III SA/Wa 2324/14 - Wyrok

Data orzeczenia	2015-07-23	
Data wpływu	2014-07-21	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Agnieszka Krawczyk /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług
6560	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe	
Skarżony organ	Minister Finansów	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną interpretację	
Powołane przepisy	Dz.U. 2012 nr 0 poz 749;  art. 187 par 1 art 191; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
Dz.U. 2013 nr 0 poz 247;  par 13 ust 1 par 7 ust 1 pkt 2; Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i  usług - tekst jednolity	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Sękowska, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lipca 2015 r. sprawy ze skargi D. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 2 kwietnia 2014 r. nr IPPP3/443-7/14-2/KT w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz D. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
D. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "Skarżąca") złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług świadczonych przez Skarżącą na rzecz wspólnot mieszkaniowych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych ze świadczeniem tych usług.

Skarżąca wyjaśniła, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotem działalności gospodarczej Skarżącej jest świadczenie usług w obiektach budownictwa mieszkaniowego zgodnie z definicją określoną w art. 41 ust. 12a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej "u.p.t.u.").

Zgodnie z zawartymi umowami ze Wspólnotami Mieszkaniowymi Skarżąca świadczy usługi w zakresie:

1) Administrowania nieruchomościami mieszkalnymi. Usługi są świadczone na rzecz Wspólnot Mieszkaniowych. Do podstawowych obowiązków Administratora należy realizacja w imieniu Wspólnoty Mieszkaniowej czynności administrowania nieruchomością wspólną, w zakres której wchodzą w szczególności: a) prowadzenie dokumentacji technicznej budynku; b) prowadzenie książki przeglądów obiektu budowlanego oraz przechowywanie aktualnej dokumentacji technicznej wspólnej, wymaganej przepisami Prawa budowlanego; c) zlecenie zgodnie z obowiązującymi wymogami Prawa budowlanego przeprowadzania czynności kontroli technicznych i okresowych przeglądów nieruchomości oraz urządzeń stanowiących jej techniczne wyposażenie; d) utrzymanie w należytym porządku i czystości pomieszczeń i urządzeń wewnątrz budynku służących do wspólnego użytku właścicieli lokali; e) nadzorowanie pracy dozorców; f) zakup sprzętu, środków czystościowych i innych materiałów służących do utrzymania posesji w należnym stanie; g) zlecenie i dopilnowanie właściwej realizacji usług z zakresu deratyzacji, dezynfekcji i dezynsekcji pomieszczeń wspólnego użytkowania; h) kontrola realizacji umów zapewniających dla nieruchomości dostawę energii elektrycznej, energii cieplnej, ciepłej i zimnej wody, gazu, odprowadzenie nieczystości stałych i płynnych; i) sprawowanie nadzoru nad pracą firm odpowiedzialnych za konserwację i bieżące naprawy; j) zapewnienie dla nieruchomości wspólnej wykonywania usług kominiarskich i innych usług związanych z funkcjonowaniem urządzeń technicznych nieruchomości wspólnej (np. anteny zbiorcze, domofony); k) usuwanie wszystkich awarii i ich skutków; l) ubezpieczenie nieruchomości, w zakresie zleconym przez Wspólnotę; m) zawarcia umów o prowadzenie rachunków bankowych dla Wspólnoty Mieszkaniowej i dokonywanie rozliczeń finansowych poprzez te rachunki; n) prowadzenie dla nieruchomości wspólnej ewidencji księgowej i pozaksięgowej kosztów zarządu nieruchomością wspólna; o) przygotowywanie i rozliczanie planów finansowych Wspólnoty; p) bieżąca obsługa prawna oraz prowadzenie windykacji należności; q) prowadzenie korespondencji związanej z administrowaniem nieruchomością wspólną, w szczególności powiadamianie właścicieli o decyzjach podejmowanych przez Zarząd, zmianach w wymiarach opłat z tytułu świadczeń oraz zaliczki na pokrycie kosztów zarządu nieruchomością wspólną; r) sporządzanie sprawozdania z rocznej działalności Administratora; s) zwoływanie zebrania ogółu właścicieli, co najmniej raz w roku, nie później niż do końca pierwszego kwartału każdego roku; t) reprezentacja Wspólnoty Mieszkaniowej na zewnątrz przed innymi podmiotami.

