III SA/Wa 1306/06 - Wyrok

Data orzeczenia	2006-08-07	
Data wpływu	2006-04-19	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Bożena Dziełak /przewodniczący/
Dariusz Turek
Ewa Radziszewska-Krupa /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono decyzję I i II instancji	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (spr.), asesor WSA Dariusz Turek, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lipca 2006 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r. oraz miesiące od stycznia do października 2002 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] marca 2005r., nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 51.064 zł (słownie: pięćdziesiąt jeden tysięcy sześćdziesiąt cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego	
Uzasadnienie
I. Wnioskiem z 2 października 2002r. Spółka z o.o. M. siedzibą w W. wystąpiła do [...] Urzędu Skarbowego W. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za kwiecień, czerwiec, sierpień 2001r. i luty, kwiecień, maj 2002r. oraz o zaliczenie tych nadpłat na poczet zaległości podatkowych za grudzień 2000r., styczeń, luty, marzec, maj, lipiec, wrzesień, październik i grudzień 2001r. oraz styczeń 2002r. W uzasadnieniu ogólnikowo podano, iż w poszczególnych miesiącach zapłacono wyższy podatek należny. Wyjaśniono też, iż złożono korekty deklaracji VAT (30 wrzesień 2002r.).

II. Decyzją z [...] grudnia 2002r.[...] Urząd Skarbowy W. odmówił stwierdzenia nadpłaty na żądanie okresy, powołując się na art. 72 § 1, art. 75 § 1 oraz art. 79 § 2 pkt 1 lit. b) ustawy z 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, ze zm., dalej zwana O.p.). W uzasadnieniu wyjaśniono, iż wszczęte wobec spółki postępowanie kontrolne wykazało nieprawidłowości w odprowadzeniu podatku z tytułu importu usług – wypożyczenia konsultantów. Spółka potraktowała usługę wypożyczania jako usługę podobną do najmu, dzierżawy, leasingu i ustaliła obowiązek podatkowy, stosownie do § 6 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o VAT oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm., dalej powoływane jako rozporządzenie z 22 grudnia 1999r.) oraz art. 6 ust. 8b pkt 6 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej zwana ustawą o VAT), w brzmieniu obowiązującym od 26 marca 2002r., podczas gdy termin ustalenia tego obowiązku wynikał z innego przepisu – art. 6 ust. 8b pkt 5 ustawy o VAT, tj. od dokonania całości/części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia od dnia wykonania usługi z tytułu importu usług (z zastrzeżeniem pkt 6 i 14).

Wyjaśniono ponadto, iż decyzja w zakresie określenia podatku od towarów i usług nie może być wydana, gdyż rozszerzono zakres kontroli w stosunku do złożonego wniosku o wcześniejsze miesiące 2001r., a protokół z kontroli nie został jeszcze podpisany. Dopiero po wydaniu ww. decyzji organ stwierdzi nadpłatę lub odmówi jej stwierdzenia.

III. Izba Skarbowa w W. decyzją z [...] marca 2003r. uchyliła ww. decyzję [...] Urzędu Skarbowego W. i przekazała sprawę do ponownego rozpoznania zauważając, iż między treścią sentencji decyzji organu pierwszej instancji, a treścią uzasadnienia jest wewnętrzna sprzeczność (art. 210 § 4 O.p.). Z jednej strony Urząd twierdzi, iż nadpłaty nie ma, z drugiej uznaje, iż takiej decyzji wydać jeszcze nie można, bo nie zakończyło się postępowanie kontrolne. Zdaniem organu odwoławczego działanie takie podważało sens uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji.

IV. W aktach sprawy znajduję się też decyzja [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] stycznia 2003r., w której odmówiono stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT za wrzesień 2002r. oraz przyjęcia korekty deklaracji za ten okres ze względu na jej złożenie w dniu [...] listopad 2002r., wyjaśniając jednocześnie, iż postanowienie w zakresie stwierdzenia nadpłaty nie może być wszczęte w okresie kontroli podatkowej (art. 81 § 2 pkt 1 O.p.).

V. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., któremu sprawa została przekazana w styczniu 2004r., w związku z wejściem w życie przepisów ustawy z 27 czerwca 2003r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. z 2003r. Nr 137, poz.1302, dalej zwana ustawą o WKS), wydał [...] stycznia 2004r. postanowienie (nr [...]) o wszczęciu postępowania w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za 2001r. oraz styczeń-maj 2002r. oraz lipiec-październik 2002r., a [...] lutego 2004r. drugie postanowienie (nr [...]) w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2002r.

VI. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z [...] marca 2005r., na podstawie: art. 207, art. 21 § 1 pkt 2 i § 3 O.p., art. 6 ust 4, ust. 86 pkt 5, art. art. 10 ust. 2, art. 15 ust. 1 i 5, art. 19 ust 3 pkt 1 i 2, ust. 36, art. 25 ust. 1 pkt 3, art. 27 ust. 5 ustawy o VAT, § 6 ust. 1 pkt 5 i § 12 ust. 1 rozporządzenia z 22 listopada 1999r., § 40 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o VAT oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm., dalej zwanego rozporządzeniem z 22 marca 2002r.),

1) określił spółce podatek VAT za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2001r. oraz od stycznia do października 2002r.

2) ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za grudzień 2001r. i styczeń, marzec, maj, czerwiec, lipiec oraz sierpień 2002r.

W uzasadnieniu na wstępie wyjaśniono, w jakich okresach była prowadzona kontrola podatkowa: 21 październik-29 listopad 2002r. (protokół kontroli z [...] grudnia 2002r.), 7 listopad-13 listopad 2002r. (protokół kontroli z [...]listopada 2002r.), 27 listopad 2002r. -31 stycznia 2003r. (protokół kontroli z [...] luty 2003r.).

Pierwszą nieprawidłowością jaką wskazał organ było, iż strona błędnie ustaliła moment powstania zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług – wykonywania pracy przez udostępnianych firmie M.sp. z o.o. w W. konsultantów M. z N. (import usług), co spowodowało, iż strona wykazała podatek naliczony w rejestrach zakupu i deklaracjach VAT w niewłaściwych okresach rozliczeniowych, z naruszeniem art. 19 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT.

Strona przyjęła, iż są to usługi podobne do najmu, dzierżawy, leasingu i ustaliła dla nich moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług na podstawie § 6 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia z 22 grudnia 1999r. oraz art. 6 ust. 8b pkt 6 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 26 marca 2002r. - w miesiącu, w którym miała miejsce zapłata, nie później jednak niż z upływem terminu płatności.

W ocenie organu usługi, polegające na stałym wynajmowaniu konsultantów, zatrudnionych przez Spółkę innej Spółce, mieściły się w zakresie grupowania PKWiU 74.50 "Usługi rekrutacji i udostępniania pracowników". Stanowisko takie zostało przedstawione w piśmie Głównego Urzędu Statystycznego z 26 października 2004r. W przypadku importu usług konsultantów obowiązek podatkowy powstał zatem, zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 5 ww. rozporządzenia oraz art. 6 ust. 8b pkt 5 ustawy o VAT, z chwilą dokonania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia od dnia wykonania usługi (...). Zdaniem organu ww. umowa wynajmu konsultantów nie może być traktowana jako umowa podobna do najmu, dzierżawy lub leasingu, gdyż przedmiotem umowy cywilnoprawnej nie może być człowiek. Co więcej, na gruncie kodeksu cywilnego przedmiotem umowy najmu, dzierżawy i leasingu są rzeczy w rozumieniu art. 45 k.c. (przedmioty materialne oraz prawa w przypadku dzierżawy). Wprawdzie strona podniosła, iż łącznikiem umów najmu, dzierżawy, leasingu jest ciągły charakter umowy, niemniej jednak organ uznał, iż cecha ta jest nader ogólna i nie pozwala na zdefiniowanie "usługi podobne".

Wyjaśniono jednocześnie, iż zgodnie z umową, świadczenie usług odbywa się w sposób ciągły. Faktury otrzymywane od M. zawierają jednak oznaczenia wyodrębnionych okresów rozliczeniowych, potwierdzając tym samym zakończenie konkretnego etapu wykonania usługi. Świadczenie na rzecz M. obejmuje wynagrodzenie równe dziennej stawce opłaty pobieranej za pracę konsultanta wraz z bieżącymi wydatkami ponoszonymi przez kontrahenta zagranicznego w okresie udokumentowanym fakturą. Kontrahent zagraniczny oblicza, jaką część tej opłaty odnosi się do pracy wykonywanej w Polsce, a jaką do pracy wykonanej za granicą. Ponadto z wyjaśnień składanych przez M. wynika, że świadczenie usług przez M. dokonywane jest w miarę potrzeb.

VII. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpoznaniu odwołania strony, decyzją z [...] lutego 2006r.

- uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia podatku od towarów i usług za luty 2001r. i styczeń 2002r. oraz w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za styczeń 2002r. oraz

- ustalił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty 2001r. oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe za styczeń 2002r.

