I SA/Łd 324/21 - Wyrok

Data orzeczenia	2021-08-18	
Data wpływu	2021-04-16	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi	
Sędziowie	Agnieszka Krawczyk /przewodniczący/
Grzegorz Potiopa /sprawozdawca/
Paweł Janicki	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I FSK 2545/21	
Skarżony organ	Inne	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2021 nr 0 poz 685;  art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Asesor WSA Grzegorz Potiopa (spr.) Protokolant: st. asystent sędziego Agnieszka Gortych-Ratajczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 sierpnia 2021 r. sprawy ze skargi P. D. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z dnia [...] 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 roku oddala skargę.	
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. – dalej także: "NUS", utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] r., nr [...] określającą zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2015 r.

Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z dnia [...] r., NUS wszczął z urzędu postępowanie wobec P. D. – dalej: "Skarżący" lub "Strona", postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2015 r. Przedmiotowe postępowanie przeprowadzone zostało w wyniku przekształcenia, na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 1, ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2020 r., poz. 505 z późn. zm.), kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec Strony.

Kontrola celno-skarbowa została wszczęta w dniu 17 października 2018 r. na podstawie upoważnienia z dnia 12 czerwca 2018 r. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2015 r.

W toku kontroli celno-skarbowej Strona nie przedstawiła ksiąg podatkowych w postaci rejestrów zakupu oraz sprzedaży VAT, a także dowodów źródłowych będących podstawą zapisów w przedmiotowych rejestrach, pomimo wielokrotnych wezwań do ich przedstawienia.

W związku z powyższym, organ I instancji stwierdził, że P. D. nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w deklaracjach VAT-7 złożonych przez Stronę do Urzędu Skarbowego Ł. -W. za okresy od stycznia do grudnia 2015 r. Natomiast podatek należny za poszczególne miesiące 2015 r., NUS przyjął w takiej wysokości, w jakiej został wykazany w deklaracjach VAT-7.

NUS decyzją z dnia [...] r. określił Stronie zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2015 r. w łącznej wysokości 464.675,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że Skarżący zawyżył podatek naliczony do odliczenia za poszczególne miesiące 2015 r., na łączną kwotę 330.974,92 zł, zawarty w wystawionych przez A Spółkę z o.o., D. W. oraz D. Z. (B), fakturach sprzedaży fikcyjnych usług.

Na powyższą kwotę zawyżonego podatku naliczonego składają się faktury wystawione przez:

- A Spółka z o.o. w B., na łączną kwotę podatku VAT 131.139,42 zł, za sprzedaż usług: warsztatowych, transportowych, programistycznych, naprawy blacharsko-lakierniczej; przeglądu okresowego, kampanii linków sponsorowanych; mailingu branżowego, pozycjonowania C, pozycjonowania strony www; pakietu pozycjonowania stron; kampanii C; doradztwa marketingowego; przeglądu okresowego, holowania, mailingu, naprawy blacharsko-lakierniczej; druku materiałów reklamowych oraz sprzedaż banerów reklamowych;

- D. W., na łączną kwotę podatku VAT 10.695,00 zł, za sprzedaż usług transportowych oraz warsztatowych;

- B D. Z., za sprzedaż usług: mailingu, doradztwa marketingowego, transportowych, serwisowych, warsztatowych, blacharsko-lakierniczych, holowania, pozycjonowania, lakierowania, druku folderów wraz z kolportażem wyspecjalizowanym, kampanii Google C, pozycjonowania A.net oraz posezonowego malowania apartamentów.

W związku z powyższym organ I instancji uznał, że Skarżący, prowadzący działalność gospodarczą pod firmą D, naruszył przepisy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 z późn. zm.) – dalej: "u.p.t.u.", zgodnie z którymi nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Strona, nie zgadzając się z podjętym rozstrzygnięciem, zachowując ustawowy termin, złożyła odwołanie od decyzji NUS, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie uchylenie decyzji i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania w celu przeprowadzenia kompleksowego postępowania dowodowego.