2) Konserwacji obiektów budownictwa mieszkaniowego.

3) Sprzątania terenu na zewnątrz budynków obejmujących w szczególności utrzymanie w należytym porządku i czystości otoczenia, w tym sprzątanie dojścia do budynku i wokół budynku. W ocenie Skarżącej, usługi podlegają zakwalifikowaniu symbolem 81.29.12.0 w klasyfikacji PKWiU 2008.

4) Sprzątania wewnętrznego budynków mieszkalnych.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Skarżąca ponosi m.in. koszty ogólne funkcjonowania przedsiębiorstwa, niestanowiące środków trwałych ani wartości niematerialnych i prawnych, do których zalicza: usługi telekomunikacyjne, materiały biurowe, monitoring, sprzęt komputerowy, energię elektryczną, opłaty leasingowe, oraz koszty dotyczące wyłącznie sprzedaży usług konserwacji obiektów budownictwa mieszkaniowego (usługi podwykonawców, materiały remontowe).

Skarżąca zadała pytania: 1) Jaką stawkę VAT powinna stosować dla świadczonych usług:

a) administrowania nieruchomościami mieszkalnymi;

b) konserwacji obiektów budownictwa mieszkaniowego;

c) sprzątania terenu na zewnątrz budynku mieszkalnego;

d) sprzątania wewnętrznego budynków mieszkalnych?

2) Czy Skarżąca ma prawo do odliczenia VAT od kosztów związanych wyłącznie ze sprzedażą usług konserwacji obiektów budownictwa mieszkaniowego oraz kosztów ogólnych funkcjonowania przedsiębiorstwa?

W ocenie Skarżącej do usług świadczonych w zakresie administrowania nieruchomościami mieszkalnymi powinno zostać zastosowane zwolnienie. Dla usług konserwacji obiektów budownictwa mieszkaniowego powinna być stosowana stawka w wysokości 8%. Zaś do usług w zakresie sprzątania terenu na zewnątrz budynku mieszkalnego powinna być stosowana stawka VAT w wysokości 8%. Natomiast usługi w zakresie sprzątania wewnątrz budynków mieszkalnych należy opodatkować stawką podstawową w wysokości 23%. W konsekwencji opodatkowania stawką 8% sprzedaży usług w zakresie konserwacji obiektów budownictwa mieszkaniowego, Skarżąca ma prawo do odliczenia podatku VAT w całości z faktur dokumentujących poniesione koszty dotyczące wyłącznie tej sprzedaży, w szczególności od usług podwykonawców oraz materiałów remontowych. Z kolei, w przypadku kosztów ogólnych funkcjonowania przedsiębiorstwa, niestanowiących środków trwałych ani wartości niematerialnych i prawnych (np. usługi telekomunikacyjne, materiały biurowe, monitoring, sprzęt komputerowy, energia elektryczna, opłaty leasingowe), Skarżąca ma prawo do odliczenia VAT w proporcji stanowiącej udział sprzedaży, od której przysługuje prawo do odliczenia VAT, do sprzedaży ogółem.

Zatem, Skarżąca zgodnie z art. 90 u.p.t.u., ma obowiązek ustalania rocznych proporcji, jako udziału rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia VAT, w obrocie ogółem. Stosownie do art. 90 ust. 4 proporcję zaokrągla się do najbliższej liczby całkowitej. Wstępne odliczenie VAT powinno być dokonywane w roku kalendarzowym według proporcji z roku ubiegłego. Odliczenie wstępne powinno zostać skorygowane w oparciu o proporcję ustaloną za rok kalendarzowy w deklaracji VAT za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku, w którym dokonano odliczenia wstępnego.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 2 kwietnia 2014 r. w zakresie: zwolnienia od podatku usług administrowania nieruchomościami mieszkalnymi na zlecenie wspólnot mieszkaniowych uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe; opodatkowania czynności konserwacji oraz sprzątania budynków mieszkalnych i ich otoczenia według stawek właściwych dla takich usług (odrębnie od usługi zarządzania nieruchomością) i prawa do odliczenia podatku naliczonego za nieprawidłowe.

Minister Finansów na wstępie wyjaśnił, że interpretacja wydana została w oparciu o stan prawny obowiązujący na dzień złożenia wniosku, tj. 31 grudnia 2013 r.

