Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (spr.), Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant starszy inspektor sądowy Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 15 stycznia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 grudnia 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 747/22 w sprawie ze skargi Z. S.A. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 kwietnia 2022 r. nr 0113-KDIPT1-3.4012.57.2022.1.JM w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Z. S.A. z siedzibą w S. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 5 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 747/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu sprawy ze skargi Z. S.A. z siedzibą w S. (dalej: "spółka", "strona" lub "skarżąca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS", "organ") z dnia 11 kwietnia 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 z późń. zm., dalej – "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług podała, że jako czynny podatnik VAT oprócz dystrybucji wyprodukowanych we własnym zakresie produktów, nabywa, a następnie odsprzedaje pod własną marką artykuły spożywcze powstałe z roślin oleistych, m.in. produkt [...] Spółka podała, że nabywa len mielony w gotowej postaci od producenta tj. dostawcy i dokonuje jego odsprzedaży na rzecz swoich klientów, dokumentując każdą sprzedaż za pomocą faktury. Skarżąca wskazała, że dotychczas dostawca dokonując sprzedaży produktu na rzecz spółki stosował stawkę VAT w wysokości 5%, a zasadność tej stawki potwierdził najpierw Główny Urząd Statystyczny, a następnie Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 7 kwietnia 2017 r. (nr 1061-1PTPP3.4512.81.2017.lŻ) dotyczącej podatku VAT w zakresie stawki podatku dla lnu mielonego.

Spółka podała, że opierając się na klasyfikacji produktu dokonanej przez dostawcę stosowała tę samą stawkę podatku w transakcjach sprzedaży lnu mielonego ze swoimi odbiorcami. Spółka wskazała, iż w dniu 15 października 2021 r. uzyskała Wiążącą Informację Stawkową, w której organ dokonał kwalifikacji sprzedawanego przez nią lnu mielonego do kodu CN 23, a jako właściwą wskazał stawkę VAT 23 %. Z uwagi na powyższe strona poczyniła ze swoimi odbiorcami ustalenia, w ramach których w odniesieniu do dostaw lnu mielonego dokonanych od 1 lipca 2020 r. zostanie udzielona obniżka ceny netto produktu przy zachowaniu dotychczasowego poziomu zastosowanych cen brutto. Spółka wysłała do odbiorców pisma, w których poinformowała o konieczności podwyższenia dla produktu stawki VAT z 5% na 23% oraz pomniejszeniu wartości netto w celu niepodwyższania jego ceny brutto. Następnie, w oparciu o poczynione z odbiorcami ustalenia, skarżąca dokonała korekt faktur wystawionych dla udokumentowania dostaw lnu mielonego, w ramach których obniżeniu uległa podstawa opodatkowania wykazana w fakturach pierwotnych, zaś VAT wyliczony został według stawki 23%, tak by zachowane zostały dotychczasowe ceny brutto dla dostaw produktów. W związku z obniżeniem podstawy opodatkowania dostaw lnu mielonego, spółka ujęła faktury korygujące sprzedaż w rozliczeniu za okres, w którym zostały one wystawione (tzn. "na bieżąco").

Na tle powyższego stanu faktycznego spółka zapytała Dyrektora KIS, czy prawidłowe jest ujęcie faktur korygujących, skutkujących obniżeniem podstawy opodatkowania sprzedaży lnu mielonego w rozliczeniu podatku VAT za okres, w którym dokumenty te zostały wystawione tj. "na bieżąco"?

Na zadane pytanie spółka udzieliła odpowiedzi twierdzącej.

Strona wskazała, że przedstawione przez nią stanowisko wynika przede wszystkim z przepisu art. 29a ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 poz. 931 ze zm., dalej - "u.p.t.u."), albowiem spełniła przewidziane tam warunki. Podała, iż w drodze korespondencji, którą posiada, ustaliła ze swoimi odbiorcami, iż dotychczasowe ceny netto dostaw lnu mielonego ulegną obniżeniu, przy zachowaniu cen brutto wynikających z pierwotnych faktur, a jednocześnie, biorąc pod uwagę charakter uzgodnienia, tj. bezwarunkowe przyznanie odbiorcom obniżenia ceny netto już dostarczonych produktów, nastąpiło dorozumiane spełnienie warunków uzgodnienia. Końcowo wskazała, iż wystawiła faktury korygujące zgodne z ustalonymi z odbiorcami warunkami i potwierdzające przyznanie odbiorcom obniżki cen netto. Skarżąca wskazała, że prawidłowość jej stanowiska potwierdza również interpretacja indywidualna z dnia 17 września 2021 r., nr 0114-KDlP4-3.4012.408.2021.2.KM, dotycząca bezpośrednio momentu ujęcia wystawionych przez podatnika faktur korygujących. Zdaniem spółki, w ślad za ujęciem pomniejszenia podstawy opodatkowania dokonanych dostaw lnu mielonego na bieżąco, należy uznać również ujęcie różnicy w zastosowanej stawce podatku VAT wynikającej z wystawionych faktur korygujących. Skarżąca podkreśliła, że konieczność wystawienia przez spółkę faktur korygujących nie wynika z błędu, albowiem sprzedając produkty stosowała stawkę VAT 5%, zgodną ze stawką stosowaną przez dostawcę lnu mielonego, który zweryfikował formalnie jej prawidłowość. Zdaniem spółki brak było zatem podstaw do odstąpienia od stosowanej przez dostawcę klasyfikacji.