Strona decyzji organu I instancji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego oraz procesowego, tj.:

- art. 1, art. 167, art. 168, art, 169 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, poz. 1) - dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE", poprzez jego błędną wykładnię i nieuzasadnione niezastosowanie, polegające na odmowie prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przez Stronę, czym naruszono zasadę neutralności podatku od wartości dodanej;

- art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię i nieuzasadnione niezastosowanie polegające na odmowie prawa do odliczenia podatku naliczonego;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji nieuzasadnione zastosowanie w sytuacji, gdy transakcje miały charakter rzeczywisty

i dokonywane były w toku prowadzonej działalności gospodarczej;

- art. 99 ust. 12 u.p.t.u., poprzez niewłaściwe zastosowanie i określenie zobowiązania podatkowego w kwocie innej niż wynikająca z deklaracji podatkowej, mimo braku podstaw faktycznych do zakwestionowania prawdziwości deklaracji podatkowej;

- art. 180 § 1 w zw. z art. 191 O.p., poprzez pominięcie dokumentów CMR oraz innych dokumentów powołanych przez podatnika i stanowiących załączniki do pisma z dnia 7 grudnia 2020 r., na okoliczność wykonania usług objętych kwestionowanymi przez organ fakturami,

Ponadto, Skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentów w postaci CMR przyporządkowanych do poszczególnych faktur w zakresie usług transportowych, dokumentów wskazujących na zakres wykonanych usług serwisowych, marketingowych oraz mailingowych - na okoliczność wykonania na rzecz podatnika usług objętych fakturami VAT, zakwestionowanymi przez organ I instancji.

NUS decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] 2020 r. w przedmiocie określenia zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2015 r.

Organ odwoławczy w pierwszej kolejności zbadał kwestię związaną z przedawnieniem zobowiązania podatkowego określonego decyzją I instancji.

NUS wskazał, że w dniu 20 listopada 2020 r. wszczął postępowanie przygotowawcze dotyczące nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych Skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do września 2015 r. i podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r., tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i art. 7 § 1 k.k.s., polegające na tym, że w Ł., w okresie od 1 stycznia 2015 r, do 9 marca 2016 r., działając w krótkich odstępach czasu i z wykorzystaniem takiej samej sposobności, nierzetelnie prowadząc ewidencje nabyć dla potrzeb podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do września 2015 r. oraz podatkową księgę przychodów i rozchodów za 2015 r. dla potrzeb podatku dochodowego podmiotu D P. D., tj. ujmując w nich faktury wystawione na rzecz tej firmy przez: A Spółka z o.o., D. W. oraz B D. Z., które to faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podając nieprawdę w złożonych przez Skarżącego deklaracjach VAT-7 do Urzędu Skarbowego Ł. -W. za okresy od stycznia do września 2015 r. oraz w zeznaniu PIT-37 za 2015 r.

NUS wskazał, że jako finansowy organ postępowania przygotowawczego prowadzi również postępowanie przygotowawcze dot. Nieprawidłowości rozliczeń Skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. W związku z powyższym, postanowieniem z 30 listopada 2020 r. połączył postępowania prowadzone w zakresie rozliczeń w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. oraz za okresy od stycznia do września 2015 r., a także w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r.

NUS wskazał, że zgodnie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540) - dalej: "O.p.", Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. -W., pismem z dnia 2 grudnia 2020 r. zawiadomił Stronę oraz jej pełnomocnika, m.in., o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń-wrzesień 2015 r. Pismo zostało doręczone pełnomocnikowi 6 grudnia 2020 r., a Stronie – 21 grudnia 2020 r.

Zdaniem organu odwoławczego powyższe czynności spowodowały zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do września 2015 r. i zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do września 2015 r. nie przedawniły się.