W uzasadnieniu wskazał, że dla rozstrzygnięcia kwestii opodatkowania świadczonych przez Skarżącą usług (w zakresie objętym wnioskiem) w ramach zawartych ze wspólnotami umów o administrowanie nieruchomościami mieszkalnymi, zasadniczym jest określenie charakteru opisanych czynności - czy poszczególne czynności są czynnościami samoistnymi, czy też są to czynności składające się na usługę kompleksową, w tym przypadku usługę zarządzania nieruchomością świadczoną na zlecenie. Minister Finansów wskazał, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. W przypadku, gdy w skład świadczonej usługi wchodzą usługi pomocnicze, czyli takie, które nie stanowią dla klienta celu samego w sobie, a są jedynie uzupełnieniem usługi głównej, opodatkowanie całego świadczenia winno nastąpić według stawki obowiązującej dla usługi zasadniczej.

Zatem, jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja. Po pierwsze więc, czy są to świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług.

W ocenie Ministra Finansów, odrębne potraktowanie czynności związanych z bieżącą konserwacją budynków mieszkalnych, a także sprzątaniem budynków oraz terenu wokół budynków, stanowiłoby sztuczne dzielenie usługi polegającej na administrowaniu (zarządzaniu) nieruchomością, nie znajdujące uzasadnienia ekonomicznego i gospodarczego.

Minister Finansów wskazał, że zarządca nieruchomości w ramach prowadzenia zarządu nieruchomością, ma obowiązek zapewnienia właścicielom lokali właściwej gospodarki ekonomiczno-finansowej nieruchomości, zapewnienie bezpieczeństwa użytkowania i właściwej eksploatacji nieruchomości, zapewnienie właściwej gospodarki energetycznej w rozumieniu przepisów Prawa energetycznego, bieżące administrowanie nieruchomością, utrzymanie nieruchomości w stanie niepogorszonym zgodnie z jej przeznaczeniem oraz uzasadnione inwestowanie w nieruchomość. Tak sformułowane obowiązki zarządcy niewątpliwie obejmują czynności polegające na wykonaniu niezbędnych robót naprawczych i konserwatorskich w części wspólnej nieruchomości mieszkalnej oraz sprzątania budynków i ich otoczenia (w tym zamiatania śmieci i usuwania śniegu). Czynności te stanowią bowiem niezbędny i nierozerwalnie związany element jednej usługi, jaką jest zarząd nieruchomością, mają one na celu wykonanie usługi podstawowej.

Zdaniem Ministra Finansów skoro przedmiotem realizowanych w ramach podpisanych umów świadczeń na rzecz wspólnot mieszkaniowych jest usługa, na którą składają się wymienione we wniosku czynności, których zasadniczym celem jest zarządzanie nieruchomością wspólną, a poszczególne czynności przyczyniają się do prawidłowego realizowania usługi podstawowej, to świadczenia te stanowią łącznie usługę złożoną, składającą się z kombinacji różnych czynności. Opisane świadczenia, stanowiące przedmiot zapytania Skarżącej - tj. administrowanie nieruchomościami mieszkalnymi, konserwacja obiektów budownictwa mieszkaniowego, sprzątanie terenu na zewnątrz budynków oraz sprzątanie wewnętrzne budynków mieszkalnych - są czynnościami, które Skarżąca jest zobowiązana wykonywać w ramach zawartej umowy o zarząd nieruchomością wspólną.

W konsekwencji, świadczenia te nie są czynnościami samoistnymi lecz składają się na kompleksowe usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi świadczonymi przez Skarżącą na zlecenie wspólnot mieszkaniowych i co do zasady dzielą los prawny świadczenia głównego.

Zdaniem Ministra Finansów świadczenie usług administrowania nieruchomościami mieszkalnymi na rzecz wspólnot mieszkaniowych, na które składają się inne czynności pomocnicze (w tym konserwacja oraz sprzątanie budynków i ich otoczenia), sklasyfikowane według PKWiU jako usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi, świadczone na zlecenie, z wyłączeniem wyceny nieruchomości mieszkalnych (PKWiU ex 68.32.11.0 i PKWiU ex 68.32.12.0), nie będące usługami wyceny nieruchomości mieszkalnych, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie § 13 ust. 1 pkt rozporządzenia. Tym samym, stanowisko Skarżącej, że czynności: konserwacji obiektów budownictwa mieszkaniowego, sprzątania terenu na zewnątrz budynku oraz sprzątania wewnątrz budynków mieszkalnych, podlegają opodatkowaniu VAT - odrębnie od usług administrowania - według stawki właściwej dla danej usługi, należało uznać za nieprawidłowe.