- w pozostałej część utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wyjaśnił, że podstawową kwestią sporną w sprawie jest ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług świadczonych przez stronę na rzecz M. w [...] na podstawie umowy wynajmu konsultantów w okresie od stycznia 2001r. do października 2002r. Zdaniem strony obowiązek podatkowy powstał zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 6 rozporządzenie z 22 grudnia 1999r. oraz art. 6 ust. 8b pkt 6 ustawy o podatku VAT, a więc z chwilą dokonania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności (usługi o podobnym charakterze do usług najmu, dzierżawy, leasingu). Zdaniem organu, analiza przepisów kodeksu cywilnego (art. 659 § 1, art. 693 § 1, art. 709¹) wskazuje, iż nabyte przez stronę usługi wynajmu konsultantów nie są nie są podobne do usług najmu, dzierżawy, leasingu i ma do nich zastosowanie § 6 ust. 1 pkt 5 rozporządzenie z 22 grudnia 1999r. oraz art. 6 ust. 8b pkt 5 ustawy o podatku VAT. Tym samym obowiązek w podatku od towarów i usług z tytułu importu powstał z chwilą dokonania całości lub części zapłaty, nie później niż 30 dnia od dnia wykonania usługi z tytułu importu. Cechą wspólną umów najmu, dzierżawy, leasingu jest oddawanie rzeczy dzierżawcy, najemcy, korzystającemu przez wydzierżawiającego, wynajmującego, finansującego. Ten element powinien być brany pod uwagę czy mamy do czynienia z usługami podobnymi do najmu, dzierżawy, leasingu. Ciągły charakter wykonywanych usług nie ma decydującego znaczenia dla oceny charakteru umowy. Rzeczami w rozumieniu kodeksu cywilnego są tylko przedmioty materialne (art. 45 k.c.). Strona nie korzysta z rzeczy, a określenie świadczonych przez zagranicznego usługodawcę usług jako "wynajmu konsultantów" nie przesądza, iż mamy do czynienia z usługami o podobnym charakterze do najmu, dzierżawy, leasingu. Organ odwoławczy wyraził też przekonanie, że opinia Głównego Urzędu Statystycznego z 26 października 2004r. klasyfikująca usługi stałego wynajmu konsultantów do klasy PKWiU 74.50 Usługi rekrutacji i pozyskiwania personelu, świadczy iż usługi świadczone przez zagranicznego usługodawcę nie są usługami podobnymi do usług najmu, dzierżawy, leasingu. Stwierdził ponadto, iż mimo że świadczenie usług między stronami odbywa się w sposób ciągły, faktury zawierają oznaczenia wyodrębnionych okresów rozliczeniowych, potwierdzając zakończenie konkretnego etapu wykonania usługi. Konsekwencją nieprawidłowego określenia przez stronę momentu powstania obowiązku podatkowego było zaniżenie podatku należnego z tytułu importu usług w IV, VI, VII, VIII, IX, X 2001r. i III, IV, V, VI, VII, VIII, X 2002r. oraz zawyżenie podatku należnego w V, IX, XII 2001r. oraz I, II, IX 2002r. W tym miejscu organ nie podzielił zarzutu strony o naruszeniu przez organ pierwszej instancji art. 19 ust. 3 pkt 1 i 2 oraz ust. 3b ustawy o VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż nie jest konieczne, aby przepisy podatkowe - § 6 ust. 1 pkt 6 rozporządzenie z 22 grudnia 1999r. oraz art. 6 ust. 8b pkt 6 ustawy o podatku VAT - zawierały odesłanie do odpowiednich przepisów k.c. Do ustalenia czy zostały spełnione przesłanki wynikające z § 6 ust. 1 pkt 6 rozporządzenie z 22 grudnia 1999r. oraz art. 6 ust. 8b pkt 6 ustawy o podatku VAT nie ma też znaczenia czy umowa zawarta między stronami została poddana prawu obcemu czy obcemu. Organ nie zgodził się też ze stanowiskiem strony, iż w związku z tym, iż umowa wynajmu konsultantów została poddana prawu stanu [...] nie można do interpretacji pojęć zawartych w ustawie podatkowej stosować przepisów kodeksu cywilnego. Skoro bowiem umowa stron wywiera skutki na terytorium Polski, zasadnym jest zastosowanie unormowań prawnych, które pozwolą na stwierdzenie czy wykonane czynności wynikające z tej umowy rodzą obowiązki podatkowe w Polsce.

Organ drugiej instancji w odniesieniu do spornej kwestii rozliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez K. sp. z o.o. w styczniu 2001r. (faktura z [...] stycznia 2001r.nr [...]) i w lutym 2001r. (faktura z [...] lutego 2001r. nr [...]), które dokumentowały pobór I i II raty zapłaty za usługę konsultingową, wyjaśnił, iż pierwsza z faktur nie dokumentowała wykonania części usługi, ale mogła być uznana z dokumentującą pobraną zaliczkę, choć nie przedpłatę, gdyż nie wynosiła co najmniej połowy ceny. Uznał jednak, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury z [...] lutego 2001r., gdyż suma dokonanych zaliczek na poczet umowy przekroczyła połowę ceny oraz uwzględnił w rozliczeniu za luty 2001r. podatek naliczony z faktury z [...] stycznia 2001r., ujętej wadliwie w styczniu 2001r., korygując tym samym błąd organu pierwszej instancji. W tym zakresie odwołał się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 25 października 2005., sygn. akt SK 33/03 oraz uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2001r., sygn. akt FPS 10/01. Wyjaśnił również, że uznaje za prawidłowe ustalenia organu nie kwestionowane przez stronę.

Dyrektor Izby Skarbowej w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 27 ust. 5 ustawy o VAT stwierdził, iż organ ma obowiązek ustalić dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług, gdy podatnik w deklaracji wykaże kwotę zobowiązania niższą od kwoty należnej czy zawyżenie zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Skoro w dacie, w której zaszło zdarzenie powodujące powstanie określonych skutków prawno-podatkowych obowiązywał art. 27 ust. 5 ustawy o VAT organ pierwszej instancji zastosował właśnie ten przepis, choć powyższe stanowisko w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 września 2005r., sygn. akt I FPS 2/05 nie było prawidłowe. Organ odwoławczy ocenił jednak, że uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy, gdyż zastosowanie w sprawie przez organ pierwszej instancji art. 109 ust. 4 nowej ustawy o VAT oznaczałoby wydanie decyzji w zakresie sankcji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 12 września 2005r., sygn. akt III SA/Wa 1557/05 uznał natomiast za skuteczne ustalenie po 1 maja 2004r. dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy sprzed 1 maja 2004r. na mocy art. 27 ust. 5 ustawy o VAT.

Organ drugiej instancji nie podzielił również argumentacji strony o niezgodności ustalenia dodatkowego zobowiązania z Szóstą Dyrektywą Rady Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej (77/388/EEC, dalej zwana VI Dyrektywą). Wyjaśnił bowiem, że zobowiązanie to powstaje oddzielnie od zobowiązania w podatku od towarów i usług i w swej konstrukcji odbiega od podatku od towarów i usług. Nie obciąża konsumpcji, nie ma więc możliwości jego przerzucenia na konsumenta, ale jest związane z wadliwym sporządzeniem deklaracji podatkowej w podatku VAT, spełniając rolę sankcji administracyjnej. Nie jest podatkiem wielofazowym, nie obciąża wartości dodanej. Wymierzane jest w wysokości 30 % zaniżenia zobowiązania podatkowego, a więc jego sposób liczenia nie jest właściwy dla podatków obrotowych. Okoliczność, iż dodatkowe zobowiązanie zostało unormowanie w ustawie o podatku VAT nie świadczy, iż jest ono podatkiem od wartości dodanej. O charakterze nie przesądza bowiem miejsce, w którym zawarte są regulacje dotyczące dodatkowego zobowiązania, ale cechy, które ono posiada.

Organ wyjaśnił ponadto, iż art. 33 ust. 1 VI Dyrektywy nie zabrania żadnemu z państw członkowskich utrzymania lub wprowadzania podatków od umów ubezpieczenia, od gier i zakładów, podatków akcyzowych, opłat, skarbowych, oraz jakichkolwiek podatków, ceł lub opłat, które nie mogą być uznane za obrotowe, chyba że podatki te, opłaty, cła prowadzą w handlu między Państwami członkowskim do powstania formalności związanych z przekraczaniem granicy. Pod pojęciem "podatek obrotowy" rozumieć należy zdaniem organu, jedynie taki podatek, który jest powszechny, proporcjonalny, występuje na wszelkich etapach obrotu towarami, lub usługami, obciąża wartość dodaną, można go odliczyć od podatku należnego zapłaconego lub obciążyć konsumenta – posiada zatem fundamentalne cechy podatku od wartości dodanej. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku VAT nie posiada cech podatku obrotowego. Nie powoduje też powstania wymogów formalnych związanych z przekraczaniem granic w handlu między Państwami członkowskimi. Organ zwrócił ponadto uwagę, że zdarzenia, które zrodziły obowiązek ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, miały miejsce przed akcesją, tj. przed 1 maja 2004r.