NUS stwierdził, że w okresie od 31 marca 2020 r. do 23 maja 2020 r., na podstawie art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U z 2020 r. poz. 374, z późn. zm.) – dalej: "ustawa o szczególnych rozwiązaniach związanych z COVID-19", zawieszeniu uległ także bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2015 r. W związku z powyższym zobowiązania za te okresy również (nadal) nie uległy przedawnieniu.

Oznacza to, że w dacie wydawania przez NUS decyzji II instancji, możliwe było podjęcie merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie.

Organ odwoławczy stwierdził, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że A Spółka z o.o. nie świadczyła usług i nie dokonywała sprzedaży towarów wymienionych na wystawionych fakturach i faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej. Wystawione faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zaistniałych pomiędzy podmiotami wyszczególnionymi na nich.

Zdaniem NUS zebrany sprawie materiał dowodowy wskazuje na to, iż firma D. W. okazała się nierzetelna, nieweryfikowalna, o nieustalonej siedzibie i miejscu prowadzenia rzekomej działalności, powiązana z A Spółka z o.o. (wiceprezes Spółki - D. Z.).

Organ odwoławczy uznał, że B D. Z. pomimo formalnej rejestracji, swoje działania ograniczyła jedynie do wystawiania faktur niedokumentujących rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a mających jedynie na celu umożliwienie innym podmiotom obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z "pustych" faktur.

NUS, na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ustalił, że faktury VAT, na których jako wystawcy wskazane są firmy: A Spółka z o.o., D. W. oraz B D. Z., nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Faktury, które nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami są bezskuteczne prawnie i w związku z tym nie mogą wywołać żadnych skutków podatkowych. Dlatego też – w ocenie NUS - Strona nie miała prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego zawartych w przedmiotowych fakturach.

W związku z powyższym NUS uznał za niezasadne zarzuty odwołania dotyczące naruszenia art. 1 ,art. 167, art. 168,art. 169 Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u.

Odnosząc się do wniosku wskazanego w odwołaniu, jak również złożonego w dniu 7 grudnia 2020 r. w toku postępowania prowadzonego przez organ I instancji, o przeprowadzenie dowodu z dokumentów w postaci dowodów CMR przyporządkowanych do poszczególnych usług oraz dokumentów wskazujących na zakres wykonanych usług serwisowych, marketingowych oraz mailingowych na okoliczność ich wykonania na rzecz Strony NUS stwierdził, że takie wnioski zostały uwzględnione. Organ I instancji przeprowadził dowód w tym zakresie i dokonał jego oceny, co zostało opisane w decyzji z [...]r.

NUS zatem stwierdził, że zarzuty przedstawione w odwołaniu nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym w sprawie, zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p., materiale dowodowym. Sporne kwestie w sprawie zostały przedstawione w zaskarżonej decyzji i znalazły uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym, a przyjętym ustaleniom faktycznym nie można zarzucić wadliwości w realizacji zasady prawdy materialnej.

Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę na decyzję NUS z dnia [...] 2021 r. . Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów:

• prawa procesowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p., poprzez oparcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia wyłącznie na ustaleniach niekorzystnych dla Skarżącego, odnoszących się do statusu formalnego usługodawców, tj. A Spółka z o.o., D. W. oraz D. Z., bez zbadania, czy rzeczywiście usługi, do jakich odnoszą się kwestionowane przez organ faktury, zostały wykonane;

- art. 180 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez niepodjęcie przez organ wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, polegające szczególnie na pominięciu dowodu z dokumentów CMR oraz innych dokumentów powołanych przez podatnika jako załącznik do pisma z dnia 7 grudnia 2020 r., potwierdzających wykonanie usługi przez kontrahenta Skarżącego;

- art. 124 O.p. wobec zaniechania właściwego prawnie ustalenia stanu faktycznego okoliczności sprawy i prawidłowego umotywowania decyzji;

• prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 1, art. 167, art. 168, art. 169 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez jego błędną wykładnię i nieuzasadnione niezastosowanie, polegające na odmowie Skarżącemu prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, czym naruszono zasadę neutralności podatku od wartości dodanej;

- art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię i nieuzasadnione niezastosowanie polegające na odmowie prawa do odliczenia podatku naliczonego;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji nieuzasadnione zastosowanie w sytuacji, gdy transakcje miały charakter rzeczywisty i dokonywane były w toku prowadzonej działalności gospodarczej;

- art. 99 ust. 12 u.p.t.u., poprzez niewłaściwe zastosowanie i określenie zobowiązania podatkowego w kwocie innej niż wynikająca z deklaracji podatkowej, mimo braku podstaw faktycznych do zakwestionowania prawdziwości deklaracji podatkowej;

- art. 70 § 6 i § 7 oraz art. 70 § 1 O.p., poprzez ich błędną wykładnię, co spowodowało niezastosowanie przez organ podatkowy przepisów art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 208 § 1 O.p., co doprowadziło do utrzymania w mocy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, określającej wysokość zobowiązania podatkowego (lub nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym) w VAT za okres od stycznia do grudnia 2015 r., pomimo wygaśnięcia zobowiązania na skutek upływu terminu przedawnienia;

- art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z COVID-19, wobec jego błędnej wykładni i przyjęcia, iż dyspozycja art. 15 zzr ust. 1, posługując się zwrotem przepisy prawa administracyjnego, ma zastosowanie również do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych, uregulowanych w ustawie Ordynacja podatkowa, co w konsekwencji doprowadziło do przyjęcia przez organ podatkowy, że w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19, bieg terminów przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres, w sytuacji, gdy ww. przepis nie dotyczy terminów określonych w przepisach prawa podatkowego, które pomimo tego, że wywodzą się m.in. z prawa administracyjnego, stanowią odrębną gałąź prawa, zbudowaną w oparciu o katalog własnych zasad, niezależną od prawa administracyjnego;

- art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. i art. 1 § 3 k.k.s. oraz art. 303 k.p.k. w zw. z art. 325a k.p.k. w zw. z art, 113 § 1 k.k.s. poprzez nadużycie przez organ podatkowy swojej kompetencji poprzez wszczęcie postępowania karnego skarbowego w celu innym aniżeli cel tego postępowania, tj. wyłącznie po to, aby zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji z dnia [...] 2020 r., określającej zobowiązania w podatku od towarów i usług i umorzenie postępowania na podstawie art. 145 § 5 1 pkt 1 lit. a) lub c) oraz § 3 w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - dalej: "P.p.s.a,"; alternatywnie uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) lub c) w zw. z art. 135 P.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Ponadto Skarżący wniósł o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, na podstawie art. 199 pkt 2 P.p.s.a.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie jako bezzasadnej podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. NUS jednocześnie zażądał przeprowadzenia rozprawy.

Pełnomocnik Strony na rozprawie w dniu 18 sierpnia 2021 r. poparł skargę. Zwrócił uwagę, że postępowanie karno-skarbowe jest w fazie in rem i nadal Skarżącemu nie zostały postawione zarzuty.

Pełnomocnik NUS na rozprawie w dniu 18 sierpnia 2021 r. wniósł o oddalenie skargi. Odnosząc się do stanowiska strony przeciwnej wskazał, że Skarżącemu nie postawiono do tej pory zarzutów karno-skarbowych z powodu jego niestawiennictwa na wielokrotne wezwania organu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 3 § 1 P.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrole działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na decyzje administracyjne.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 P.p.s.a. podlega oddaleniu.

Z unormowania art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika nadto, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów Sąd stwierdził, że skarga jest nieuzasadniona, a w konsekwencji podlegać musi oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja NUS nie są dotknięte naruszeniami prawa mogącymi skutkować ich uchyleniem.