Minister Finansów wskazał, że z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione jednocześnie warunki: odliczenia dokonuje podatnik VAT oraz towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. takimi, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Oznacza to, że odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Zasada ta wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponadto z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub nie podlegających opodatkowaniu. Aby można było wskazać, że określone zakupy mają pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług przyczynia się pośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości.

W ocenie Ministra Finansów koszty poniesione przez Skarżącą w związku ze świadczeniem usługi konserwacji budynków mieszkalnych wykonywane są w ramach kompleksowej usługi zarządzania nieruchomością (tj. koszty usług podwykonawców, koszty materiałów remontowych), nie są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Tym samym, nie jest w tym przypadku spełniony podstawowy warunek uprawniający podatnika do odliczenia podatku naliczonego w związku zakupem towarów lub usług, o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Zatem Skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupów dokonanych w celu wykonania robót konserwacyjnych w budynkach mieszkalnych w ramach świadczonej przez Skarżącą usługi zarządzania nieruchomością wspólną objętą zwolnieniem od podatku VAT.

Z uwagi na to, że wszystkie usługi będące przedmiotem zapytania są zwolnione od podatku i Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od kosztów poniesionych w związku ze świadczeniem tych usług, odpowiedź na pytanie dotyczące częściowego odliczenia podatku z zastosowaniem proporcji sprzedaży w odniesieniu do opisanych usług zdaniem Ministra Finansów jest bezprzedmiotowa.

Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 21 maja 2014 r. stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając naruszenie: art. 14c, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) poprzez wydanie interpretacji indywidualnej niezgodnie ze stanem faktycznym przedstawionym przez stronę skarżącą oraz przekroczenie swobodnej oceny dowodów; art. 23 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do dn. 31 grudnia 2013 r., § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r., poz. 247 w brzmieniu obowiązującym do dn. 31 grudnia 2013 r.), art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt. 2 u.p.t.u., poz. 174 załącznika nr 3 do ustawy, art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt. 1 u.p.t.u., art. 86, art. 90 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że usługi sprzątania i konserwacji stanowią usługi pomocnicze do usług administrowania nieruchomościami mieszkalnymi i w związku z powyższym: strona skarżąca powinna stosować zwolnienie z VAT do sprzedaży ww. usług oraz strona skarżąca nie ma prawa do odliczenia VAT od zakupów związanych ze świadczeniem usług sprzątania i konserwacji.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej opodatkowania czynności konserwacji oraz sprzątania budynków mieszkalnych i ich otoczenia według stawek właściwych dla takich usług (odrębnie od usługi zarządzania nieruchomością), prawa do odliczenia podatku naliczonego od usług konserwacji oraz sprzątania budynków mieszkalnych i ich otoczenia oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania.

Zdaniem Skarżącej brak jest podstaw prawnych do wykładni, zgodnie z którą wszelkie usługi świadczone przez podatnika wymienione we wniosku o interpretację indywidualną kwalifikowane są jako usługi administrowania nieruchomościami mieszkalnymi podlegające zwolnieniu na podstawie § 13 ust. 1 pkt. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym do dn. 31 grudnia 2013 r.

Powołując się na orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości Skarżąca wskazała, że co do zasady jeżeli rozdzielenie kilku świadczeń jest możliwe, nie mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W takim przypadku winna być ustalona odpowiednia stawka podatkowa dla każdego z poszczególnych świadczeń. Wyłącznie w przypadku, w którym jedno świadczenie (główne) ma wyraźną przewagę nad innymi świadczeniami (pomocniczymi) winna być stosowana jedna stawka VAT (obowiązująca dla świadczenia głównego). Warunkiem traktowania kilku świadczeń jako złożonego i opodatkowanego jedną stawką VAT jest nierozerwalność tego świadczenia oraz charakter świadczeń pomocniczych jako dodatek do świadczenia głównego, nie zaś - odrębny cel tego świadczenia pomocniczego.