VIII. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 marca 2006r. pełnomocnik strony wniósł o stwierdzenie nieważności ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] lutego 2006r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z [...] marca 2005r. lub ich uchylenie w części dotyczącej skutków podatkowych w podatku od towarów i usług w związku z transakcją między M. sp. z o.o. a M. oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych przy uwzględnieniu kwot wynikających z załączonych faktur. Zarzuty w odniesieniu do zaskarżonej decyzji zostały sformułowane i uzasadnione zarówno w skardze, jak i w piśmie procesowym z 12 lipca 2006r. oraz w załączniku do protokołu z [...] lipca 2006r. Strona uznała, że decyzje organów podatkowych obu instancji naruszały:

1) prawo materialne:

- art. 15 § 1, art. 18b, art. 210, art. 233 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej zwana O.p.);

- art. 6 ust. 8b pkt 5 i 6, art. 10 ust. 2 pkt 1, art. 19 ust. 1 i 3 pkt 2, art. 27 ust. 5 ustawy o VAT;

- art. 109 ust. 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "ustawa o nowym VAT");

- § 6 ust. 1 pkt 5 oraz pkt 6 rozporządzenia z 22 grudnia 1999r.;

- art. 2 ust. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej z 11 kwietnia 1967r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC, dalej: "I Dyrektywa") oraz art. 2, art. 10 ust. 1 lit. a), art. 10 ust. 2, art. 27 i art. 33 VI Dyrektywy oraz art. 68 i 69 Układu Stowarzyszeniowego;

- art. 25 § 1 ustawy z 12 listopada 1965r. Prawo prywatne międzynarodowe (Dz. U. z 1965r. Nr 46, poz. 290 ze zm., dalej: "Prawo prywatne międzynarodowe") w związku z odwoływaniem się przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. do k.c., przy jednoczesnym pominięciu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Prawa prywatnego międzynarodowego, w sytuacji, gdy umowa wynajmu konsultantów została poddana prawu obcemu;

- art. 5, art. 5a, art. 31 ust. 3 ustawy z 21 czerwca 1996r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. z 2004r. Nr 121, poz. 1267 ze zm., dalej powoływane jako: "u.u.i.s.");

- art. 15, art. 31 ust. 3 ustawy o WKS;

2) przepisy postępowania, w tym art. 120, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 200 § 1 O.p.

Jako uzasadnienie zarzutów skarżąca spółka podała:

I) po odwołaniu się do wykładni art. 5a ust. 1 oraz art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. c) u.u.i.s., podniosła, iż spełnia kryteria określone w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. c) u.u.i.s. W związku z tym zmiana właściwości organów podatkowych wynikająca z powyższych przepisów mogła nastąpić wobec niej dopiero z dniem 1 stycznia 2005r. Tym samym wszczęcie i prowadzenie przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego postępowania w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za 2001r. oraz za styczeń-października 2002r. oznaczało nieprawidłowe zastosowanie przepisów ustawy o WKS oraz naruszenie przepisów o właściwości urzędów skarbowych.

Skarżąca podniosła, iż w sprawie organy niewłaściwie zastosowały przepis art. 31 ust. 3 ustawy o WKS, ignorując cel tego przepisu przejściowego. Zdaniem Spółki przepis ten dotyczy wyłącznie spraw przejętych przez organy celne. Ustawa o WKS weszła w życie z dniem 1 września 2003r., kiedy nie funkcjonowały tzw. duże urzędy skarbowe. Nawet, gdyby założyć, że w sprawie znaczenie ma data 1 stycznia 2004r., to i tak wobec spółki ww. duże urzędy skarbowe stały się właściwe z dniem 1 stycznia 2005r. W związku z tym prowadzone przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. postępowanie w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2004r. toczyło się przed organem niewłaściwym rzeczowo. W orzecznictwie NSA natomiast przyjmowano, że wydanie decyzji, bez uprzedniego przeprowadzenia prawidłowego postępowania administracyjnego było traktowane, jako rażące naruszenie prawa (B.Adamiak/J. Borkowski Kodeks postępowania administracyjnego – komentarz, C.H. BECK, s. 662). Tym samym zasadne jest stwierdzenie nieważności decyzji na mocy art. 247 § 1 pkt 3 O.p. W sprawie orzekał organ niewłaściwy rzeczowo i miejscowo z uwagi na to, iż w sprawie nie miał zastosowania art. 31 ust. 3 ustawy o WKS.

Strona wyjaśniła ponadto, odwołując się do treści art. 18b O.p., że organem właściwym do prowadzenia postępowania podatkowego w ww. zakresie nie był Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego lecz Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. Organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, a takim organem był Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W., pozostawał właściwy w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczyły, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. Uznała również, że przepisy ustawy o WKS nie są przepisami o charakterze lex specialis w stosunku do art. 18b O.p., powołując się w tym zakresie na pogląd zawarty w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku (sygn. I SA/Bk 397/2004) oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2006r. (sygn. akt II FSK 1031/05, II FSK 1061/05).

Zdaniem strony trudne do wyobrażenia jest, że duże urzędy skarbowe stają się w różnych terminach właściwe, dla różnych podatników, wobec tych wymienionych w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a) u.u.i.s. z dniem 1 stycznia 2005r., a dla tych wskazanych w art. 5 ust. . 9b pkt 7 lit. c) u.u.i.s. z dniem 1 stycznia 2004r.

Błędna jest również taka interpretacja art. 31 ust. 3 ustawy o WKS, iż skoro z dniem 1 stycznia 2005r. dla podatnika właściwy stał się tzw. "duży urząd skarbowy", to organ ten stał się właściwy do wydania decyzji. Wówczas bowiem działanie przepisu przejściowego odsunięte byłoby w czasie o rok.

W związku z tym strona uznała, że zarówno zaskarżona decyzja, jak i również poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji z [...] marca 2005r. były obarczone wadą nieważności z art. 247 § 1 pkt 1 O.p.

II) spółka stwierdziła, że wątpliwości budzi wykorzystanie przez organy podatkowe dowodów zebranych w postępowaniach kontrolnych oraz postępowaniach podatkowych prowadzonych przed Naczelnikiem [...] Urzędu Skarbowego W., gdy dowody te nie zostały włączone do akt sprawy toczącej się przed Naczelnikiem [...] Urzędu Skarbowego w W. Nieprawidłowe jest również przedstawianie przez organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę stanu faktycznego sprawy z pominięciem postępowań kontrolnych oraz postępowaniach podatkowych prowadzonych przed Naczelnikiem [...] Urzędu Skarbowego W.

III) uznała za błędną argumentację Dyrektora Izby Skarbowej w W. w zakresie importu usług, twierdząc, iż organ ten:

1) dopuścił się uproszczenia interpretacyjnego, przy równoczesnym uznaniu nadrzędności znaczenia definicji zawartych w k.c. w sytuacji, gdy w przepisach prawa podatkowego brak jest odesłania do k.c. w zakresie zdefiniowania umów najmu, dzierżawy, leasingu. Spółka stwierdziła, iż brak szerszego uzasadnienia tego stanowiska przez organ narusza art. 210 § 4 O.p. Przepis ten został również naruszony w związku z pominięciem w zaskarżonej decyzji art. 25 § 1 Prawa prywatnego międzynarodowego, gdy spółka w odwołaniu wskazywała na niemożność interpretowania umowy zawartej z M. na mocy k.c.

2) nie posiada żadnego dowodu, także z prawa obcego, świadczącego o tym, że stosunek łączący skarżącą z M. nie jest stosunkiem o charakterze podobnym do umów najmu, dzierżawy oraz leasingu. Tym samym naruszona została zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 O.p.

3) nie zwrócił uwagi, że rozporządzenie z 1999r. i ustawa o VAT odwołują się do usług najmu, dzierżawy i leasingu, a nie umów najmu, dzierżawy i leasingu. Wyjaśniła też, że przedmiotem umowy zawartej przez skarżącą było w istocie udostępnianie pracy wykwalifikowanych konsultantów oraz jej efektów, jako dobra całkowicie odrębnego od samego człowieka wykonującego tę pracę. W związku z tym błędne było przyjęcie przez organy, iż przedmiotem umowy byli ludzie i budowanie o tak przyjęte założenie argumentacji, która doprowadziła organ do stanowiska, iż umowy wynajmu pracowników nie są umowami o podobnym charakterze do umów najmu, dzierżawy lub leasingu. Skarżąca podniosła także, że prawu polskiemu znana jest instytucja "pracownik-użytkownik", występująca m.in. w ustawie z dnia 14 grudnia 1994r. o zatrudnieniu i przeciwdziałaniu bezrobociu (Dz. U. z 2003r. Nr 58, poz. 514 ze zm.), ustawie z dnia 9 lipca 2003r. o zatrudnianiu pracowników tymczasowych (Dz. U. Nr 166, poz. 1608 ze zm.), ustawie z 20 kwietnia 2004r. o promocji zatrudnienia o instytucjach rynku pracy. W świetle tych unormowań można być użytkownikiem pracy cudzej, świadczonej przez obcych pracowników. Użytkowanie jest natomiast umową podobną do najmu czy leasingu.

4) Skarżąca uznała, że odwołanie się przez Dyrektora Izby Skarbowej do opinii Głównego Urzędu Statystycznego, potwierdzającego tezę, iż usługi strony nie są usługami o podobnym charakterze do usług najmu, dzierżawy lub leasingu, jest mało przekonywującym argumentem. Organa statystyczne posługują się bowiem liczbami i nie zajmują się analizą stosunków prawnych łączących strony danej umowy. Zdaniem spółki należało odrzucić tezę o zaklasyfikowaniu usług z zawartej umowy do danego grupowania statystycznego.

5) Strona stwierdziła, iż Dyrektor Izby Skarbowej, choć nie kwestionuje zapisu umownego o ciągłym charakterze usług, zaznacza, że faktury zawierają wyodrębnienie okresów rozliczeniowych, i z tego wywodzi zakończenie konkretnego etapu wykonania usługi, nie wskazując żadnego przypadku zawierającego wyodrębnienie tych okresów. Narusza zatem art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 124 O.p., także ze względu na nie ustosunkowanie się do zarzutu odwołania z tego zakresu. Zdaniem spółki z ciągłego charakteru usług należy wywodzić moment powstania obowiązku podatkowego i ustalić go na dzień dokonania płatności całkowitej lub częściowej, nie zaś na 30-ty dzień od wykonania usługi. W odniesieniu do usług o charakterze ciągłym byłby to dzień nieidentyfikowalny. Usługi te nie kończą się etapowo.