W zaskarżonej interpretacji Dyrektor KIS uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.

Organ stwierdził, że dla dostaw produktu dokonanych od 1 lipca 2020 r, wystąpiła konieczność podwyższenia stawki VAT z 5% na 23%, co oznacza, iż spółka sprzedawała produkt z nieprawidłowo wykazaną (obniżoną) w fakturach pierwotnych stawką podatku. Organ wskazał, że bez znaczenia pozostaje okoliczność stosowania przez dostawcę skarżącej niewłaściwej stawki, bowiem mocą ustawy z 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, od 1 lipca 2020 r. uległ zmianie m.in. wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką w wysokości 5 % stanowiący załącznik nr 10 do ustawy, tak więc strona zobowiązana była do zastosowania właściwej stawki na rzecz własnej sprzedaży. Dyrektor KIS stwierdził, iż dokonanie korekty przez spółkę spowodowało obniżenie podstawy opodatkowania i kwoty podatku przy stawce 5%, niemniej jednak jednocześnie jego konsekwencją stało się zwiększenie podstawy opodatkowania i kwoty podatku przy stawce 23%. Zdaniem organu doszło zatem do zaniżenia podatku za dany okres rozliczeniowy, a efektem wystawienia faktur korygujących miało być wykazanie podatku należnego z tytułu zrealizowanej sprzedaży w prawidłowej (wyższej) wysokości. Organ podniósł, że w analizowanym przypadku zastosowanie znajdą zasady rozliczenia faktur korygujących (in plus) zwiększających podstawę opodatkowania oraz podatek należny. Zdaniem Dyrektora KIS, ustalenie w jakim okresie spółka winna była rozliczyć faktury korygujące uzależnione jest od zdarzenia, które leży u podstaw ich wystawienia. Organ stwierdził, że z uwagi na zwiększenie podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego dla sprzedaży produktu spowodowane okolicznościami istniejącymi już w dacie wystawienia faktur pierwotnych, niestanowiącymi nowych okoliczności, niemożliwych do przewidzenia w chwili wystawienia pierwotnych faktur, spółka winna rozliczyć faktury korygujące w rozliczeniu za okresy, w których powstał obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towaru, bowiem faktury pierwotne były nieprawidłowe już w momencie ich wystawienia.

Powyższą interpretację z dnia 11 kwietnia 2022 r. spółka zaskarżyła skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Gdańsku, domagając się jej uchylenia. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 14b § 1 i 3 oraz at. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: "O.p.") oraz art. 29a ust. 1, art. 29a ust. 6 pkt 1 oraz art. 29a ust. 13 u.p.t.u.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie.

Wskazanym na wstępie wyrokiem z dnia 5 grudnia 2022 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że skarga była zasadna i uchylił zaskarżoną interpretację.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, organ interpretacyjny uznając za nieprawidłowe stanowisko spółki, w sposób nieuprawniony w stosunku do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego przyjął, że zastosowanie w sprawie znajdą zasady rozliczania faktur korygujących (in plus) zwiększających podstawę opodatkowania oraz należny podatek. Zdaniem WSA, wyprowadzając wniosek, iż zwiększenie podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego dla sprzedaży produktu zostało spowodowane okolicznościami istniejącymi już w dacie wystawienia faktur pierwotnych i nie było nową okolicznością, niemożliwą do przewidzenia, zatem strona winna rozliczyć faktury korygujące w rozliczeniu za okresy, w których powstał obowiązek podatkowy z tytułu dostawy produktu, bowiem faktury pierwotne były nieprawidłowe już w momencie ich wystawienia, organ interpretacyjny nie wskazał o jaką podstawę prawną oparł dokonaną ocenę, jednocześnie uznając stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Sąd stwierdził, iż w uzasadnieniu przedmiotowej interpretacji podatkowej nie przeprowadzono wnikliwej analizy przepisów stanowiących podstawę twierdzeń skarżącej ani nie wskazano przepisów stanowiących podstawę stanowiska organu, natomiast przytoczenie szeregu przepisów na wstępie swoich rozważań nie czyni zadość obowiązkowi przeprowadzenia analizy prawnej, mającej bezpośrednie przełożenie na końcowe stanowisko organu. Sąd stwierdził, że twierdzenia wysnute przez organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej wykraczały poza przytoczony przez stronę stan faktyczny, którym to organ jest związany. W związku z powyższym uzasadnienie prawne w tejże formie Sąd ocenił jako nienależyte.

