III SA/Wa 3427/12 - Wyrok

Data orzeczenia	2013-06-26	
Data wpływu	2012-12-19	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Sylwester Golec /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2012 nr 0 poz 361;  art. 22 ust. 1; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Dz.U. 2012 nr 0 poz 749; art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 oraz art. 193; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę	
Uzasadnienie
III SA/Wa 3427/12

UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] października 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymal w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] maja 2012 r. określającą R.K. (dalej jako “Skarżący" lub “Strona") zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok.

Z akt sprawy wynika, iż Skarżący w 2008 roku prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej pod nazwą "R. s.c. R.K, D.K" w zakresie transportu drogowego towarów pojazdami uniwersalnymi, sprzedaży hurtowej materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego oraz sprzedaży detalicznej pozostałej prowadzonej poza siecią sklepową, Skarżący miał w niej 90% udziałów.

Skarżący prowadził też działalność w formie jednoosobowej - pod firmą "R." Zakład Transportowo-Handlowy - w zakresie transportu drogowego towarów, robót związanych z budową dróg i autostrad, sprzedaży hurtowej drewna, materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego.

Skarżący opłacał w 2008 roku podatek dochodowy według zasad określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 199lr. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej jako "updof", (19%-wy podatek liniowy), prowadząc podatkową księgę przychodów i rozchodów.

W dniu 6 kwietnia 2009 r. Skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym w W. zeznanie podatkowe za 2008 rok (PIT-36L), w którym wykazał: przychody z działalność gospodarczej w kwocie 9.236.379,15 zł, koszty uzyskania przychodów - 9.216.157,34 zł, dochód do opodatkowania (po odliczeniach) - 13.974,00 zł, obliczony podatek (19%) - 2.655,06 z podatek należny po odliczeniach - 0,00 zł, wpłacone zaliczki - 60.067,00 zł, nadpłatę 60.067,00zł

W okresie 10 sierpnia 2009r. - 31 sierpnia 2009r. pracownicy Urzędu Skarbowego w W. przeprowadzili kontrolę działalności Skarżącego w zakresie prawidłowość rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok. W wyniku kontroli działalności prowadzonej przez Stronę samodzielnie pod firm "R." Zakład Transportowo-Handlowy kontrolujący nie stwierdzili nieprawidłowości w zakresie przychodów. Natomiast w zakresie kosztów uzyskania przychodów stwierdzono zawyżenie tych kosztów o łączną kwotę 918.796,00 zł, w tym o:

- 30.000,00 zł przez zaewidencjonowanie wydatków na usługi archiwistyczne, które w rzeczywistości nie zostały poniesione,

- 90.000,00 zł przez zaliczenie do kosztów wydatków na obsługę prawną, które nie miały związku z przychodem Strony (opinie prawne nie dotyczyły prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej),

- 10.000,00 zł przez zaksięgowanie w ciężar kosztów wydatków związanych z monitorowaniem należności, które nie dotyczyły roku 2008,

- 145.000,00 zł przez zaliczenie do kosztów wydatków na sprawowanie zarządu majątkiem przedsiębiorstwa, które nie miały wpływu na wysokość osiąganych przychodów,

- 10.000,00 zł przez ujęcie w kosztach wydatków na opracowanie instrukcji

kancelaryjnej, które nie wystąpiły w rzeczywistości,

- 515.000,00 zł przez zaksięgowanie wydatków za usługi przedstawicielskie, które w ogóle nie były świadczone,

- 115.000,00 zł przez zaewidencjonowanie wydatków związanych z prowadzeniem kampanii reklamowej, która nie miała miejsca w rzeczywistości,

- 3.796,00 zł przez zaliczenie do kosztów kwot odpisów amortyzacyjnych od wartości samochodu [...], który nie był wykorzystywany prze Stronę w prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej.

W wyniku kontroli działalności Strony prowadzonej w formie spółki cywilnej - "R. s.c." nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie przychodów.

Natomiast w zakresie kosztów uzyskania przychodów stwierdzono zawyżenie tych kosztów o łączną kwotę 1.008.947,33, w tym o:

- 585.000,00 zł przez zaliczenie do kosztów wydatków poniesionych na usługi przedstawicielskie, które w rzeczywistości nie były świadczone,

- 20.000,00 zł przez zaewidencjonowanie w ciężar kosztów wydatków na usługi archiwistyczne, które nie zostały przez Stronę poniesione,

- 100.000,00 zł przez zaksięgowanie, jako kosztów wydatków na sprawowanie zarządu majątkiem, które nie miały związku z osiąganym przychodem,

- 60.000,00 zł przez zaliczenie do kosztów wydatków na obsługę prawną, które nie miały wpływu na wysokość przychodu (opinie prawne nie dotyczyły prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej),

- 180.000,00 zł przez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków na kampanię reklamową, która nie miała miejsca w rzeczywistości,

- 63.947,33 zł przez zawyżenie o tę kwotę wydatków poniesionych przez Stronę na paliwo do samochodu [...], Skarżący wykazał zbyt wysokie wydatki na paliwo do samochodu, organ podatkowy uwzględniając średnią ilość przejechanych kilometrów i cenę litra paliwa oszacował poniesione z tego tytułu koszty na kwotę 89.201,00 zł.