IV) Skarżąca stwierdziła, że choć Dyrektor Izby Skarbowej powołał się w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji na art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT i uwzględnił przedwcześnie odliczony podatek naliczony nie przyporządkował podatku naliczonego do odpowiednich okresów rozliczeniowych, choć miał taki obowiązek w świetle art. 19 ust. 1 i 3 ustawy o VAT (por. wyroki NSA z 8 kwietnia 2003r., sygn. akt SA/Bk 879/02, z 3 kwietnia 2003, sygn. akt I SA/Łd 2241/02, 3 grudnia 2003r., sygn. akt I SA/Kr 660/01).

V) doszło do naruszenia art. 200 § 1 O.p. w związku z art. 123 O.p., gdyż nie wyznaczono stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego sprawy, a zapoznanie się z aktami przez stronę miało miejsce 4 miesiące przed wydaniem zaskarżonej decyzji i było zrealizowane w innym trybie, na podstawie art. 178 § 1 O.p.. Między ostatnim zapoznaniem z aktami sprawy nie było zatem wiadome czy zbierano nowe dowody, informacje, dokumenty.

VI) Zdaniem spółki w związku z wymierzeniem sankcji na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy o VAT, a nie na mocy art. 109 ust. 4 nowej ustawy o VAT doszło do naruszenia art. 233 § 1 O.p. oraz art. 27 ust. 5 ustawy o VAT, gdyż ustawa o VAT już nie obowiązywała. Zdaniem spółki interpretacja przepisów prawa podatkowego dokonana przez organy podatkowe w zakresie wymierzania sankcji doprowadziła też do rezultatów sprzecznych z systemem opodatkowania pośredniego funkcjonującym we Wspólnocie Europejskiej, a w szczególności sprzecznych z zasadą neutralności, przez ograniczenie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług. Naruszono tym samym art. 68 i 69 Układu Stowarzyszeniowego, gdyż art. 68 należy odnieść również do organów dokonujących wykładni prawa, co oznacza, iż powinny one interpretować prawo krajowe zgodnie z prawem unijnym.

Strona podniosła ponadto, że wprowadzenie w systemie podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego stanowi naruszenie przepisów I i VI Dyrektywy. VI Dyrektywa nie przewiduje dodatkowego zobowiązania, tym samym unormowania zawarte w ustawie o VAT z tego zakresu wykraczają poza Dyrektywę. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie jest ani proporcjonalne do ceny towarów i usług, ani neutralne. Podatnik nie może go przenieść na nabywców towarów i usług. Skoro Polska nie poinformowała Komisji o zamiarze wprowadzenia środka specjalnego, nie uzyskała tym samym zgody Rady na wprowadzenie go.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. odpowiadając na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na pismo procesowe strony skarżącej z 12 lipca 2006r. organ odwoławczy wyjaśnił m.in., iż wyroki NSA o sygn. akt II FSK 1031/05, II FSK 1060/05 nie mają zastosowania w sprawie, gdyż dotyczą zmiany właściwości organów podatkowych ze względu na wystąpienie przesłanek z art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a) ustawy o WKS, a do skarżącej spółki ma zastosowanie art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. c) ustawy o WKS.

W odniesieniu do usług wynajmu organ odwoławczy podniósł, iż strona pierwotnie podnosiła, iż umowa ich dotycząca powinna być poddana prawu stanu N., teraz natomiast podnosi, że należy wziąć pod uwagę pojęcie "pracodawcy użytkownika". Pojęcie to pojawia się w unormowaniach prawnych dotyczących działania agencji pośrednictwa pracy. Nie uzasadnia to natomiast, że usługi wykonywane mają charakter podobny do usług najmu, dzierżawy, leasingu. Nazwanie przez ustawodawcę pracodawcy użytkownikiem nie oznacza, iż użytkuje on pracowników, nie pozwala bowiem na to zobowiązaniowy charakter stosunku pracy.

Organ dodał także, iż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wypowiedział się odnośnie odliczenia podatku naliczonego, uznając prawo do odliczenia z części faktur oraz odmawiając tego prawa w odniesieniu do innych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie, choć nie wszystkie zarzuty zostały uwzględnione.

Stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej P.p.s.a., sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 lub 2 P.p.s.a.). Sąd – zgodnie z art. 135 P.p.s.a. - ma obowiązek zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów wydanych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga.

I. Sąd, nie podważając ustaleń organów podatkowych w zakresie zaklasyfikowania usług udostępniania konsultantów przez M. w N. spółce z o.o. M. w W., jako importu usług, stwierdza w pierwszej kolejności, iż przepis § 6 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), na podstawie którego, zarówno w zaskarżonej decyzji, jak też w poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. określono moment powstania obowiązku podatkowego (a więc element konstrukcyjny podatku od towarów i usług) w miesiącach od stycznia do grudnia 2001r. oraz od stycznia do marca 2002r. z tytułu importu usług – wykracza w sposób niedopuszczalny poza sposób określenie tego obowiązku, przyjęty w ustawie z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) – w dyspozycji przepisu art. 6 ustawy o VAT z 1993r.

Wprowadzenie do przepisów rozporządzenia tzw. szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku importu od towarów i usług jest, zdaniem Sądu, sprzeczne z art. 217 i art. 84 Konstytucji RP.

Stosownie bowiem do art. 84 Konstytucji RP, każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawach. Przepis ten wyznacza granice obowiązku świadczeń publicznych, w tym również podatków. W jego ujęciu, obowiązek ponoszenia ciężarów podatkowych powinien być nałożony jedynie w drodze ustawy. Tylko ustawa może określać granice ingerencji Państwa w sferę własności obywatela, nakładając na niego obowiązek zapłaty podatku. Obywatel ma więc prawny obowiązek ponoszenia podatków, o ile obowiązek taki został nałożony na niego w drodze ustawy.

Przepis art. 217 Konstytucji RP uzupełnia art. 84 Ustawy Zasadniczej, określając wymagania co do treści ustawy, która ma nałożyć na obywatela obowiązek ponoszenia świadczenia podatkowego. Z art. 217 Konstytucji wynika, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określenie podmiotów, przedmiotu opodatkowania i stawek, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

Unormowania art. 84 i art. 217 Konstytucji RP wskazują, że ingerencja ustawodawcy w sferę majątkową obywatela może odbyć się jedynie w formie ustawy, która musi spełniać określone w Konstytucji wymogi, co do treści. Autorytatywnym stwierdzeniem, że akt normatywny nie wypełnia konstytucyjnych wymagań będzie wyrok Trybunału Konstytucyjnego zawierający orzeczenie o niezgodności wspomnianego aktu z Konstytucją. Niemniej jednak skład orzekający zwraca uwagę, iż Sąd ma również możliwość bezpośredniego porównania przepisów aktów wykonawczych do ustaw z treścią art. 217 Konstytucji RP. Taką sposobność dopuszcza Trybunał Konstytucyjny (por. np. wyrok z 6 marca 2002r., sygn. akt P 7/00), jak również Sąd Najwyższy (por. wyrok z 7 marca 2003r., sygn. akt III RN 33/02, OSNP 2004/7/111). Powinnością sądu administracyjnego jest bowiem kontrola zgodności z prawem decyzji administracyjnej, co wymaga posłużenia się jako wzorcem kontroli przepisami obowiązującymi w dacie wydania kontrolowanej decyzji. Na tle prawa daniniowego - gdzie szczególnie ostro rysuje się władztwo państwa - gwarancje prawne ochrony interesu jednostki mają wyjątkowo duże znaczenie (por. orzeczenie TK z 29 marca 1994 r., K. 13/93, OTK w 1994 r., cz. I s. 50), z uwagi na ścisły związek z ochroną praw i wolności konstytucyjnych, co wymaga od sądu administracyjnego również kontroli zgodności z Konstytucją stosowanych w tej sferze przepisów, w szczególności rangi podustawowej.

O warunkach, jakim na tle Konstytucji RP, muszą odpowiadać unormowania zawierane w rozporządzeniach wypowiadał się Trybunał Konstytucyjny, twierdząc m.in., że rozporządzenie nie tylko musi czynić zadość wymaganiom formalnym ustanowionym w art. 92 Konstytucji, ale także - w płaszczyźnie materialnej - nie może zawierać unormowań, które stanowią materię ustawową. W świetle art. 217 Konstytucji RP kwestia opodatkowania, w polskim systemie prawa, winna być unormowana w aktach rangi ustawowej. Bezwzględną wyłączność ustawy przewidziano dla: "nakładania podatków, innych danin publicznych, określania podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków". konieczne jest więc uregulowanie w samej ustawie wszystkich podstawowych elementów, tak aby unormowanie ustawowe zyskało cechy kompletności, precyzji i jednoznaczności.