Z uwagi na zarzut przedawnienia zobowiązania podniesiony w skardze w pierwszej kolejności wyjaśnienia wymaga kwestia dopuszczalności prowadzenia przez organy postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2015 r.

Stosownie do art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności podatku od towarów i usług został określony w art. 103 ust. 1 u.p.t.u., tj. za okresy miesięczne, do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Oznacza to, że zobowiązania podatkowe w podatku VAT za okresy od stycznia do listopada 2015 r. ulegają przedawnieniu z końcem 2020 r.

Terminy te jednak mogą ulec przedłużeniu, w przypadku wystąpienia zdarzeń powodujących zawieszenie bądź przerwanie biegu terminu przedawnienia, wymienionych w przepisach art. 70 § 2-7, art. 70a O.p. oraz przepisach szczególnych.

I tak, należy wskazać na art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z COVID-19, który został dodany do ww. ustawy z dniem 31 marca 2020 r. na mocy art. 1 pkt 14 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568), zgodnie z którym - w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres.

Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę podziela stanowisko organu zawarte w zaskarżonej decyzji, że art. 15zzr ust. 1 ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z COVID-19 posługuje się zwrotem "przepisami prawa administracyjnego", stąd koniecznym jest rozważenie kwestii, czy ww. norma prawna ma zastosowanie także w odniesieniu do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych uregulowanych w ustawie Ordynacja podatkowa. Zdaniem Sądu nie ulega wątpliwości, że prawo podatkowe stanowi część działu prawa administracyjnego, a szerzej prawa publicznego. Należy bowiem podnieść, że prawo administracyjne to dział prawa zaliczany do prawa publicznego, obejmujący zespół norm powszechnie obowiązujących, o charakterze ogólnym i abstrakcyjnym, regulujących organizację i funkcjonowanie administracji w sensie przedmiotowym i zachowanie podmiotów jej nie podporządkowanych, czyli stosunki społeczne wynikające w procesie administracyjnej działalności organów państwowych. Normy te bezpośrednio lub pośrednio regulują sytuację prawną adresatów. Realizacja norm prawa administracyjnego polega na tym, że na podstawie i w granicach prawa organ administracji publicznej, w razie zaistnienia prawem określonych okoliczności, w których prawo nakłada obowiązek działania, podejmuje to działanie i kieruje do określonego podmiotu, wyznaczając mu nowe lub modyfikując stare prawa lub obowiązki. W tak rozumianych przepisach prawa administracyjnego mieszczą się bez wątpienia przepisy prawa podatkowego. Stanowisko podnoszące, że prawo podatkowe stanowi gałąź prawa administracyjnego, wyrażane jest także w licznie przywołanym w zaskarżonej decyzji orzecznictwie sądów administracyjnych. Za powyższą interpretacją przepisów, jak słusznie wskazał organ odwoławczy przemawia także treść art. 184 Konstytucji RP (organy podatkowe są częścią organów administracji publicznej), a także treść art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, 2 oraz pkt 8 i 9 P.p.s.a., w szczególności pkt 1 art. 3 § 2 tej ustawy określając kognicję sądów administracyjnych posługuje się pojęciem rozpatrywania skarg na "decyzje administracyjne", w którym to pojęciu mieszczą się także decyzje wydawane na gruncie przepisów prawa podatkowego. Zatem, skoro prawo podatkowe jest częścią prawa administracyjnego, zawieszenie terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z COVID-19, odnosi się także do terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Na mocy art. 46 pkt 20 w związku z art. 76 ustawy z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. poz. 875) przepis art. 15zzr ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z COVID-19 został uchylony z dniem 16 maja 2020 r. W myśl art. 68 ust. 2 ww. ustawy z dnia 14 maja 2020 r. terminy, o których mowa w art. 15zzr ust. 1 zmienianej w art. 46, których bieg uległ zawieszeniu na podstawie art. 15zzr ust. 1 tej ustawy, biegną dalej po upływie 7 dni od dnia wejścia w życie tej ustawy.