Wszystkie zakwestionowane przez organ usługi wykonane zostały przez spółki P. sp. z o.o. i T. sp. z o.o. W związku z ustalonymi nieprawidłowościami, postanowieniem z dnia [...] stycznia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wszczął wobec Skarżącego postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

W trakcie tego postępowania organ pierwszej instancji wystąpił dwoma pismami z dnia 28 maja 2010 r. do Banku [...] S.A Oddział w W. i Banku [...] Oddział w W. z zapytaniem o posiadane przez Skarżącego rachunki bankowe, pieniężne lub rachunki oszczędnościowe, a także obroty i stany tych rachunków.

Ponadto pismem z dnia 24 sierpnia 2009 r. wystąpiono do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z prośbą o przeprowadzenie czynności kontrolnych w celu ustalenia prawidłowości i rzetelności transakcji dokonanych przez "R." Zakład Transportowo Handlowy R.K. i "R. s.c. R.K., D.K." w okresie od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2008 r. z firmą "P." Sp. z o.o. i "T." Sp. z o.o. W wyniku tego ustalono, że Spółka "T." nie zaewidencjonowała w rejestrze sprzedaży VAT faktur wystawianych na rzecz firm Skarżącego.

W toku postępowania pismem z dnia 26 kwietnia 2010 r. zwrócono się też do Miejskiego Klubu Sportowego "[...]" w N. o udzielenie informacji w zakresie prowadzonej kampanii reklamowej firm Skarżącego.

Ponadto pismami z dnia 13 października 2011 r. organ pierwszej instancji zwrócił się do kontrahentów firm "R." i "R. [...]":

Mając na uwadze ustalone w toku kontroli podatkowej nieprawidłowości, organ pierwszej instancji stwierdził na podstawie art. 193 § 2 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749) – dalej jako "O.p.", że podatkowa księga przychodów i rozchodów prowadzona przez Stronę w 2008 roku oraz przez s.c. R.[...]" jest nierzetelna w zakresie kosztów za cały 2008 rok i w tej części nie może ona stanowić dowodu tego, co wynika z zawartych w niech zapisów.

Organ pierwszej instancji, określając dochód Skarżącego z tytułu działalności prowadzonej na własne imię, odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania zgodnie art. 23 § 2 O.p., przyjmując do jej wyliczenia dane wynikające z księgi z pominięciem dokumentów dotyczących nierzetelnych transakcji. Uwzględniając powyższe przychód przyjęto w kwocie 4.085.570,38 zł, koszty uzyskania przychodu ustalono na kwotę 3.149.607,54 zł, stąd dochód wyniósł 935.962,84 zł.

Również podatkową księgę przychodów i rozchodów prowadzoną w 2008 r. przez Spółkę cywilną "R. s.c. R.K., D.K.", której wspólnikiem był Skarżący, organ pierwszej instancji uznał za nierzetelną w zakresie kosztów. W tym przypadku organ podatkowy określił wysokość kosztów zużycia paliwa w drodze oszacowania. Do szacowania przyjęto dane wynikające z zeznania Strony, złożonego do protokołu przesłuchania z dnia 27 sierpnia 2009 r. Przychód Spółki przyjęto bez zmian w zeznanej kwocie 5.723.120,85 zł, natomiast koszty ustalono w kwocie 4.710.779,11 zł, stąd dochód Spółki wyniósł 1.012.341,74 zł. Skarżącego miał w tej Spółce 90% udziałów, w związku z tym osiągnął z tytułu działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej: przychód - 5.150.808,77zł, koszty 4.239.701,20 zł, dochód - 911.107,57 zł.

Uwzględniając powyższe ustalenia, decyzją z dnia [...] maja 2012 r. (doręczoną w dniu 21 maja 2012 r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok w kwocie 345.502,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że wskazane powyżej wydatki nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów, gdyż nie zostały w rzeczywistości poniesione lub nie miały związku z osiąganiem przez Skarżącego przychodów. Z tego względu organ na podstawie art. 22 ust. 1 updof pominął je przy wyliczeniu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008.

Skarżący nie zgodził się z tą decyzją i w dniu [...] czerwca 2012 r. złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W., wnosząc o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

W odwołaniu zarzucono organowi pierwszej instancji naruszenie następujących przepisów:

- art. 210 § 4 w zw. z art. 124 O.p. przez jego niezastosowanie i nie zamieszczenie w decyzji uzasadnienia faktycznego i prawnego, a w szczególności niewykazanie braku przesłanek do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, co nie przekonało Skarżącego o słuszności podjętego przez organ podatkowy rozstrzygnięcia,

- art. 121, art. 122, art. 124, art. 125, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez oparcie rozstrzygnięcia decyzji na ustaleniach, które nie znajdują odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, oraz

- art. 22 updof przez dokonanie błędnej wykładni tego przepisu i nieprawidłowe jego zastosowanie.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] października 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji zasadnie stwierdził nierzetelność prowadzonych w 2008 roku przez Skarżącego podatkowych ksiąg przychodów i rozchodów w zakresie kosztów za cały 2008 rok. Prawidłowo też określił podstawę opodatkowania, przyjmując do jej wyliczenia dane wynikające z księgi podatkowej z pominięciem dokumentów dotyczących nierzetelnych transakcji - przy działalności prowadzonej przez Stronę jednoosobowo, a w przypadku Spółki cywilnej - szacując koszty paliwa faktycznie zużytego w związku z eksploatacją samochodu [...].