Treść art. 217 Konstytucji RP należy rozpatrywać w szerokim kontekście problematyki podatkowoprawnego stanu faktycznego oraz konstytucyjnej zasady zupełności ustawowej. Oznacza to, że nie wskazanie expressis verbis w art. 217 powstania obowiązku podatkowego jako elementu składowego ustawy, nie daje podstaw do wniosku, że zakres zupełności ustawowej w ujęciu Konstytucji nie obejmuje momentu powstania obowiązku podatkowego. W uzasadnieniu wyroku z 16 czerwca 1998r. (U. 9/97, OTK 1998 nr 4 poz. 51) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że zawarte w art. 217 Konstytucji "wyliczenie spraw z zakresu prawa daninowego zastrzeżonych dla ustawy nie ma charakteru wyczerpującego. Wszystkie istotne elementy stosunku daninowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie. Natomiast do unormowania w drodze rozporządzenia mogą zostać przekazane sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny." Mimo więc, iż przepis art. 217 Konstytucji nie zastrzega wyraźnie formy ustawy do określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, to nie ulega wątpliwości, że ten istotny element prawnej konstrukcji obowiązku podatkowego powinien być uregulowany ustawą. Potwierdza to także – obowiązujący do 31 grudnia 2002r. - art. 4 § 2 O.p. stanowiący, że zakres podmiotowy obowiązku podatkowego, przedmiot opodatkowania, moment powstania obowiązku podatkowego oraz stawki podatkowe określają ustawy podatkowe. Od 1 stycznia 2003r. z brzmienia art. 3 pkt 1 znowelizowanej O.p., definiującego pojęcie ustaw podatkowych wynika natomiast, że w ustawach dotyczących podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych powinny być zawarte unormowania określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Konieczne jest więc uregulowanie w ustawie, a nie w rozporządzeniu, wszystkich podstawowych elementów, tak aby unormowanie ustawowe zyskało cechy kompletności, precyzji i jednoznaczności.

Do wniosków takich prowadzi również wykładnia art. 84 Konstytucji RP Przepis ten wyznaczając granice obowiązku świadczeń publicznych stanowi, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawach. Tym samym obowiązek ponoszenia ciężarów podatkowych, w tym wyznaczenie momentu obligującego do ponoszenia tych ciężarów, powinien być nałożony jedynie w drodze ustawy. Tylko ustawa może określać granice ingerencji państwa w sferę własności obywatela, nakładając na niego obowiązek zapłaty podatku. Obywatel ma więc prawny obowiązek ponoszenia podatków, o ile obowiązek taki został nałożony na niego w drodze ustawy.

Skład orzekający podkreśla jednocześnie, iż podziela poglądy prezentowane we wcześniejszym orzecznictwie zarówno Trybunału Konstytucyjnego, jak również Naczelnego Sądu Administracyjnego, że przepis wykonawczy rozporządzenia, w tym również rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999r., przywołanego w podstawie prawnej decyzji organów podatkowych obu instancji – jako przepis niższej rangi – nie może kształtować w sposób odmienny od ustawy, elementów konstrukcyjnych podatku (por. wyroki Trybunału Konstytucyjnego z 6 maja 2003r., sygn. akt P 21/01, OTK-A 2003/5/37 oraz z 27 lutego 2002r., sygn. akt 47/01, OTK-A 2002/1/6; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 grudnia 2000r., sygn. akt I SA/Lu 837/99, Przegląd Podatkowy 2001/6/61). Elementy te – zgodnie ze wskazanymi wyżej przepisami Ustawy Zasadniczej, winny być unormowane w akcie prawnym o randze ustawy.

Sąd w tym miejscu stwierdza, iż art. 217 Konstytucji RP wprawdzie nie stanowi wprost, iż moment powstania obowiązku podatkowego powinien być określony w drodze ustawy, to jednak - mając na uwadze pogląd wyrażony w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 16 czerwca 1998r., sygn. akt U 9/97, że wyliczenie zawarte w tym przepisie nie ma charakteru wyczerpującego, jak również powyższe stwierdzenia - przyjąć trzeba, że określenie momentu powstania obowiązku podatkowego, mające charakter zasadniczego elementu konstrukcji podatku, powinno wynikać z ustawy podatkowej.

Do identycznych wniosków doszedł Naczelny Sąd Administracyjnego w wyroku z 24 czerwca 2004r., sygn. akt FSK 177/04, (Przegląd Podatkowy 2005/4/57). Z uzasadnienia ww. orzeczenia wynika, iż jeśli rozporządzenie kształtuje obowiązki podatnika inaczej niż ustawa, to Sąd ma prawo ocenić je jako niezgodne z Konstytucją i uchylić decyzję wydaną na podstawie takiego rozporządzenia. Poglądy wyrażone w powyższym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, są tym bardziej znaczące, iż orzeczenie to odnosiło się do przepisu § 6 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999r., który jako podstawę prawną wskazały organy podatkowe rozpoznające i rozstrzygające przedmiotową sprawę.

Sąd stwierdza ponadto, iż w judykaturze utrwalony jest pogląd, iż sądy administracyjne mogą odmówić zastosowania przepisu aktu podstawowego sprzecznego z ustawą, stanowiącego podstawę prawną rozstrzygnięć w sprawie (por. uchwałę Sądu Najwyższego z 9 września 1986r., III AZP 4/86, OSNCP 1987/10/147, wyrok Sądu Najwyższego z 18 maja 2001r., III RN 95/00, OSNP 2002/1/1, glosa aprobująca: M. Niezgódka-Medek, Monitor Podatkowy 2002/4/46 oraz R. Mastalski, OSP 2002/5/69 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 czerwca 2000r., sygn. akt V SA 2800/99, niepublikowane, wyrok NSA z 22 lutego 2006r., sygn. akt III FSK 1074/05, ONSA 2006/5). Stosownie bowiem do art. 178 ust. 1 Konstytucji RP "sędziowie w sprawowaniu swego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom".

Skoro więc unormowanie zawarte w przepisie § 6 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999r. wkroczyło poza zastrzeżony przez Konstytucję RP obszar unormowań ustawowych, bo w inny sposób niż ustawa o podatku od towarów i usług ukształtowało moment powstania obowiązku podatkowego, zasadne było odmówienie przez Sąd zastosowania wymienionego wyżej przepisu rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999r. w rozpoznawanej sprawie. Wobec powyższego organ podatkowy, który w świetle art. 120 O.p. musi, co do zasady, zarówno stosować ustawy, jak i akty wykonawcze, rozpoznający ponownie sprawę, nie będzie mógł zastosować wskazanego wyżej przepisu § 6 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999r. w odniesieniu do miesięcy od stycznia do grudnia 2001r. oraz od stycznia do marca 2002r., ze względu na treść art. 153 P.p.s.a. W tym zakresie powinien więc dokonać interpretacji art. 6 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym przed 26 marca 2002r., tak aby w sposób należyty określić moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług polegającego na udostępniania konsultantów przez M. w N. spółce z o.o. M. w W.

II. W związku z powyższymi uwagami istotne będzie również wyjaśnienie stronie, zgodnie z art. 124 i art. 210 § 4 O.p., jakimi przesłankami kierował się organ uznając, iż import usług polegający na udostępniania konsultantów miał ciągły charakter (w tym zakresie należy odwołać się do umowy łączącej skarżącą ze M.) oraz czy taki charakter usług miał wpływ na określenia momentu powstania obowiązku podatkowego także po 26 marca 2002r. Konieczne będzie również wyjaśnienie stronie, ze wskazaniem poszczególnych dowodów (np. faktury), z jakiego powodu organy uznały, że między stronami zostały wyodrębnione okresy rozliczeniowe, a tym samym potwierdzone zostało zakończenie konkretnego etapu wykonania usługi. Zagwarantuje to bowiem prawidłowe zastosowanie wyżej wymienionych przepisów, a w szczególności art. 6 ustawy o VAT w brzmieniu sprzed i po 26 marca 2002r.

III. Sąd w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 25 § 1 Prawa prywatnego międzynarodowego w związku z odwoływaniem się w zaskarżonej decyzji do pojęć z kodeksu cywilnego, przy jednoczesnym pominięciu Prawa prywatnego międzynarodowego, w sytuacji, gdy umowa wynajmu konsultantów została poddana prawu obcemu (N), stwierdza że nie zasługuje on na uwzględnienie, podobnie jak nie zasługiwałby na uwzględnienie zarzut naruszenia przed organami podatkowymi przepisów kodeksu cywilnego, do których treści odwoływały się organy. Uzasadnienie przedstawione przez stronę do zarzutu naruszenia art. 25 § 1 Prawa prywatnego międzynarodowego świadczy jedynie o tym, że skarżąca spółka czyni organowi odwoławczemu zarzut, iż nie uzasadnił, naruszając treść art. 210 § 4 O.p., w sposób należyty dlaczego przy interpretacji pojęć występujących w prawie podatkowym wziął pod uwagę jedynie polski kodeks cywilny, a nie prawo obce, które obowiązywało stronę skarżącą w relacjach ze stroną, która świadczyła usługi w zakresie "wynajmu" konsultantów. Sąd odnosząc się do takiego stanowiska strony skarżącej uznaje, że rzeczywiście organ nie przedstawił argumentacji z tego zakresu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, niemniej jednak brak tych wyjaśnień nie wpływa na wynik rozpoznawanej sprawy i nie ma istotnego znaczenia dla sprawy. W związku z tym w tym zakresie nie została spełniona przesłanka z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. powodująca wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Sąd wyjaśnia jednak, że należy odróżnić dwie dziedziny prawa: prawo prywatne i prawo publiczne, które chronią różnego rodzaju interesy. Prawo prywatne chroni przede wszystkim interes jednostki, a prawo publiczne interes ogółu, społeczności państwowej. Prawo prywatne międzynarodowe, jak wynika z art. 1 ustawy Prawo prywatne międzynarodowe, jest właściwe dla międzynarodowych stosunków osobistych i majątkowych w zakresie prawa cywilnego, rodzinnego i opiekuńczego oraz prawa pracy. Może być zatem stosowane we wzajemnych relacjach między stronami umowy o cywilnoprawnym charakterze, których siedziby leżą w innych państwach i dla których właściwe są różne normy cywilnoprawne, po to by zniwelować ewentualne płaszczyzny sporu. Tym samym prawo prywatne międzynarodowe nie ma bezpośredniego zastosowania w relacjach wewnątrz-państwowych strony skarżącej, w tym przede wszystkim z organem administracji państwowej, którym jest także organ podatkowy, także z uwagi na wzajemne relacje stron stosunków prawnych. Prawo prywatne traktuje równorzędnie podmioty będące stronami stosunków prawnych, w prawie publicznym natomiast między podmiotami tych stosunków zachodzą relacje podporządkowania jednego podmiotu kompetencji drugiego podmiotu.