W ocenie WSA, z uwagi na brak wyczerpującego uzasadnienia zajętego stanowiska, w tym wyjaśnienia, jakie argumenty prawne przesądzają o tym, że stanowisko skarżącej jest nieprawidłowe, zaskarżona interpretacja uchybia przepisom art. 14 c § 1 i 2 O.p.

Sąd nakazał Dyrektorowi KIS by przy ponownym rozpoznawaniu sprawy wyjaśnił zaistniałe nieścisłości, przedstawiając swoje stanowisko w oparciu o pogłębioną analizę prawną, która nie będzie się ograniczać jedynie do przytoczenia przepisów, bowiem ramy rozważań jakie podejmie organ winny być wyznaczone opisanym przez stronę stanem faktycznym.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, Dyrektor KIS zaskarżył ów wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, lub przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, a także zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi organ na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 146 § 1 p.p.s.a w związku z art. 14c § 1 i § 2 O.p. przez błędne uznanie, że organ podatkowy nie sprostał wymogom należytego uzasadnienia prawnego, rozumianego jako wyczerpujące wyjaśnienie, jakie argumenty prawne przesądzają o tym, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe podczas gdy interpretacja z dnia z 11 kwietnia 2022 r. nr 0113-KDIPT1-3.4012.57.2022.l.JM. zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, ocenę stanowiska wnioskodawcy oraz wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, co mogło skutkować niezasadnym uwzględnieniem skargi i uchyleniem interpretacji;

- art. 146 § 1 p.p.s.a w związku z art. 14b § 1 i § 3 O.p., przez błędne uznanie, że twierdzenia organu zawarte w interpretacji wykraczały poza przytoczony przez stronę stan faktyczny, którymi organ jest związany, a w związku z powyższym uzasadnienie prawne w tejże formie jest nienależyte, podczas gdy organ dokonał interpretacji przepisów ustawy na podstawie wskazanego przez wnioskodawcę stanu faktycznego i w jego granicach oraz zawarł ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i skutkować uchyleniem interpretacji.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie i zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie była zasadna.

Wstępnie trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w § 2 art. 183 p.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (por. uchwała NSA

z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09).

W przedmiotowej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną decyzję zasadniczo z powodu naruszenia przez organ art. 14c § 1 i § 2 O.p., albowiem w ocenie Sądu, organ nie sprostał wymogom należytego uzasadnienia prawnego, rozumianego jako wyczerpujące wyjaśnienie, jakie argumenty prawne przesądzają o tym, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Według art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidulana zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnianiem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Natomiast na podstawie § 2 art. 14c O.p., w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku wydania interpretacji indywidualnej organ podatkowy ma obowiązek oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z jej uzasadnieniem prawnym, a w razie negatywnej oceny tego stanowiska – wskazać wraz z uzasadnieniem stanowisko prawidłowe.

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że interpretacja indywidualna nie stanowi abstrakcyjnego wyjaśnienia przepisów prawnych, lecz jest dokonaniem oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego (bądź zdarzenia przyszłego), który został przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W takiej sytuacji organ wydający interpretację indywidulaną, a następnie sąd administracyjny przeprowadzający jej kontrolę, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidulanej polega zwłaszcza na tym, że organ wydający interpretację indywidualną bierze pod uwagę tylko i wyłącznie elementy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawione przez wnioskodawcę.