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że decyzja organu pierwszej instancji zawiera zarówno uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. Organ pierwszej instancji w sentencji decyzji powołał prawidłowe przepisy prawne, które zostały wyjaśnione w uzasadnieniu tejże decyzji. Szczegółowo przedstawiono definicję kosztów i dokładnie wyjaśniono, dlaczego i na jakiej podstawie nie uznano poszczególnych wydatków za koszty uzyskania przychodów. Ustalenia w zakresie kosztów uzyskania przychodów zostały opisane oddzielnie dla działalności prowadzonej samodzielnie przez Skarżącego i dla działalności prowadzonej w formie spółki cywilnej. Dokładnie opisano każdy wydatek, który nie został uznany za koszt uzyskania przychodu oraz wskazano powody wyłączenia z kosztów.

Organ pierwszej instancji dokonał analizy całego zebranego materiału dowodowego tj.:

- dokumentów przedłożonych przez Stronę w toku kontroli i postępowania podatkowego, a w szczególności faktur, kontraktów, umów, dowodów KP,

- wyjaśnień i zastrzeżeń składanych przez Stronę w toku kontroli i postępowania prowadzonego w niniejszej sprawie,

- zeznań i dowodów złożonych przez świadka - M. S.,

- informacji uzyskanych od innych firm, tj.: M."[...]", M. Sp. z o.o., Spółdzielni [...], M. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., B. S.A., N. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o.,

- informacji uzyskanych od innych organów, tj.: Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L.,

- informacji uzyskanych z banków,

- informacji uzyskanych od dealerów samochodów marki [...].

Kwestionując poszczególne wydatki organ wskazał w uzasadnieniu swojej decyzji, które z tych dowodów i dlaczego świadczą o tym, że przedmiotowe wydatki nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, że zaskarżona decyzja zawiera prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie miało również miejsca naruszenie zasad postępowania podatkowego. W toku postępowania podjęto bowiem wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Kilkakrotnie organ pierwszej instancji zwracał się do Strony o wyjaśnienia i przedstawienie dokumentów, mających znaczenie dla sprawy (wezwania z dnia 3 marca 2010 r., 19 kwietnia 2010 r., 2 listopada 2010 r., 15 grudnia 2010 r.) na wniosek Strony z dnia 18 lutego 2011 r., zwrócono się do spółek P. i T. o udzielenie informacji i dostarczenie dokumentów, mogących mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Również na wniosek Strony podjęto próby przesłuchania świadka – S.M., który nie stawił się na żadne wyznaczone przesłuchanie. Kilkakrotnie przesłuchano również Skarżącego.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że organ pierwszej instancji, wyłączając z kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione przez Stronę na obsługę prawną, monitorowanie należności, zarząd majątkiem, usługi przedstawicielskie i archiwistyczne oraz kampanię reklamową - nie naruszył przepisów art. 22 updof. Wydatki te bowiem, co przedstawiono powyżej, nie zostały poniesione w rzeczywistości, stąd nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. W związku z powyższym organ pierwszej instancji zasadnie wyłączył z kosztów uzyskania przychodów wydatki na wyżej wskazane usługi i prawidłowo określił zobowiązanie podatkowe Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok - w kwocie 345.502,00 zł.

Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] października 2012 r. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

I. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy polegające na naruszeniu art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. przez zaniechanie podjęcia wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, a w szczególności nieprzeprowadzenie dowodów:

- z opinii biegłego w zakresie badań technicznych pojazdów na okoliczność rzeczywistego przebiegu oraz faktycznego zużycia paliwa w pojeździe [...],

- z zeznań świadka S.M., pomimo stwierdzenia zasadności przesłuchania tego świadka,

II. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy polegające na naruszeniu art. 122, art. 191 oraz art. 193 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów oraz naruszenie zasady obiektywizmu, wyrażające się w niewłaściwej, dowolnej ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz rozstrzygnięciu wszelkich wątpliwości wynikających z materiału dowodowego na niekorzyść podatnika.

III. naruszenie art. 22 ust. 1 updof przez bezzasadne pozbawienie Skarżącego prawa do zaliczenia poniesionych przez niego wydatków na zakup towarów i usług, pomimo, że zgromadzony w sprawie materiał dowody nie daje podstaw do przyjęcia, że wydatki te nie zostały w rzeczywistości poniesione oraz, że nie zostały poniesione przez Skarżącego w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, oraz zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżący podkreślił, że organ bezzasadnie zaniechał przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu badań technicznych pojazdów na okoliczność rzeczywistego przebiegu oraz faktycznego zużycia paliwa w pojeździe [...]. W piśmie z dnia 22 września 2009 r. Skarżący zwrócił uwagą na konieczność przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Organ jednakże, pomimo, iż ustalenie rzeczywistego przebiegu pojazdu oraz faktycznego spalania paliwa wymaga wiedzy specjalnej, poprzestał na zwróceniu się do autoryzowanych dealerów marki [...] oraz spółki C. Sp. z o.o. o udzielenie informacji na temat parametrów "minimalnego i maksymalnego zużycia paliwa samochodu [...] (benzyna) rok produkcji 2005". Pomimo nieudzielania żądanej informacji, organ podatkowy nie przeprowadził dowodu z opinii biegłego i poprzestał na oszacowaniu zużycia paliwa. Powyższe czynności organu podatkowego pierwszej instancji zaaprobował również organ drugiej instancji podnosząc zdawkowo w uzasadnieniu do skarżonej decyzji, iż Naczelnik US prawidłowo oszacował ilość spalanego paliwa, nie dostrzegając żadnego uchybienia w zaniechaniu przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego.