W przypadkach, gdy umowy obejmują świadczenie zarówno usług administrowania nieruchomościami mieszkalnymi jak i usługi sprzątania i konserwacji, wynagrodzenie każdorazowo ustalane jest odrębnie. Oznacza to, że Skarżąca świadczy trzy odrębne usługi zlecone przez wspólnotę mieszkaniową, za które zostało ustalone odrębne wynagrodzenia, stąd niewątpliwie ma możliwość ustalenia odrębnych podstaw opodatkowania. Również mogą być zawierane umowy wyłącznie na niektóre z usług wymienionych powyżej, bądź odrębne umowy na świadczenie niektórych z tych usług.

Ponadto zdaniem Skarżącej Minister Finansów wykroczył poza zakres stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą uznając, że w każdym przypadku strona świadczy wyłącznie usługi w zakresie administrowania nieruchomościami mieszkalnymi podlegające zwolnieniu z VAT (poza zakresem sporu), pomimo przedstawienia szczegółowej argumentacji (w szczególności: zakres umów, ustalenie odrębnego wynagrodzenia za poszczególne czynności świadczone przez skarżącego, możliwość zawierania odrębnych umów zarówno na wszystkie usługi objęte wnioskiem o interpretację, jak również na wybrane usługi, w tym wyłącznie na usługi poboczne) dotyczącej odrębnego traktowania poszczególnych usług zarówno w zakresie administrowania, jak i konserwacji, sprzątania terenu na zewnątrz budynków mieszkalnych oraz sprzątania wewnętrznego. W związku z powyższym zostały naruszone przepisy O.p. zarówno w zakresie sposobu wydania interpretacji tj. w ścisłym związku ze stanem faktycznym przedstawionym przez stronę, jak również w zakresie sposobu rozpatrzenia materiału dowodowego, który wynika wyłącznie ze stanu faktycznego będącego integralną częścią złożonego wniosku o interpretację indywidualną.

Podsumowując Skarżąca wskazała, że w jej ocenie ma prawo do odliczenia podatku VAT w całości z faktur dokumentujących poniesione koszty dotyczące wyłącznie dotyczące sprzedaży usług wymienionych w pkt 1-3 w szczególności od usług podwykonawców oraz materiałów remontowych, oraz do ograniczonego odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących poniesione koszty ogólne funkcjonowania przedsiębiorstwa (np. usługi telekomunikacyjne, materiały biurowe, monitoring, sprzęt komputerowy, energia elektryczna, opłaty leasingowe) tj. w proporcji stanowiącej udział sprzedaży, od której przysługuje prawo do odliczenia VAT do sprzedaży ogółem.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga okazała się zasadna, choć nie wszystkie z jej zarzutów znalazły uznanie Sądu.

Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 O.p., przepisów tych bowiem z mocy art. 14h O.p. nie stosuje się w postępowaniu interpretacyjnym.

W pozostałym zakresie zarzuty skargi zostały przez Sąd uwzględnione.

Przedmiotem kontroli w rozpoznanej sprawie była interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia 2 kwietnia 2014 r., w której za prawidłowe uznano stanowisko wnioskodawcy co do zwolnienia od podatku od towarów i usług administrowania nieruchomościami mieszkalnymi na zlecenie wspólnot mieszkaniowych, za nieprawidłowe natomiast – stanowisko co do opodatkowania czynności konserwacji oraz sprzątania budynków mieszkalnych i ich otoczenia według stawek właściwych dla takich usług, odrębnie od usługi zarządzania nieruchomością oraz co do prawa do odliczenia podatku naliczonego. U podstaw tego stanowiska legło przekonanie organu, że wszystkie wymienione usługi (konserwacja i sprzątanie budynków wewnątrz oraz ich otoczenia) stanowią wraz z usługą zarzadzania usługę złożoną (kompleksową) i podlegają zwolnieniu na zasadach przewidzianych dla świadczenia głównego (usługi zarządzania).

Stanowiska tego Sąd nie podziela.

Jak wiadomo, definicji świadczeń kompleksowych nie zawiera ani Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347 z 11.12.2006), ani przepisy krajowe. Jednolitych kryteriów uznania kilku świadczeń za jedno nie wypracowano także w orzecznictwie TSUE, którego wyroki w każdym przypadku odnoszą się do konkretnego świadczenia złożonego. Na podstawie orzecznictwa TSUE można jednak sformułować pewne zasady, które mogą być pomocne przy ocenie dopuszczalności (bądź nie) kwalifikacji usług jako złożonych.

