle obowiązujących regulacji prawnych, moc dowodowa wszystkich dowodów dopuszczonych w postępowaniu podatkowym jest równa.

W świetle tych przepisów nie są zasadne zarzuty kierowane do organu podatkowego, że nie dążył do zebrania materiału dowodowego potwierdzającego stosowaną przez podatnika marżę w ramach firmy "A" . Wyliczona przez organ podatkowy marża wynika z materiału dowodowego zebranego w sposób zgodny z przepisami który w ocenie Sądu w pełni odzwierciedla faktyczny rzeczywisty obraz prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Natomiast uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa.

Zaskarżona decyzja zawiera prawidłowe uzasadnienie prawne. Organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji I i II-ej instancji w pełni wyjaśnił stan faktyczny i odniósł się do twierdzeń podatnika przedstawionych przez jego pełnomocnika podnoszonych w toku postępowania podatkowego. Organy podatkowe wyjaśniły również dlaczego odmienne twierdzenia nie zasługują na uwzględnienie. Rozbieżności pomiędzy organami a podatnikami małż. M. jak to Sąd zauważa sprowadzały się do odmiennej interpretacji stanu faktycznego, a nie do faktu pominięcia wyjaśnień i dowodów złożonych przez pełnomocnika w imieniu podatników.

Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 120, 121, 122 zasad ogólnych zawartych w Dziale IV Ordynacji podatkowej. W myśl art. 120 i 121 § 1 Ordynacji postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada wyrażona w art. 121 § 1 wynika z Konstytucyjnej zasady demokratycznego Państwa prawa zawartej w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. Szczególne wymagania związane są z postępowaniem dowodowym, które powinno cechować się zasadą kompletności (art. 187 § 1), która to zasada w świetle powyższych ustaleń nie została naruszona. Należy zatem podkreślić, że postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych zgodnie z art. 121 i dalszych Ordynacji i skarżący miał możliwość wypowiadania się w zakresie zebranego materiału dowodowego o czym traktuje art. 123 i 200 Ordynacji. Prawdą jest, że ocena powinna być poprzedzona wyznaczeniem stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy pismem z dnia [...] 2005 r. doręczonym podatnikowi dnia [...] 2005 r. wyznaczył termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (dowód str. 452 akt podatkowych). Po upływie tego terminu nie zgromadzono żadnych nowych dowodów i dlatego organ odwoławczy nie wyznaczył ponownego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonych dowodów. W ocenie Sądu nawet gdyby przyjąć, że uchybienie takie miało miejsce to w świetle ustaleń powyższych nie miało wpływu na wynik sprawy.

Sąd również przychyla się do twierdzenia Dyrektora Izby Skarbowej, że w skardze skarżący podnosili jedynie zarzuty natury proceduralnej, które nie miały wpływu na wyliczoną im wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok.

Sąd mając na uwadze powyższe ustalenia i przepis art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1271 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.

/-/R. Wiatrowski /-/J.Małecki /-/S.Zapalska

LF