Skarżący za niedopuszczalne uznał ustalenie podstawy opodatkowania w oparciu o oszacowanie na podstawie art. 23 O.p.., albowiem organ nie wykorzystał (pomimo stosownych wniosków strony) wszystkich możliwości dowodowych. Istotnym uchybieniem organu, mającym wpływ na treść zaskarżonej decyzji, jest również zaniechanie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka S.M., który w okresie objętym decyzją był osobą uprawnioną do występowania w imieniu spółek P. i T., pomimo stosownego wniosku Strony o przeprowadzenie tego dowodu. Co więcej, organ podatkowy pierwszej instancji wskazał kilkakrotnie zasadność przeprowadzenia wnioskowanego dowodu. Wobec niestawiennictwa świadka, organ zaniechał przeprowadzenia dowodu, obligującej organ do dokładnego rozpatrzenia sprawy. Zdaniem Skarżącego przesłuchanie ww. świadka miało kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności wykonania usług ujawnionych w księgach podatkowych oraz faktycznego poniesienia kwestionowanych przez organ wydatków. Organ drugiej instancji w zasadzie w ogóle nie odniósł się do oceny prawidłowości działania organu pierwszej instancji poprzestając jedynie na stwierdzeniu, że ww. świadek nie został przesłuchany z powodu niestawiennictwa. Zdaniem Skarżącego odstąpienie przez organ od przesłuchania w charakterze świadka S.M. należy ocenić, jako całkowicie nieuzasadnione i stanowiące rażące naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na naruszeniu art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p., albowiem jest ono równoznaczne z zaniechaniem podjęcia wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Konsekwencją powyższych uchybień w zakresie postępowania dowodowego jest niepełne ustalenie istotnych okoliczności sprawy.

Odnosząc się do poszczególnych kategorii zakwestionowanych przez organ odwoławczy wydatków, Skarżący wskazał, że niemożność ustalenia przez organ miejsca przechowywania archiwizowanej dokumentacji nie oznacza, że usługi archiwistyczne nie zostały wykonane, a wynagrodzenie wypłacone. Podobnie, w zakresie usługi zarządu majątkiem, które rzekomo "nie miały miejsca w rzeczywistości", ustawodawca nie uzależnia możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów za świadczone usługi, od jakości tychże usług, w związku z czym osiąganie przez przedsiębiorstwo podatnika gorszych wyników niż przed rozpoczęciem świadczenia usług zarządczych, nie może w żadnej mierze stanowić podstawy do ustalenia, że usługi te nie były świadczone. Podobnie, w wybiórczy i stronniczy sposób organ ocenił materiał dowodowy w zakresie obsługi prawnej, usług monitorowania należności, usług przedstawicielskich oraz usług w zakresie kampanii reklamowej, przyjmując, że usługi te nie zostały wykonane, pomimo zaoferowania przez Skarżącego stosownych dowodów w tym zakresie. Tymczasem zasada in dubio pro tributario wynikająca z art. 2 Konstytucji RP oznacza zakaz czynienia niekorzystnych domniemań w sytuacji, gdy stan dowodów nie pozwala na ustalenie faktów, bądź gdy istnieją wynikające z dowodów wątpliwości co do możliwości zastosowania określonego przepisu prawa podatkowego. Tym samym, przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów oraz naruszenie zasady obiektywizmu, wyrażające się w niewłaściwej, dowolnej ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz rozstrzygnięciu wszelkich wątpliwości wynikających z materiału dowodowego na niekorzyść podatnika, organ dopuścił się naruszenia art. 122, art. 191 oraz art. 193 O.p.

Zdaniem Skarżącego konsekwencją wskazanych powyżej uchybień jest naruszenie przez organ art. 22 ust. 1 updof przez bezzasadne pozbawienie go prawa do zaliczenia poniesionych przez niego wydatków na zakup towarów i usług, pomimo, że zgromadzony w sprawie materiał dowody nie daje podstaw do przyjęcia, że wydatki te nie zostały w rzeczywistości poniesione oraz, że nie zostały poniesione przez Skarżącego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wskutek niewyjaśnienia przez organ wszystkich istotnych okoliczności sprawy, jak również bezzasadnego, i sprzecznego z zasadą obiektywizmu, rozstrzygnięcia wszystkich wątpliwości na niekorzyść podatnika, materiał dowodowy sprawy nie pozwala na sformułowanie poglądu, że poniesione przez Skarżącego, jako podatnika wydatki nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów. W skardze podnoszono, ze Skarżący, wbrew stanowisku organu, należycie udokumentował zarówno fakt poniesienia wydatków, jak i ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, wobec kwestionowania przez organ prawidłowości przedłożonej przez podatnika dokumentacji. Skarżący zaoferował dodatkowe dowody m.in. w postaci zeznań świadków, które, zgodnie z regułą wynikającą z art. 181 O.p., stanowią pełnowartościowy środek dowodowy. Żaden z przeprowadzonych przez organ dowodów nie pozwala na sformułowanie kategorycznego poglądu, że wydatki udokumentowane przez Stronę i wykazane w księdze podatkowej, nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodu. W złożonych wyjaśnieniach pisemnych oraz zeznaniach Skarżący w sposób jednoznaczny wskazał na związek poniesionych wydatków z osiąganiem przychodów i w sposób spójny i rzetelny wykazał celowość poniesienia tych wydatków. Wobec braku dowodów przeciwnych (trudno za takie uznać gołosłowne supozycje organu) przedmiotowe wydatki należało uznać za spełniające kryteria zaliczenia ich w koszty uzyskania przychodu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Na wstępie należy wskazać, że wszystkie zakwestionowane w niniejszej sprawie wydatki dotyczyły usług, których wykonawcami miały być spółki z o.o. T. i P. Udziałowcem i osobą uprawnioną do działania w imieniu tych spółek był S.M., który w toku postępowania przed organami był także pełnomocnikiem Skarżącego. S.M. w imieniu tych spółek podpisywał przedmiotowe faktury VAT oraz dowody KP dokumentujące zapłatę należności z tych faktur.