Istota opodatkowania usług złożonych (kompleksowych) opiera się na jednolitym opodatkowaniu różnych, związanych ze sobą świadczeń, które osobno byłyby objęte innymi stawkami.

W zakresie usług złotych (kompleksowych) orzecznictwo TSUE ulega pewnej ewolucji. W uzasadnieniu wyroku TSUE z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 uznano, że do sądu krajowego należy ocena czy podatnik dokonuje jednego świadczenia czy też odrębnych usług. W uzasadnieniu orzeczenia podkreślono, że jeżeli transakcja obejmuje wiele elementów powstaje pytanie, czy należy uznać, iż składa się ona z jednego świadczenia czy też kilku odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku VAT. Z orzecznictwa Trybunału wynika bowiem, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne. W tym zakresie Trybunał orzekł, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Ponadto jest tak również, jeżeli jedno lub kilka świadczeń należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe świadczenie lub świadczenia stanowią świadczenie lub świadczenia dodatkowe, traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne. W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego.

Uwzględniając to, że po pierwsze, każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne oraz, po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy dane świadczenia stanowią kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jednolite świadczenie. Niemniej jednak brak jest bezwzględnej zasady dotyczącej ustalania zakresu danego świadczenia z punktu widzenia podatku VAT, a co za tym idzie, w celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności.

Rozważając w tej sprawie (na tle umowy najmu, do której włączono szereg innych usług związanych z utrzymaniem i eksploatacją przedmiotu najmu) kwestię jednolitości świadczenia Trybunał podkreślił, że ujęcie różnych świadczeń w jednej umowie nie rozstrzyga o uznaniu ich za jedno świadczenie. "W sytuacji, w której umowa (...) obejmuje świadczenia, które z uwagi na ich charakter nie mogą być obiektywnie uznane za nierozerwalnie związane ze świadczeniem głównym lub za dodatkowe względem świadczenia głównego (...), lecz są w stosunku do niego niezależne – gdyż takie świadczenia mają wyłącznie sztuczny związek ze wskazanym świadczeniem głównym - świadczenia te nie są częścią jednego świadczenia (...)". W punkcie 27 wyroku stwierdzono, że w przypadku, gdy różne świadczenia wykonywane są za ogólnym wynagrodzeniem, lecz niektóre z nich są zwolnione ale inne objęte podatkiem to należy rozdzielić opłaty, celem określenia części, która jest zwolniona i która podlega podatkowi VAT.

Jak z tego wynika, w orzecznictwie TSUE nie dopuszcza się takiej sytuacji, by przy zastosowaniu koncepcji świadczenia złożonego dochodziło do korzystania z nieuzasadnionych preferencji w zakresie opodatkowania.

W wyroku z dnia 29 marca 2007 r., w sprawie C-111/05 TSUE wskazał kryteria określenia, czy dana czynność złożona powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług uznając, że należy zidentyfikować przede wszystkim elementy dominujące. Z orzecznictwa TSUE wynika również, że w przypadku jednej, złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego. Podkreślono także, że koszt materiałów i prac nie może samodzielnie mieć decydującego znaczenia.

Z kolei w wyroku z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 TSUE przyjął, że jeśli usługi mogą być rozdzielone bez uszczerbku dla każdej z nich, a zatem w sposób naturalnie uzasadniony, wówczas nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie kompleksowe w rozumieniu Dyrektywy.

W wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05 ETS uznał, że okoliczność, iż "określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty przez ustawodawstwo danego państwa członkowskiego zwolnieniem dającym prawo do zwrotu zapłaconego podatku w rozumieniu art. 28 ust 2 lit a) VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. (...) oraz z drugiej strony towary wyłączone przez to ustawodawstwo z zakresu zastosowania takiego zwolnienia, nie stoi na przeszkodzie temu, aby dane państwo członkowskie pobierało podatek VAT od dostawy towarów wyłączonych według stawki zwykłej". W wyroku tym położono akcent na prymat ochrony zasady nierozszerzania zwolnienia podatkowego nad traktowaniem kilku dostaw jako świadczenia złożonego, opodatkowanego wedle zasad dotyczących świadczenia głównego.