Ponadto w judykaturze zwraca się uwagę, że uzasadnienie prawne stanowiska organu musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie dane przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Organ wydający interpretację indywidulaną winien więc wykazać, w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie konkretny opisany przez podatnika stan faktyczny (por. wyroki NSA: z dnia 15 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3911/17, z dnia 9 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 163/18). Ponadto stanowisko organu wydającego interpretację indywidulaną musi być wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. W wyroku z dnia 2 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 821/14, Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że konieczność odniesienia się do argumentów, przedstawionych przez wnioskodawcę na poparcie jego stanowiska w kwestii wykładni przepisów prawa podatkowego, wynika również z zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, która znajduje zastosowanie przy wydawaniu interpretacji indywidualnych na podstawie art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał w zaskarżonym wyroku, że interpretacja indywidualna wydana w przedmiotowej sprawie nie odpowiadała wymogom wynikającym z art. 14c § 2 O.p. Organ nie przedstawił jednoznacznie, w jaki sposób, w oparciu o jakie argumenty prawne wypływające z określonych przepisów i uwzględniające zakreślony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny, doszedł do przekonania pozwalającego uznać stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Należy przypomnieć, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spółka dociekała momentu ujęcia w rozliczeniach miesięcznych faktur korygujących wystawionych w związku ze sprzedażą (odsprzedażą) środka spożywczego produkowanego z lnu złocistego. W odniesieniu do dostaw tego towaru spółka pierwotnie stosowała stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 5%, to jest taką samą, jaką stosował dostawca tego produktu do spółki. Okazało się jednak, że stawka podatku od towarów i usług nie była prawidłowa, gdyż dostawa tego produktu podlegała opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług 23%. Dostrzegłszy tę okoliczność, spółka w uzgodnieniu ze swoimi odbiorcami wystawiła faktury korygujące, które uwzględniały podatek od towarów i usług obliczony według stawki 23%, jednakże kwotowo od podstawy mniejszej, aniżeli określona w fakturach pierwotnych, z uwagi na porozumienie z odbiorcami, aby nie zwiększać ceny brutto sprzedawanego towaru. Spółka rozliczyła podatek w zakresie wynikającym z wystawienia faktur korygujących w bieżącym rozliczeniu podatku od towarów i usług. Jej zdaniem postąpiła prawidłowo, stosownie do art. 29a ust.13 u.p.t.u., dotyczącym przypadków obniżenia podstawy opodatkowania w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, albowiem uzgodniła z odbiorcami warunki obniżenia podstawy opodatkowania i dysponowała wymaganą dokumentacją. Według spółki, za słusznością jej stanowiska przemawia także treść art. 106j ust. pkt 1 u.p.t.u. odnoszącego się do przypadku wystawienia faktury korygującej, gdy po wystawieniu faktury podstawa opodatkowania i kwota podatku wskazana na fakturze uległy zmianie.

Uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe organ stwierdził, że w pierwszej kolejności wymagało ustalenia, czy w wyniku wystawienia przez spółkę faktur korygujących podstawa opodatkowania i kwota podatku zwiększyła się, czy zmniejszyła i z jakiego powodu. Odnosząc się do tego organ podniósł, że w przedmiotowym przypadku korekta spowodowała obniżenie podstawy opodatkowania i kwoty podatku przy stawce 5%, ale jednocześnie spowodowała zwiększenie podstawy opodatkowania i kwoty podatku przy stawce 23 %, czego nie można było pominąć (stwierdzenie organu). Ponadto odwołując się do przedstawionego opisu sprawy organ podniósł, że skoro zwiększenie podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego dla sprzedaży produktu zostało spowodowane okolicznościami istniejącymi w dacie wystawienia faktur pierwotnych i nie było nową okolicznością, to faktury korygujące należało rozliczyć w rozliczeniu za okresy, w których powstał obowiązek podatkowy.

Zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że powyższa wypowiedź organu nie jest zrozumiała, a ponadto organ nie przywołał i nie objaśnił przepisów prawa, w których znalazł oparcie dla sformułowanej oceny odnośnie nieprawidłowości stanowiska spółki.

Podkreślić należy, że spółka wskazywała, iż w przypadku opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej ma miejsce sytuacja, w której po dokonanej dostawie towarów dochodzi do obniżenia podstawy opodatkowania. Jak wynika zaś z przywołanego przytoczenia, organ stwierdził w interpretacji indywidulanej, że w sprawie zachodzi zarówno przypadek obniżenia podstawy opodatkowania ("przy stawce 5%"), a jednocześnie podwyższenia podstawy opodatkowania ("przy stawce 23%"). Wydaje się przy tym, że ostatecznie organ przyjął, iż jednak doszło do zwiększenia podstawy opodatkowania (w treści interpretacji indywidulanej stwierdzono: "Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy stwierdzam, ze skoro zwiększenie podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego...").