Zdaniem Sądu zebrane w toku postępowania dowody w sposób jednoznaczny i wystarczający potwierdzały fikcyjny charakter wszystkich usług wykazanych przez Skarżącego, których wykonawcami miały być ww. spółki oraz brak związku z działalnością Skarżącego części usług, wykonanych przez ww. spółki.

Usługi archiwistyczne, które udokumentowano fakturami wystawionymi przez sp. z o.o. T. według wyjaśnień Skarżącego złożonych do protokołu z dnia 14 sierpnia 2009 r. miały być wykonywane w miejscowości M. w znajdującym się tam biurze, w którym prowadzona była działalność gospodarcza Skarżącego. Usługi te według zeznań Skarżącego były wykonywane na podstawie umowy z dnia [...] stycznia 2008 r. miały polegać na segregowaniu dokumentów związanych z działalnością Skarżącego i przechowywaniu ich w jednym miejscu. Pracownicy organu pierwszej instancji w toku oględzin stwierdzili, że w biurze tym nie ma żadnych dokumentów firmowych. W biurze tym zatrudniona była młodsza księgowa, która przekazywała dokumenty do biura rachunkowego I. s.c. prowadzącego księgi podatkowe Skarżącego. Z zeznań M.S. reprezentującej s.c. I., wynika, że podmiot ten razem z księgami przechowywał dokumenty źródłowe będące podstawą zapisów w księgach. Dokumenty te po jakimś czasie były zwracane Skarżącemu. Z teściu umowy z dnia [...] stycznia 2008 r. wynika, że usługą archiwizacji miała dotyczyć tych samych dokumentów, które miały być przekazywane do biura rachunkowego (dokumenty zakupu sprzedaży, płacowe, ubezpieczeniowe) Sam Skarżący zeznał do protokołu z dnia 27 sierpnia 2009 r., że w biurze tym były przechowywane dokumenty WZ, które na koniec roku były niszczone. Oznacza to, że dokumenty te nie były archiwizowane. Skarżący składając zeznania stwierdził, że nie potrafił wyjaśnić, w jaki sposób miało dojąć do wykonania przedmiotowych usług (stwierdził "nie wiem na dzień dzisiejszy, o co chodzi"). Także pełnomocnik Skarżącego M.M. nie wyjaśnił sposobu wykonania przedmiotowych usług. Osoba ta nie stawiła się na wezwanie organu wystosowane w celu odebrania od niej wyjaśnień dotyczących przedmiotowych usług. S.M. nie stawił się na wezwanie organu wystosowane w celu odebrania od niego zeznań w charakterze świadka na okoliczność wykonania usług przez spółkę T.

Zdaniem Sądu te ustalenia poczynione przez organ podatkowy dowodzą, że przedmiotowe usługi w rzeczywistości nie zostały wykonane a faktury je dokumentujące stanowią t.zw. puste faktury. Organ nie dał wiary wyjaśnieniom Skarżącego, który w dniu 27 września 2011 r. po ponad dwóch latach od wszczęcia postępowania wskazał, jako miejsce przechowywania zarchiwizowanych dokumentów swoje miejsce zamieszkania. Zdaniem Sądu taka ocena tej okoliczności była prawidłowa, gdyż dokumenty te, jeżeli znajdowały się rzeczywiście w tym miejscu, to obejmowały dokumenty, które były segregowane i przygotowywane do przechowywania przez biuro rachunkowe prowadzone przez spółkę I.. Ponadto o fikcyjnym charakterze przedmiotowych usług świadczy także niewielka ilość dokumentów zaksięgowanych w księgach podatkowych skarżącego-1279 sztuk oraz brak wskazania innych dokumentów, które miały być poddane archiwizacji. Niewielka ilość dokumentów księgowych świadczy o tym, że w rzeczywistości nie istniała potrzeba archiwizowania tych dokumentów przez zewnętrzny podmiot.