Prymat ochrony tej zasady TSUE potwierdził również w jednym z ostatnich swoich orzeczeń, tj. w wyroku z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 (Minister Finansów przeciwko Wojskowej Agencji Mieszkaniowej), w którym rozpatrywana była kwestia rozliczenia podatku od towarów i usług od mediów przy najmie nieruchomości.

Uwagi pozwalające na zidentyfikowanie usług złożonych zawarto także w wyroku z dnia 27 października 2005 r. C-41/04 w sprawie Levob Verzekeringen, w którym wskazano na istotne założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by - po pierwsze - każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną, jednocześnie - po drugie - trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT. W celu określenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku należy przyjąć, iż nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

W orzecznictwie NSA przyjmuje się w związku z tym, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Zatem należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru tego podatku (wyrok NSA z dnia 6 maja 2015 r., I FSK 2105/13, cbosa). Przykładowo, analizując kompleksowość usług hotelarskich wskazano, że w tym przypadku podstawą będzie zawsze usługa noclegowa (zapewnienie wypoczynku nocnego), rozszerzona o świadczenia, które według przyjętych zwyczajów, znajdujących odzwierciedlenie w regulacjach prawnych dotyczących funkcjonowania hoteli itp. obiektów są przeważnie wliczone w koszt pobytu w hotelu. Nie są to zatem świadczenia o charakterze akcesoryjnym, lecz wpisujące się w pewien spodziewany, oczekiwany standard usług hotelarskich. Jako przykład takich świadczeń wskazano: przechowanie bagażu, dostęp do telewizji kablowej, sprzątanie pokoju, dostarczenie ręczników. Takiego charakteru nie mają natomiast, zdaniem NSA, serwowane w restauracji hotelowej obiady i kolacje, czy też zabiegi kosmetyczne lub pielęgnacyjne (I FSK 2105/13).

Za nie stanowiącą części usługi zakwaterowania z wyżywieniem dla uczestników kursów oraz szkoleń, NSA uznał też usługę serwisu kawy i herbaty. Zdaniem NSA, nie stanowi ona środka do lepszego wykonania usługi zakwaterowania, lecz jest świadczeniem dodatkowym, które nie jest niezbędne do świadczenia tych usług. Czynności zaś, które nie są niezbędne do świadczenia usługi zakwaterowania stanowią odrębne od tych usług świadczenia, podlegające w oparciu o przepisy ustawy o podatku od towarów i usług odrębnemu opodatkowaniu, według stawek właściwych dla poszczególnych rodzajów świadczeń (wyrok NSA z dnia 14 listopada 2014 r., I FSK 1796/13, CBOSA).

Nie ma też, zdaniem NSA, charakteru części usługi cash processingu, w skład której wchodzą czynności polegające na obsłudze obrotu gotówkowego, usługi liczenia sortowania i pakowania znaków pieniężnych (zwolniona od podatku VAT) usługa konwojowania znaków pieniężnych (nie korzystająca ze zwolnienia). NSA stwierdził, że poszczególne świadczenia wchodzące w skład kompleksowej usługi służą co prawda wykonaniu czynności głównej, ich realizacja prowadzi do jednego celu, występuje pomiędzy nimi funkcjonalny związek, jednakże wymieniona wśród poszczególnych elementów usługa konwojowania gotówki polegająca na jej odbiorze, dostarczeniu i transporcie nie jest na tyle ściśle powiązana z usługą cash processingu, którego istotą gospodarczą jest transfer wartości pieniężnych, aby nie mogła być świadczona odrębnie. Jak podkreślono, takie elementy składowe jak przygotowywanie zasiłków gotówkowych oraz odprowadzanie nadmiarów gotówkowych, w tym konfekcjonowanie gotówki, przeprowadzanie niezbędnych rozliczeń finansowych związanych z realizacją usługi, opracowywanie gotówki na zasilenie bankomatów oraz czynności związane z obróbką gotówki po odebraniu, przechowywanie gotówki oraz inne czynności związane z obsługą gotówki mogą stanowić usługę złożoną, o tyle za taką nie można uznać usług konwojowania. Powyższe usługi są usługami koniecznymi i niezbędnymi do wykonania usługi transferu wartości pieniężnych, a ich oddzielenie miałoby sztuczny charakter. Natomiast konieczność konwojowania gotówki może z powodzeniem być zaspokojona przez innego usługodawcę, stąd też czynność ta nie jest nierozerwalnie związana ze świadczeniem usługi cash processingu, a jej wyodrębnienie w żadnym stopniu nie wpływa na zmianę charakteru świadczenia tej usługi (wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2013 r., I FSK 1005/12, CBOSA).