Sąd zwraca również uwagę, iż w systemie prawnym danego państwa, w skład którego wchodzą różne gałęzie prawa: cywilne, karne, administracyjne (w tym podatkowe) w pierwszej kolejności należy odwoływać się do pojęć zawartych w danej systematyce prawnej, skoro użyte zostały przez tego samego prawodawcę. Brak odesłania w przepisach prawa podatkowego do definicji zawartych w k.c. w sytuacji, gdy przepisy te posługują się pojęciami z prawa cywilnego (najem, dzierżawa, leasing) nie jest, jak twierdzi strona skarżąca uproszczeniem interpretacyjnym. Dopiero w sytuacji, gdy powstawałaby kolizja norm prawnych zawartych w polskim systemie prawnym z normami zawartymi w systemie prawnym państwa obcego, należy odwoływać się do norm prawa publicznego międzynarodowego (umów międzynarodowych), a nie do norm prawa prywatnego międzynarodowego. Z akt rozpoznawanej sprawy nie wynika, iż taka kolizja nie zachodzi w przedmiotowej sprawie, gdyż strona skarżąca podlega opodatkowaniu na terenie Państwa Polskiego. Tym samym za trafne należy uznać stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W., iż jeśli umowa "wynajmu" konsultantów wywiera skutki na terytorium Polski, w zakresie prawa publicznego obowiązującego w Polsce, zasadne jest odwoływanie się do przepisów zawartych w polskim systemie prawnym, pozwalających na stwierdzenie, czy wykonane czynności wynikające z tej umowy rodzą obowiązki podatkowe w Polsce. Prawo obce obowiązuje stronę skarżącą jedynie w relacjach ze stroną, która świadczyła usługi w zakresie "wynajmu" konsultantów, a nie w relacjach z organem administracyjnym.

IV. Sąd zwraca dodatkowo uwagę, iż opinia Głównego Urzędu Statystycznego dowodzi jedynie, iż w sprawie doszło do importu usług, czego strona skarżąca nie kwestionuje. Organ niczym nie uzasadnił tezy, iż zaklasyfikowanie tych usług do PKWiU 74.50 Usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, świadczy o tym, że usługi te nie mają podobnego charakteru do usług najmu, dzierżawy lub leasingu. Czym naruszył art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 124 O.p.

V. Zdaniem Sądu prawidłowe jest natomiast stwierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, iż cechą wspólną umów najmu, dzierżawy, leasingu jest to, iż regulują one zasady oddawania rzeczy do używania. Warto również dodać, iż funkcją poszczególnych umów obligacyjnych – najmu, dzierżawy, leasingu jest korzystanie z cudzej rzeczy, choć w odniesieniu do poszczególnych umów istnieją pewne odrębności. W tym zakresie rację mają organy podatkowe obu instancji twierdząc, iż określenie (nazwanie) usług świadczonych jako "wynajem konsultantów" nie oznacza, iż strona korzysta z rzeczy. Taka ocena organu mieści w dyspozycji art. 191 O.p. Przedmiotem umowy zawartej między stronami, a wchodzącej w życie z dniem 1 stycznia 2001r., jak wynika z akt sprawy (np. k. 926-929 akt administracyjnych) nie jest rzecz. Na tą okoliczność, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, nie potrzeba prowadzić dowodu. Nie stanowi to również naruszenia art. 122 O.p. W wyniku umowy strona w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej pozyskuje pracowników o określonych kwalifikacjach. Ma jej to zapewnić rozwój, a pracownikom zdobywanie doświadczenia. Pozyskanie w wyniku zawarcia umowy określonego dobra, które nie jest rzeczą, ani prawem nie oznacza, iż strona zawarła umowę o podobnym charakterze do umowy najmu, dzierżawy, leasingu, chociaż jak twierdzi korzysta z pracy świadczonej przez pracowników. Czerpanie korzyści z "przedmiotu" uzyskanego w wyniku zawarcia stosownej umowy nie jest cechą wyróżniającą i decydującą o zaklasyfikowaniu danej umowy do umów o podobnym charakterze do najmu, dzierżawy, leasingu. Cechą, która spaja wszystkie wyżej wymienione umowy i może być uznana za element decydujący o ich podobieństwie jest, tak jak prawidłowo stwierdziły organy, wskazanie jako przedmiotu tych umów rzeczy. Zdaniem Sądu drugorzędne znaczenie ma zatem odwoływanie się przez spółkę do możliwości użytkowania pracy cudzej przez pracodawców – użytkowników i dopatrywanie się w tym zakresie podobieństw do wyżej wymienionych umów. Funkcją także innych umów, nie podobnych do najmu, dzierżawy, leasingu, jest bowiem czerpanie korzyści z cudzej pracy.

VI. Sąd w odniesieniu do zarzutu strony w zakresie właściwości organów podatkowych oraz potrzeby stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji stwierdza na wstępie, iż zbędne było wydawanie przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. dwóch postanowień: pierwszego o wszczęciu postępowania w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za 2001r. styczeń-maj 2002r. oraz lipiec-październik 2002r. oraz drugiego postanowienia w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2002r., skoro sprawa została przekazana temu organowi z uwagi na zmiany wprowadzone ustawą o WKS. Nieprawidłowość ta, mająca charakter procesowy, nie miała jednak istotnego wpływu na wynik sprawy, a tylko w takim przypadku, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., możliwe byłoby wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonego do Sądu aktu oraz poprzedzającej go decyzji organu pierwszej instancji.

Taki sam charakter (nie mający wpływu na wynik sprawy), ma również, w ocenie Sądu uchybienie proceduralne Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w W. w postaci nie wydania postanowienia o dopuszczeniu dowodów zebranych w postępowaniach kontrolnych oraz postępowaniach podatkowych prowadzonych przed Naczelnikiem [...] Urzędu Skarbowego W., na podstawie art. 180 § 1 O.p. w związku z art. 216 § 1 O.p. Niemniej jednak Sąd zwraca uwagę, że zarówno z uzasadnienia decyzji tzw. "dużego urzędu skarbowego", który stał się właściwy w sprawie, na mocy art. 31 ust. 3 ustawy o WKS w związku z art. 5a ust. 1 pkt 1 u.u.i.s. oraz art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. c) u.u.i.s., jak również z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż dokumenty te były brane pod uwagę przy rozpoznawaniu sprawy, choć wymóg formalny nie został dopełniony. Co więcej z protokołu z czynności przeprowadzonej na podstawie art. 200 § 1 O.p. z dnia [...] kwietnia 2004r. wynika w sposób niewątpliwy, że strona skarżąca została zapoznana z materiałem dowodowym zebranym przed 2004r. "do postępowania podatkowego prowadzonego w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2001r. do października 2002r.", tj. z dokumentami wskazanymi w tym protokole i nie wnosiła żadnych zastrzeżeń (k 862 akt administracyjnych). Strona była również zapoznana z materiałem dowodowym 11 stycznia 2005r., kiedy Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. był już właściwy wobec spółki do wszczęcia i prowadzenia postępowania oraz wydania decyzji, o czym świadczy treść protokołu z czynności przeprowadzonej na podstawie art. 200 § 1 O.p. (k. 866 akt administracyjnych). Wówczas przedstawiono stronie m.in. pisma z Głównego Urzędu Statystycznego z 5 sierpnia i 26 października 2004r.

VII. Skład orzekający stwierdza w tym miejscu, że w kontekście powyższych uwag nie można twierdzić, że przed organem podatkowym pierwszej instancji doszło do naruszenia art. 200 § 1 O.p. w związku z art. 123 § 1 O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

Warto ponadto wskazać, że przed wydaniem zaskarżonej decyzji strona skarżąca została również, w dniu 25 listopada 2005r., zapoznana z materiałem dowodowym sprawy, zobowiązując się do złożenia w terminie do 7 grudnia 2005r. dodatkowych wyjaśnień (k. 1032 akt administracyjnych). Dodatkowe wyjaśnienia zostały złożone w piśmie z 29 grudnia 2005r., które wpłynęło do organu 3 stycznia 2006r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję wydał natomiast [...] lutego 2006r. Tym zarzut strony skarżącej, iż w przed organem odwoławczym doszło do naruszenia wyżej wskazanych przepisów procesowych w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, także nie zasługiwał na uwzględnienie.

VIII. Skład orzekający zauważa też, iż nie podziela zarzutu strony skarżącej o naruszeniu art. 247 § 1 pkt 1 O.p., w związku z wydaniem przez organ pierwszej instancji decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej i rzeczowej.