Organ zasadnie uznał, że fikcyjny charakter miały także faktury mające dokumentować wykonanie na rzecz Skarżącego przez sp.. z o.o. T. usług sprawowania zarządu majątkiem. Wykonanie tych usług nie ma potwierdzenia w innych dokumentach. Skarżący w zakresie tych usług w dniu 27 sierpnia 2009 r. złożył wyjaśnienia, które można ocenić, jako bardzo ogólne. Wskazał, że usługi zarządu majątkiem polegały na sprawdzaniu przepływu środków pieniężnych, doradztwie przy zakupie środków potrzebnych do prowadzenia działalności gospodarczej, badaniu opłacalności kontraktów. Następnie Skarżący nie stawiał się na wezwania organu wystosowane do niego w celu odebrania od niego dodatkowych wyjaśnień dotyczących usług zarządu majątkiem. Pełnomocnik Skarżącego kilkakrotnie przekładał termin stawienia się Skarżącego w organie. Ostatecznie Skarżący złożył wyjaśnienia w przedmiocie usług zarządu majątkiem. Także te wyjaśnienia miały ogólny charakter i wynikało z nich, że Skarżący nie zna się na prawie oraz zasadach organizacji działalności gospodarczej i dlatego zarząd majątkiem zlecił spółce T. Skarżący nie wyjaśnił szczegółów związanych ze sprawowaniem zarządu jego majątkiem przez ww. spółkę. S.M. nie stawił się na wezwanie organu, który zamierzał przesłuchać go w charakterze świadka. Osoba ta złożyła wyjaśnienia pisemne, które także miały charakter ogólny. S.M. nie przedstawił i nie wskazał innych niż faktury i umowa dokumentów potwierdzających wykonanie przedmiotowych usług. W ocenie Sądu brak dodatkowej dokumentacji świadczącej o wykonaniu tych usług, ogólny charakter wyjaśnień złożonych przez Skarżącego oraz S.M., niestawienie się w organie S.M. w celu złożenia zeznań świadczą o tym, że zakwestionowane przez organ faktury wykazywały usługi, które w rzeczywistości nie zostały wykonanie. Taka ocena przedmiotowych usług znajduje podstawy w powołanym przez organ argumencie, że podatnik w latach 2007 i 2006 nie korzystał z tego rodzaju usług i pomimo tego uzyskał o wiele wyższe dochody od zadeklarowanych za rok 2008. Ten argument świadczy o tym, że Skarżący jednak posiadał umiejętności w zakresie zarządzania majątkiem swojego przedsiębiorstwa. Oczywiście argument ten sam w sobie nie mógł stanowić podstawy do nieuznania przedmiotowych kwot za koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 22 updof, jednakże okoliczność ta świadczy o tym, że wyjaśniania składane przez Skarżącego, według których nie potrafił on zarządzać swoim majątkiem były nieprawdziwe. Ta okoliczność w powiązaniu z innymi opisanymi powyżej okolicznościami dawała podstawę do stwierdzenia, że zakwestionowane przez organ faktury dotyczyły fikcyjnych usług.

Organ zasadnie nie uznał za koszty uzyskania przychodów kwot, które Skarżący miał zapłacić za usługi prawnicze, które zostały udokumentowane przez sp. z o.o. T. Za przekonujący należy uznać powoływany przez organ argument, że opinie prawne, które miały być sporządzone w ramach świadczenia tych usług nie dotyczyły zagadnień prawnych występujących w działalności Skarżącego. Opinie te m.in. dotyczyły funkcjonowania spółek prawa handlowego, natomiast Skarżący prowadził działalność, jako osoba fizyczna. Opinie dotyczące funkcjonowania spółek z o.o. stanowią największy odsetek, spośród wszystkich zakwestionowanych przez organ opinii prawnych. Wyjaśnienia Skarżącego, według których opinie te potrzebne mu były z uwagi na rozważaną możliwość rozpoczęcia przez niego działalności w formie spółki prawa handlowego, nie mogły być uznane za przemawiające za uznaniem przedmiotowych wydatków za koszt uzyskania przychodu, gdyż w ostateczności, Skarżący nie podjął działalności w formie spółki prawa handlowego. Także pozostałe opinie dotyczyły zagadnień, które nie wystąpiły w działalności Skarżącego i według wyjaśnień Skarżącego miały go ogólnie przygotować na ewentualną okoliczność ich wystąpienia w przyszłości. Należy wskazać, że przedmiot tych opinii w realiach działalności Skarżącego należało uznać za całkowicie abstrakcyjny w stosunku do tej działalności n.p. świadczeniu sług obcym firmom przez pracownika w zakresie kadr, zakup środków trwałych z kapitału rezerwowego, konsekwencje grożące głównemu księgowemu i prokurentowi z powodu niezgłoszenia wniosku o upadłość, sprzedaż spółki posiadającej osobowość prawną. Cześć opinii miała formę komentarza do konkretnych przepisów prawa np. art. 43 (2) k.c., art. 38 k.c., art. 291 k.s.h. Zdaniem Sądu wszystkie opinie, które dotyczyły zagadnień niewystępujących w działalności Skarżącego należało uznać za sporządzone w celu uzyskania przez podatnika ogólnej wiedzy prawniczej niezwiązanej z okolicznościami faktycznymi i prawnymi występującymi w działalności Skarżącego. Tego rodzaju edukacja nie mogła być uznana za prowadzoną w celu uzyskania przychodów podlegających opodatkowaniu lub utrzymania źródła tych przychodów w roku 2008. Wniosek ten uzasadnia okoliczność, że opinie te nie dotyczyły żadnych konkretnych zagadnień występujących w działalności Skarżącego. Świadczy także o tym, podnoszona przez organ okoliczność, wskazywania w treści tych opinii przepisów dotyczących osób prawnych np. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Także w zakresie usług prawniczych wykonywanych w formie dyżurów prawnika w przedsiębiorstwach Skarżącego organ dokonał prawidłowej ich kwalifikacji, jako czynności niemających związku z działalnością Skarżącego. W toku postępowania Skarżący nie wyjaśnił, na czym polegać miało świadczenia tych usług. Zakwestionowane usługi prawnicze miały swym zakresem obejmować także reprezentację Skarżącego w postępowaniu przed sądem arbitrażowym w N.. Zdaniem Sądu przy ocenie tych usług należało uwzględnić także okoliczność, że Sąd arbitrażowy w N. był jednostką organizacyjną spółki z o.o. T. i zgodnie z regulaminem tego sądu jego prezesem był prezes spółki z o.o. T. (karta 1456 akt administracyjnych).