Nie wiadomo z powyższego stanowiska organu, jak w istocie ocenił on sytuację opisaną we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz jakie przepisy prawa zastosował i jak je rozumiał. Trudno zrozumieć stwierdzenie, że w sprawie miało miejsce równocześnie zwiększenie podstawy opodatkowania oraz zmniejszenie podstawy opodatkowania. Sytuacje te bowiem wykluczają się wzajemnie. Nie wiadomo także jak rozumieć kolejną wypowiedź organu, że "skoro doszło do zwiększenia podstawy opodatkowania (...)", w sytuacji, w której nie wyjaśnił on z czego czerpie przekonanie w tym zakresie, zaś strona wskazała we wniosku na zmniejszenie podstawy opodatkowania. Zarówno wykluczających się wzajemnie stwierdzeń, jak i oceny zaprzeczającej twierdzeniom spółki, w żadnej mierze organ nie wyjaśnił.

Gdy zaś chodzi o wyjaśnianie podstawy prawnej stanowiska organu, to na początku prezentacji tego stanowiska (w treści interpretacji indywidulanej) organ przywołał brzmienie szeregu przepisów, a mianowicie: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 29 ust. 6, art. 29a ust. 10, art. 29 ust. 13, art. 106b ust. 1, art. 106j ust. 1 u.p.t.u. Stwierdzając następnie, że jego stanowisko wynika z przywołanych powyżej przepisów, organ nie dokonał konkretnego wskazania, z jakiej treści normatywnej wywodzi swoją ocenę. Być może było to utrudnione z uwagi na niejednoznaczność dokonanych założeń (odczytania stanu faktycznego), tym niemniej sytuacji takiej nie można było uznać za prawidłową, stąd zasadnie została zanegowana w zaskarżonym wyroku. Niezasadny był przeto zarzut kasacyjny naruszenia art. 14c § 1 i § 2 O.p.

Nie jest rzeczą Naczelnego Sądu Administracyjnego, tak jak w zaistniałych okolicznościach nie było rzeczą Sądu pierwszej instancji, dokonywanie za organ wykładni prawa materialnego oraz prezentacja oceny co do zastosowania tego prawa w okolicznościach przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wobec tego tylko ogólnie można wskazać, że rozliczenie korekt faktur w poszczególnych okresach rozliczeniowych dokonuje się co do zasady z uwagi na stwierdzoną przyczynę korekty. Organ powinien zatem wiedzieć przede wszystkim, jaka jest rzeczywista przyczyna korekty. Należy zwrócić uwagę, że art. 29a ust. 13 u.p.t.u. odsyła jedynie do przypadków, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3 art. 29a, a mianowicie obniżenia podstawy opodatkowania o: kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek ceny (pkt 1 ust. 10), wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i ust. 12 (pkt 2 ust. 10), zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło (pkt 3 ust. 10). Mieć przy tym należy uwagę, że pojęcie podstawy opodatkowania wyprowadzić trzeba w szczególności z brzmienia art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 1 u.p.t.u., co wskazuje na wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającym bezpośredni wpływ na cenę, z tym że podstawa opodatkowania nie obejmuje kwoty podatku (od towarów i usług – art. 29a ust. 6 pkt 1 in fine u.p.t.u.). Skoro pojęcie "podatku", jako kategoria podlegająca wyłączeniu z podstawy opodatkowania kształtuje definicję tej podstawy (w sposób negatywny), to rozważenia wymaga, o jakim podatku (o jakiej wielkości podatku) jest tutaj mowa.

Powyższe uwagi w żaden sposób nie odbierają organowi samodzielności i swobody w wykonaniu obowiązków wynikających z wydania interpretacji indywidulanej, a w tym oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawienia należytego uzasadnienia prawnego.

Zasadny był natomiast zarzut naruszenia art. 14b § 1 i § 3 O.p., albowiem w sytuacji nieprawidłowego uzasadnienia prawnego i formułowania wzajemnie wykluczających się tez, trudno było jednoznacznie przesądzić, że organ odstąpił od stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę. Nie miało to jednak istotnego wpływu na wynik sprawy wobec stwierdzonych powyżej mankamentów interpretacji indywidulanej, powodujących konieczność jej uchylenia przez Sąd pierwszej instancji.

Ponieważ skarga kasacyjna nie dostarczyła podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, przeto podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego miało umocowanie w art. 204 pkt 2 p.p.s.a.

Elżbieta Olechniewicz Sylwester Golec Zbigniew Łoboda

(sędzia WSA del.) (sędzia NSA) (sędzia NSA)