O nieważności decyzji z powodu wskazanego w dyspozycji art. 247 § 1 pkt 1 O.p. możemy mówić wyłącznie wówczas, gdy przy wydawaniu decyzji doszło do naruszenia przepisów o właściwości, a więc, gdy decyzję wydała "władza" – organ niewłaściwy. Z dniem 1 stycznia 2005r. organem właściwym dla skarżącej spółki, w świetle art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. c) u.u.i.s., czego strona nie kwestionuje, był Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. Właśnie ten organ wydał decyzję z 18 marca 2005r., czyli rozstrzygnął sprawę co istoty w pierwszej instancji. Tym samym skoro właściwy organ wydał decyzję wobec strony skarżącej, bezpodstawny jest zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 1 O.p.

IX. Sąd stwierdza ponadto, iż nie podziela poglądu spółki, iż przepisy art. 5a ust. 1 u.u.i.s. w związku z art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. c) u.u.i.s. nie są unormowaniami szczególnymi wobec art. 18b O.p.

Wyżej wskazane przepisy – art. 5a ust. 1 u.u.i.s. w związku z art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. c) u.u.i.s. oraz art. 18b O.p. normują odrębne kwestie.

Z przepisu art. 18b O.p., jak również poprzedzających go unormowań zawartych w Ordynacji podatkowej - art. 18 i art. 18a O.p. można wysnuć wniosek, iż odnosi się on do właściwości miejscowej organu podatkowego, uzależnionej w stosunku do osób prawnych od położenia siedziby tejże osoby (np. spółki z o.o.). Z art. 18b O.p. wynika ponadto, że jeśli skarżąca spółka po wszczęciu postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej zmieniłaby siedzibę, a więc zaszłoby zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej, organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia wyżej wymienionych postępowań pozostawałyby właściwe w sprawie. Skoro skarżąca nie zmieniła siedziby spółki w sprawie nie miał zastosowania art. 18b O.p. O tym, iż przepis ten nie został naruszony przed organem podatkowym i nie miał zastosowania w sprawie świadczy ponadto treści art. 31 ust. 3 ustawy o WKS, który stanowi, że po dniu wejścia w życie ustawy o WKS, czyli co do zasady po 1 września 2003r. (art. 40 ustawy o WKS) postępowania w sprawach podatkowych wszczęte i niezakończone rozstrzygnięciem ostatecznym przejmują organy właściwe.

W związku z wprowadzonymi zmianami do ustawy o u.u.i.s., na mocy art. 15 ustawy o WKS, w stosunku do spółki zastosowanie miał natomiast przepis art. 5a ust. 1 u.u.i.s., gdyż spełniła ona, co nie jest w sprawie kwestionowane, kryteria określone w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. c) u.u.i.s. Przepis art. 5a ust. 1 u.u.i.s. dotyczył zmiany właściwości miejscowo- rzeczowej organów podatkowych. Organy podatkowe – tzw. "duże urzędy skarbowe" stają się właściwe dla określonych podmiotów wskazanych w art. 5 ust. 9b u.u.i.s. po wypełnieniu przez te podmioty określonych przesłanek wynikających z unormowań prawnych zawartych w wyżej cytowanej ustawie z 21 czerwca 1996r. o urzędach i izbach skarbowych, przy jednoczesnym uwzględnieniu właściwości miejscowej naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb, określonej według terytorialnego zasięgu działania (art. 5 ust. 9, 9a, 9c u.u.i.s.).

Wypełnienie przez spółkę warunków przewidzianych w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. c) u.u.i.s. w 2004r. oznaczało, iż organem właściwym do wydania decyzji w sprawie od 1 stycznia 2005r. był tzw. "duży urząd skarbowy", a konkretnie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. Przepis art. 5a ust. 1 pkt 1 u.u.i.s. w sposób nie pozostawiający wątpliwości stanowi bowiem, że dla podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b pkt 1-6 oraz pkt 7 lit. b)-d) u.u.i.s., zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego w zakresie określonych kategorii podatników "następuje" z dniem 1 stycznia roku następnego po roku, w którym nastąpiło ich włączenie do danej kategorii podatników. Użycie przez ustawodawcę sformułowania "następuje", a nie np. zwrotu "może nastąpić, jeśli inny przepis nie stanowi inaczej", oznacza, iż w każdym przypadku, gdy podatnik wypełni kryteria wskazane w art. 5 ust. 9b pkt 1-6 albo pkt 7 lit. b)-d) u.u.i.s. dochodzi do zmiany właściwości organu z tzw. "zwykłego urzędu skarbowego" na tzw. "duży urząd skarbowy". Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest również treść art. 31 ust. 3 ustawy o WKS, w której posłużono się terminem "przejmują". W tym kontekście należy uznać, że przepis art. 5a ust. 1 pkt 1 w związku z art. 5 ust. 9b pkt 1-6 oraz pkt 7 lit. b)-d) u.u.i.s. oraz art. 31 ust. 3 ustawy o WKS stanowią lex specialis w stosunku do art. 18b O.p.

Tym samym skład orzekający nie podziela stanowiska spółki, iż doszło do naruszenia w rozpoznawanej sprawie art. 15 § 1 O.p. i art. 18b O.p. w związku z wydaniem pierwszoinstancyjnej decyzji przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., stosownie do dyspozycji art. 5a ust. 1 u.u.i.s. w związku z art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. c) u.u.i.s. w związku z art. 31 ust. 3 ustawy o WKS.

X. Sąd wyjaśnia ponadto, iż czynności, które zostały dokonane wcześniej, przez właściwy organ - Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. pozostają w mocy. Stanowi o tym przepis art. 31 ust. 3 in fine ustawy z dnia 27 czerwca 2003r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych, zwanej - co wyjaśniono już wcześniej - w skrócie ustawą o WKS. Przepisy tej ustawy, wbrew stanowisku strony wyrażonemu w skardze, mają zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, gdyż na mocy art. 15 ustawy o WKS została dokonana zmiana ustawy o urzędach i izbach skarbowych, przez nadanie m.in. nowego brzmienia art. 5 u.u.i.s. oraz przez wprowadzenie art. 5a u.u.i.s. Przepis art. 31 ustawy o WKS jest natomiast przepisem intertemporalnym i odnosi się do wszystkich organów, które zostały wymienione w nagłówku ustawy, tj. do organów i jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych. Dotyczy on więc zatem organów podatkowych, a nie jak twierdzi strona skarżąca, tylko organów celnych.

Z art. 31 ust. 3 ustawy o WKS, wbrew twierdzeniom skarżącej spółki, wynika iż postępowania w sprawach podatkowych wszczęte i niezakończone ostatecznym rozstrzygnięciem w danym trybie przed dniem wejścia w życie ustawy (w tym postępowanie toczące się przed Naczelnikiem [...] Urzędu Skarbowego W.), o czym mowa wyżej, przejmują organy właściwe w takich sprawach po dniu wejścia w życie ustawy. Ustawa o WKS, stosownie do art. 40, weszła w życie z dniem 1 września 2003r, a przepisy art. 5 ust. 9a i 9b u.u.i.s. z dniem 1 stycznia 2004r. Użycie przez ustawodawcę w treści art. 31 ust. 3 ustawy o WKS sformułowania "przejmują organy właściwe w takich sprawach po dniu wejścia w życie ustawy" mogło być odczytywane przez organy podatkowe, jako konieczność przejęcia wszelkich spraw przez tzw. "duże urzędy skarbowe" z dniem 1 stycznia 2004r. Skoro przepis art. 31 ust. 3 ustawy o WKS mógł budzić uzasadnione wątpliwości interpretacyjne, przy których wyjaśnieniu pomocna może być wykładnia przepisów prawa dokonywana w orzeczeniach sądów administracyjnych (por. np. wyroki WSA w Warszawie z 13 maja 2005r., sygn. akt III SA/Wa 2307/04, II FSK 1061/05), nie można twierdzić, że przed Naczelnikiem [...] Urzędu Skarbowego w W. doszło do rażącego naruszenia prawa (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.) w związku z przejęciem w 2004r. sprawy od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. i prowadzeniem postępowania podatkowego wobec skarżącej spółki.

Sąd zwraca ponadto uwagę, że do początków stycznia 2004r. postępowanie podatkowe toczyło się przed organem właściwym (Naczelnikiem [...] Urzędu Skarbowego W.), który zgromadził przeważającą część materiału dowodowego, (wyjątek stanowiły przede wszystkim pisma z Głównego Urzędu Statystycznego otrzymane 5 sierpnia i 26 października 2004r.). Dokonane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. czynności pozostawały także w mocy na mocy art. 31 ust. 3 ustawy o WKS. W tym kontekście nie można stwierdzić, że postępowanie podatkowe przed organem pierwszej instancji w całości naruszało prawo, i to w sposób rażący (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.). Zdaniem Sądu w postępowaniu prowadzonym przed Naczelnikiem [...] Urzędu Skarbowego w W. od 1 stycznia 2005r. można było również wykorzystywać pismo z Głównego Urzędu Statystycznego z 26 października 2004r., w świetle bowiem art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Pismo to pochodziło natomiast od właściwego organu, stanowiło też odpowiedź na pytanie mające istotne znaczenie dla sprawy, jego treść znana była ponadto stronie skarżącej, z uwagi na zapoznanie jej z materiałem dowodowym sprawy.