Poczynione w sprawie ustalenia organów podatkowych uzasadniały stwierdzenie, że faktura wystawiona przez spółkę T., w której wykazano wykonanie usługi sporządzenia instrukcji kancelaryjnej nie dokumentuje czynności wykonanej w rzeczywistości. Wniosek ten uzasadniała okoliczność, przedstawienia przez Skarżącego do kontroli tekstu instrukcji, której miała dotyczyć zakwestionowana faktura, w którym to tekście zawarte były zapisy wskazujące, że instrukcja ta regulowała obieg dokumentów spółdzielni. Z treści potwierdzenia przez Skarżącego odbioru usługi z dnia 20 listopada 2008 r. obejmującego sporządzenia przedmiotowej instrukcji wynika, że usługa nabyta przez Skarżącego obejmowała także opracowanie sytemu kancelaryjnego i wdrożeni go do funkcjonowania przedsiębiorstwa I. Skarżący do protokoły przesłuchania z dnia 27 sierpnia 2009 r. zeznał, że nie ma nic wspólnego ze spółdzielnią i z firmą I. W toku postępowania podatkowego Skarżący przedstawił tekst instrukcji kancelaryjnej pokrywający się z przedstawionym wcześniej tekstem dotyczącym niezidentyfikowanej spółdzielni, jednakże w nowej wersji tego tekstu usunięto zapisy dotyczące spółdzielni i wprowadzono odpowiednie zapisy dotyczące przedsiębiorstwa Skarżącego. Organ pierwszej instancji wezwał S.M. w celu odebrania od niego zeznań w charakterze świadka na okoliczność sporządzenia przez sp. z o.o. T. przedmiotowej instrukcji. Świadek ten pomimo prawidłowego wezwania do złożenia zeznań nie stawił się w organie. W ocenie Sądu wszystkie te okoliczności uzasadniały, zawarte w zaskarżonej decyzji stwierdzenie, że przedmiotowa faktura nie dokumentowała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego.

Organ nie uznał za koszt uzyskania przychodów także kwot, które Skarżący miał zapłacić za faktury dokumentujące wykonanie usług przedstawicielstwa przez sp. z o.o. Z. O zasadności takiej oceny przedmiotowych kwot świadczy okoliczność, że Skarżący złożył w zakresie tych usług bardzo ogólne wyjaśnienia niewskazujące konkretnych czynności wykonanych na jego rzecz w ramach tych usług. Taki sam charakter miały wyjaśnienia złożone przez pełnomocnika Skarżącego S.M. Spółka Z. nie udzieliła wyjaśnień w zakresie przedmiotowych usług na wezwanie organu pierwszej instancji. Organ wezwał S.M. w celu odebrania od niego zeznań w charakterze świadka na okoliczność wykonania przez spółkę Z. przedmiotowych usług, jednakże świadek ten nie stawił się w organie. O fikcyjnym charakterze przedmiotowych usług świadczy także wskazana przez organ okoliczność braku jakiejkolwiek dodatkowej dokumentacji potwierdzającej wykonanie tych usług.

Organ ustalił, że Z. sp. z o.o. na podstawie umowy z dnia 1 sierpnia 2007 r. zobowiązał się do prowadzenia publicznej reklamy działalności Skarżącego na stadionie M.[...] w N. Z umowy wynikało, że przyjmujący zlecenie zawarł umowę z M. [...] w N. umożliwiającą mu prowadzenie działalności reklamowej na stadionie należącym do tego Klubu. W odpowiedzi na pisemne zapytanie organu M.[...] w N. oświadczył, że nie miał nigdy do czynienia ze Skarżącym. Z oświadczenia tego wynikało, że także Z. sp. z o.o. nigdy nie świadczył na stadionie należącym do tego klubu żadnej działalności reklamowej. W toku postępowania Skarżący oraz S.M. nie przedstawili żadnych dokumentów potwierdzających wykonie na rzecz Skarżącego usług reklamowych przez Z. sp. z o.o. W tym stanie rzeczy zasadne było uznanie w zaskarżonej decyzji, że faktury VAT wystawione przez ww. spółkę wykazujące usługi reklamowe wykonane przez tę spółką na rzecz Skarżącego są tzw. pustymi fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych usług.

W ocenie Sądu o fikcyjnym charakterze faktur dokumentujących przedstawione powyżej usługi świadczy także okoliczność, że za wszystkie te usługi zapłata w łącznej kwocie 1 863 796 zł miała nastąpić w gotówce, czego dowodem miały być znajdujące się w dokumentacji Skarżącego dowody KP. Gotówkowy sposób uregulowania należności w tak dużej kwocie na rzecz dwóch kontrahentów budzi poważne wątpliwości. Tego rodzaju sposób zapłaty zazwyczaj praktykowany jest w przypadku mniejszych kwot. Ponadto za mało prawdopodobną należy uznać okoliczność, że przy tak wielu transakcjach dokonanych z udziałem tych samych dwu kontrahentów nie wystąpiły transakcje, które Skarżący opłacił w formie bezgotówkowej.