Charakter usługi kompleksowej mają natomiast, zdaniem NSA, usługi świadczone przez podatnika polegające na rezerwacji taxi, bowiem z punktu widzenia gospodarczego stanowią usługę nierozerwalnie związaną z usługą taksówkową. Traktowanie tej usługi jako odrębnej jest, w ocenie NSA, sztuczne i sprzeczne z zaprezentowaną wykładnią prounijną wynikającą z orzecznictwa TSUE (wyrok NSA z 24 lutego 2015 r., I FSK 1783/13, CBOSA).

Biorąc pod uwagę powyższe wskazówki należy przyjąć, że w rozpoznanej sprawie brak było podstaw do uznania za usługę złożoną usługi zarządzania nieruchomością wspólną, która– zdaniem organu – obejmuje usługi pomocnicze w postaci konserwacji obiektów, sprzątania terenu na zewnątrz budynków oraz sprzątania wewnątrz budynków mieszkalnych.

W ocenie Sądu, każda z tych usług powinna być traktowana jako oddzielne świadczenie, zachodzący między nimi związek jest bowiem na tyle luźny, że z punktu widzenia nabywcy mogą być traktowane rozłącznie i nie wpłynie to na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Każda z tych usług może być przedmiotem oddzielnej umowy, każdą z tych usług może z powodzeniem świadczyć inny podmiot. To, że organ upatruje wspólnych między nimi elementów w umowie o zarządzanie niczego tu nie zmienia, przeciwko takiej kwalifikacji wspomnianych usług przemawia potrzeba uczynienia jako punkt wyjścia tego typu ustaleń założenia odrębności i niezależności świadczeń oraz przeciwdziałania tworzeniu nieuzasadnionych preferencji w zakresie opodatkowania.

Należy w związku z tym przyjąć, że usługi konserwacji i sprzątania na zewnątrz i wewnątrz budynków nie podlegają zwolnieniu od podatku na zasadach przewidzianych dla usług zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi (§ 13 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, tekst jedn. Dz. U. z 2013 r. poz. 247 ze zm.).

Przy usłudze konserwacji obiektów budownictwa mieszkaniowego powinna być zastosowana preferencyjna stawka podatku 8% (§ 7 ust. 1 pkt 2 ww rozporządzenia).

Natomiast przy usłudze sprzątania stawki będą różne w zależności od tego, czy chodzi o sprzątanie terenu na zewnątrz budynku mieszkalnego, czy wewnątrz budynków mieszkalnych. W pierwszym przypadku powinna być zastosowana preferencyjna stawka 8% (zgodnie z poz. 174 załącznika nr 3 do u.p.t.u. – "usługi zamiatania śmieci i usuwana śniegu"), w drugiej zaś – stawka podstawowa z art. 41 ust. 1 u.p.t.u. (23%), tego rodzaju usługa nie korzysta bowiem ze zwolnienia ani nie przewidziano dla niej stawki preferencyjnej.

Konsekwentnie, inaczej niż to ujęto w zaskarżonej interpretacji będzie się kształtować kwestia prawa do odliczenia (pytanie 2 wniosku o udzielenie interpretacji).

Wydając ponownie interpretację organ obowiązany będzie dokonać tego z uwzględnieniem oceny prawnej przestawionej w niniejszym wyroku – w zakresie kwalifikacji usług jako świadczeń oddzielnych, nie mających charakteru usługi złożonej, stawek podatku oraz prawa do odliczenia (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.).

W tym stanie rzeczy zaskarżony akt podlegał uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. – dalej: "p.p.s.a.").

Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł o wstrzymaniu wykonania zaskarżonego aktu do czasu uprawomocnienia wyroku.

Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego (art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu - Dz. U. Nr 31, poz. 153) w wysokości obejmującej wpis, opłatę skarbową od pełnomocnictwa i koszty zastępstwa procesowego.