XI. Sąd w świetle akt sprawy stwierdza, że niemożliwe jest pełne ustosunkowanie się do zarzutu naruszenia przez organy podatkowe obu instancji art. 10 ust. 2 pkt 1 oraz art. 19 ust. 1 i 3 ustawy o VAT. Strona skarżąca na poparcie tego zarzutu wskazuje jedynie orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego z tego zakresu, bez podania, w których okresach doszło do naruszenia ww. przepisów i w jaki sposób. Sąd zwraca natomiast uwagę, iż organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, ustosunkowując się do identycznego zarzutu strony, wskazanego w odwołaniu, podał na s. 8 i 9 zaskarżonej decyzji, iż uwzględnił stanowisko wyrażone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2001r., sygn. akt FPS 10/01 o potrzebie uwzględniania podatku naliczonego z faktury ujętej przez podatnika wadliwie w miesiącu wcześniejszym, przy określaniu zobowiązania podatkowego w podatku VAT. Wyjaśnił też na s. 7 zaskarżonej decyzji, że organ pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że w poszczególnych miesiącach 2001r. i 2002r. doszło do zaniżenia i zawyżenia podatku w związku z nieprawidłowym wskazaniem przez stronę momentem zobowiązania podatkowego. W odniesieniu jednak do momentu powstania obowiązku podatkowego Sąd wypowiedział się wyżej i w tym zakresie organy administracyjne, rozpatrując ponownie sprawę, będą miały obowiązek zastosować się do podanych wskazówek.

XII. Sąd w odniesieniu do zarzutu skarżącej spółki, iż w związku z wymierzeniem sankcji na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy o VAT, a nie na mocy art. 109 ust. 4 nowej ustawy o VAT, doszło do naruszenia art. 233 § 1 O.p. oraz art. 27 ust. 5 ustawy o VAT, stwierdza, iż Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżoną decyzją wyeliminował z obrotu prawnego decyzję organu pierwszej instancji w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług w części dotyczącej stycznia 2002r., którą wydano na mocy art. 27 ust. 5 ustawy o VAT i w tym zakresie na nowo określił to zobowiązanie, w podstawie prawnej wskazując 109 ust. 4 nowej ustawy o VAT. Takie działanie organu podatkowego było możliwe i prawidłowe w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 września 2005r., sygn. akt I FPS 2/05. Sąd uznał w niej bowiem, że dopuszczalne jest ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed 1 maja 2004r. na mocy art. 109 § 4 nowej ustawy o VAT. Niedopuszczalne jest bowiem przyjęcie koncepcji luki w prawie, która prowadziłaby do stwierdzenia, że brak jest podstawy prawnej do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w związku ze zmianą stanu prawnego, wynikającą z uchylenia ustawy o VAT z 8 stycznia 1993r. Artykuł 175 nowej ustawy o VAT nie eliminuje bowiem z obrotu prawnego obowiązku podatkowego określonego w art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny w wyżej wymienionej uchwale przyjął, iż mimo zmiany przepisów ustawy o VAT oraz braku przepisów intertemporalnych w nowej ustawie o VAT na podatniku ciąży obowiązek, którego konkretyzacja może nastąpić do daty przedawnienia. Stwierdził też, że należy zastosować generalną zasadę o obowiązywaniu nowego prawa. Oznacza to, że jeśli po uchyleniu poprzedniej ustawy podatkowej istnieje przepis pozwalający na konkretyzację obowiązku podatkowego, to nie ma przeszkód do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe.

Sąd, w odniesieniu do ustalenia wysokości dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług przez organ pierwszej instancji w części dotyczącej pozostałych miesięcy, stwierdza, iż podziela pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12 września 2005r., sygn. akt III SA/Wa 1557/05, a przywołany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wyjaśnia ponadto, iż obowiązek podatkowy powstały przed 1 maja 2004r., na podstawie art. 27 ust. 5 powoływanej wyżej ustawy o VAT, istnieje nadal po tej dacie, mimo uchylenia tej ustawy. Zamiarem ustawodawcy było bowiem zachowanie ciągłości instytucji dodatkowego zobowiązania podatkowego w kształcie, w jakim został unormowany w poprzedniej ustawie o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym. Zarówno bowiem podatek od towarów i usług, jak i dodatkowe zobowiązanie w tym podatku, określone przepisami nowej ustawy o VAT stanowią kontynuację rozwiązań prawnych przyjętych w ustawie o VAT z 8 stycznia 1993r. Skutki wadliwego odliczenia kwoty podatku do zwrotu są identyczne w przepisach uchylonej ustawy, jak i nowej ustawy. Nowa ustawa nie wprowadza bowiem zmiany w zakresie powstania dodatkowego zobowiązania podatkowego. Sytuacja podatnika nie ulega zatem żadnej zmianie, a w szczególności pogorszeniu. Nie ma więc przeszkód do przyjęcia ciągłości prawnej tej instytucji i bezpośredniego działania nowego prawa w odniesieniu do zdarzeń zaistniałych pod rządem poprzedniej ustawy o VAT, szczególnie gdy Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 31 marca 1998r., sygn. akt K.24/97 zaakceptował dopuszczalność bezpośredniego zastosowania nowego prawa, gdy nowe unormowanie prawne nie zaskakuje adresatów, którzy powinni liczyć się z konsekwencjami naruszeń dotychczasowych przepisów (OTK ZU 1998/2/13).

Tym samym, w ocenie Sądu, przed organami podatkowymi nie doszło do naruszenia wskazanych wyżej przepisów art. 27 ust. 5 ustawy o VAT art. 109 ust. 4 nowej ustawy o VAT i art. 233 § 1 O.p.

XIII. Sąd stwierdza ponadto, uwzględniając powyższe rozważania, jak również ustosunkowując się do kolejnego zarzutu strony, iż nie podziela argumentacji skarżącej spółki, iż interpretacja przepisów prawa podatkowego dokonana przez organy podatkowe w zakresie wymierzania dodatkowego zobowiązania podatkowego (sankcji) doprowadziła do rezultatów sprzecznych z systemem opodatkowania pośredniego funkcjonującym we Wspólnocie Europejskiej, a w szczególności, że wykładnia art. 27 ust. 5 ustawy o VAT była sprzeczna z zasadą neutralności, przez ograniczenie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług oraz I i VI Dyrektywą Rady oraz naruszała art. 68 i 69 Układu Stowarzyszeniowego.

Organ odwoławczy prawidłowo bowiem wyjaśnił w zaskarżonej decyzji, że dodatkowe zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług, mimo iż związane z tym podatkiem, w swej konstrukcji odbiega od podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej. Cechą różniącą oba zobowiązania podatkowe jest to, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie obciąża konsumpcji i nie można go przerzucić na nabywcę towaru lub usługi, nie jest więc podatkiem wielofazowym. Powstaje oddzielnie od zobowiązania w podatku od towarów i usług, choć jest związane z wadliwym sporządzeniem deklaracji podatkowej w podatku VAT. Pełni więc rolę sankcji administracyjnej, która istniała przed akcesją, a która jest wymierzana w wysokości 30% zaniżenia zobowiązania podatkowego. Tym samym sposób obliczenia dodatkowego zobowiązana podatkowego nie jest właściwy dla podatków obrotowych.

Okoliczność, iż dodatkowe zobowiązanie zostało unormowanie w ustawie o podatku VAT nie świadczy, iż jest ono podatkiem od wartości dodanej. Charakter dodatkowego zobowiązania podatkowego nie jest uzależniony od miejsca (aktu prawnego), w którym ustawodawca postanowił ująć normy prawne dotyczące tego zobowiązania, lecz od cech, które ono posiada, a które zostały mu nadane wolą ustawodawcy.

Sąd zauważa również, że utrzymanie, a nie jak twierdzi strona skarżąca, wprowadzenie do systemu podatku od towarów i usług, dodatkowego zobowiązania podatkowego, nie stanowi naruszenia przepisów I i VI Dyrektywy. Z art. 33 ust. 1 VI Dyrektywy wynika, iż żadnemu z państw członkowskich nie zabrania się utrzymania lub wprowadzania: podatków od umów ubezpieczenia, od gier i zakładów, podatków akcyzowych, opłat, skarbowych, oraz jakichkolwiek podatków, ceł lub opłat, które nie mogą być uznane za obrotowe, chyba że podatki te, opłaty, cła prowadzą w handlu między Państwami członkowskim do powstania formalności związanych z przekraczaniem granicy. Skoro więc dodatkowe zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku VAT nie posiada cech podatku obrotowego (bo nie jest podatkiem od wartości dodanej, nie występuje na wszelkich etapach obrotu towarami, lub usługami, nie jest proporcjonalne do ceny towarów lub usług, nie obciąża konsumenta), nie powoduje też powstania wymogów formalnych związanych z przekraczaniem granic w handlu między Państwami członkowskimi, to jego utrzymanie lub ustanowienie nie narusza powołanych przez stronę skarżącą unormowań prawnych,

XIV. Sąd wydał rozstrzygnięcie z punktu pierwszego sentencji, biorąc pod uwagę art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. Orzeczenie z punktu drugiego sentencji ma swoją podstawę w art. 152 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania sądowego (punkt trzeci sentencji) postanowiono na mocy art. 200 i art. 209 P.p.s.a. w związku z art. 205 § 2-4 P.p.s.a. oraz w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia z 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075), przyjmując, iż do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez fachowego pełnomocnika zalicza się wynagrodzenie jednego pełnomocnika, nie wyższe niż stawka opłat określona w ww. rozporządzeniu, tj. kwota 7.200 zł oraz wydatki jednego pełnomocnika związane z koniecznością uiszczenia opłaty skarbowej od dokumentu stwierdzającego ustanowienie pełnomocnika, tj. 15 zł, oraz koszty sądowe – wysokość wpisu sądowego – 43.849 zł.