Zdaniem Sądu organ trafnie wskazał, że wszystkie występujące w sprawie wątpliwości, co do rzeczywistego charakteru usług zakwestionowanych przez organ w niniejszej sprawie rozstrzyga wykazana przez organ okoliczność braku po stronie Skarżącego środków finansowych potrzebnych do zapłaty za te usługi tak dużych kwot w gotówce. Organ na podstawie informacji uzyskanych z banków o rachunkach bankowych posiadanych przez Skarżącego i operacjach na tych rachunkach ustalił, że w czasie, w którym następować miała zapłata należności wynikających z zakwestionowanych przez organ faktur, Skarżący nie wypłacał z tych rachunków kwot gotówki pozwalających na uregulowanie tych należności. W toku postępowania Skarżący nie przedstawił dowodów potwierdzających możliwość zapłaty za przedmiotowe faktury gotówką pochodzącą z innych źródeł. Z tego względu należało stwierdzić, że ta okoliczność braku tak dużej ilości gotówki niezbędnej do zapłaty należności wynikających z zakwestionowanych faktur stanowił okoliczność, która ostatecznie przesądziła o tym, że zakwestionowane przez organ faktury miały fikcyjny charakter i odzwierciedlały czynności, które nie zostały wykonane. Z tego względu, jako fikcyjne należało ocenić także faktury wykazujące usługi prawnicze , i monitorowanie należności, które w ocenie organu nie miały związku z działalnością Skarżącego. Także w przypadku płatności za te faktury Skarżący, zgodnie z informacjami otrzymanymi z banków, nie dysponował gotówką w ilości pozwalającej na zapłatę należności wynikających z tych faktur. W świetle tych okoliczności zasadnym był wniosek, że dowody PK potwierdzające zapłatę za zakwestionowane usługi były nierzetelne, co oznaczało, że faktury do których wystawiono te dowody nie dokumentowały rzeczywistych transakcji.

Organ zasadnie nie uznał za koszt uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od samochodu [...]. W dokumentacji księgowej brak było dokumentów potwierdzających używanie tego samochodu przez Skarżącego do działalności gospodarczej. W szczególności brak było dowodów zakupu paliwa do tego samochodu. Skarżący na wezwanie organu nie wskazał osób, które jeździły tym samochodem, mimo że złożył wyjaśnienia do protokołu, z których wynikało, że samochód ten w roku 2008 był wykorzystywany do dowożenia pracowników na budowy oraz do dowożenia części zamiennych do samochodów, w których wystąpiły awarie. W tym stanie rzeczy organ zasadnie uznał, że pojazd ten nie był wykorzystywany przez podatnika do działalności gospodarczej i nie był środkiem trwałym w rozumieniu art. 22a ust. 1 updof. I naliczone od nich odpisy amortyzacyjne nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Sądu organ nie naruszył art. 22 ust. 1 updof przez nieuznanie w zaskarżonej decyzji za koszt uzyskania przychodów części wydatków na zakup paliwa do samochodu [...]. Skarżący złożył zeznania, w których wskazał zużycie paliwa przez ten samochód na 100 km (25 l) oraz ilość kilometrów przejechaną tym samochodem w roku 2008 (100-400 km dziennie). Organ porównał ilość paliwa potrzebną do tych jazd przy zużyciu paliwa wynikającym z wyjaśnień Skarżącego z ilością paliwa wykazaną przez podatnika w księdze podatkowej, jako paliwo nabyte do napędu tego samochodu. Ilość paliwa wynikającą z dowodów zakupu znacznie przekraczała ilość paliwa wynikającą z wyjaśnień Skarżącego (49 l/100 km). W tej sytuacji zdaniem Sądu prawidłowe było stwierdzenie, że podatkowa księga przychodów i rozchodów w zakresie kosztu paliwa do tego samochodu jest nierzetelna. Organ zasadnie do rachunku podatkowego przyjął kosztu paliwa zużytego do napędu tego samochodu wynikający z zeznań podatnika. Zdaniem Sądu organ w rozpoznanej sprawie nie naruszył prawa przez to, że nie przeprowadził dowodu z opinii biegłego, której przedmiotem byłoby zużycie paliwa przez wskazany samochód. W ocenie Sądu zeznania Skarżącego złożone na okoliczność zużycia paliwa przez ten samochód były na tyle dokładne, że brak było podstaw do kwestionowania ich wiarygodności. Z tego względu organ zasadnie swoje ustalenia w zakresie zużycia paliwa do tego pojazdy oparł na zeznaniach Skarżącego Postępowanie wyjaśniające prowadzone w zakresie tego wydatku było odpowiadało wymogom wynikającym z treści art. 12, art. 187 § 1 i art. 188 O.p.

Za całkowicie bezzasadny należało uznać podnoszony w skardze zarzut, według którego organ naruszyła art. 122, art. 123 § , art. 187 § 1 i art. 188 O.p. przez to, że nie przesłuchał w charakterze świadka S.M. Oceniając ten zarzut Sąd miał na względzie okoliczność, że organ pierwszej instancji w toku postępowania wielokrotnie wzywał tę osobę do stawienia się w organie i złożenia zeznań, jako świadek. Osoba ta nigdy nie stawiła się na wezwanie organu. Z tego względu Sąd uznał, że organ wykonał obowiązek podjęcia niezbędnych działań w celu uzyskania zeznań od tej osoby zwłaszcza, że zebrany przez organ pozostały materiał dowodowy w sposób odpowiedni wyjaśniał stan faktyczny sprawy.

W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że w rozpoznanej sprawie organy nie naruszyły art. 12, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i 193 O.p. a także art. 22 ust. 1 updof.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) oddalił skargę.