W niniejszej sprawie spór pomiędzy stronami dotyczył użytego w art. 15zzr ust. 1 ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z COVID-19 sformułowania "bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów". Zdaniem Skarżącego wobec odwołania ustawodawcy do przepisów prawa administracyjnego, należy przyjąć, że przepis art. 15zzr ust. 1 ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z COVID-19 nie ma zastosowania do określonych w prawie podatkowym terminów, bowiem prawo podatkowe jest odrębną od prawa administracyjnego gałęzią prawa. Sąd przychyla się do poglądu zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji, sprowadzającego się do przyjęcia, że prawo podatkowe jest częścią prawa administracyjnego. Za tezą taką przemawia wykładnia funkcjonalna (funkcja, którą przepisy prawa podatkowego pełnią w systemie prawa jest tożsama z funkcją jaką pełnią przepisy prawa podatkowego), celowościowa (przepisy ustawy COVID-19 ograniczyły możliwość działania organów całej administracji, w tym także podatkowej), systemowa zewnętrzna (przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie różnicują spraw ogólnoadministracyjnych od spraw podatkowych - art. 1 P.p.s.a. normuje postępowanie w sprawach z zakresu kontroli działalności administracji publicznej oraz w innych sprawach, do których jego przepisu stosuje się z mocy ustaw szczególnych - sprawy sądowoadministracyjne) oraz prokonstytucyjna (art. 184 Konstytucji RP stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny oraz inne sądy administracyjne sprawują, w zakresie określonym w ustawie, kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta obejmuje również orzekanie o zgodności z ustawami uchwał organów samorządu terytorialnego i aktów normatywnych terenowych organów administracji rządowej). Za takim rozumieniem relacji pomiędzy prawem administracyjnym i prawem podatkowym przemawia także orzecznictwo sądów administracyjnych. Należy także dodać, że prawo administracyjne historycznie wykształciło się z prawa daninowego, które obok prawa karnego były pierwszymi gałęziami prawa publicznego - wykładnia historyczna (por. prawomocny wyrok WSA w Łodzi z dnia 10 lutego 2021 r. o sygn. akt I SA/Łd 574/20, LEX nr 3144294).

Tym samym, na podstawie art. 15 zzr ust. 1 ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z COVID-19, uległ zawieszeniu na okres, od dnia 31 marca 2020 r. (włącznie) do dnia 23 maja 2020 r. (włącznie), tj. na 54 dni bieg terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2015 r.

Zaskarżona decyzja została doręczona pełnomocnikowi Skarżącego w dniu 17 lutego 2021 r., a więc przed upływem 54 dnia (dokładnie 48 dnia) terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za okresy od stycznia do listopada 2015 r.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Sądu, organ odwoławczy zasadnie stwierdził, że okres podatkowy objęty zaskarżoną decyzją nie uległ przedawnieniu, a sprawa podlegała merytorycznemu rozpoznaniu. Sąd jednak dokonał odmiennej oceny niż organ odwoławczy przyczyny zawieszenia biegu terminów przedawnienia za okresy od stycznia do września 2015 r., gdyż NUS powołał się na wszczęcie w dniu 20 listopada 2020 r. postępowania przygotowawczego dotyczącego nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych Skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do września 2015 r. i podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r., tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i art. 7 § 1 k.k.s., polegające na tym, że w Ł., w okresie od 1 stycznia 2015 r, do 9 marca 2016 r., działając w krótkich odstępach czasu i z wykorzystaniem takiej samej sposobności, nierzetelnie prowadząc ewidencje nabyć dla potrzeb podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do września 2015 r. oraz podatkową księgę przychodów i rozchodów za 2015 r. dla potrzeb podatku dochodowego podmiotu D P. D., tj. ujmując w nich faktury wystawione na rzecz tej firmy przez: A Spółka z o.o., D. W. oraz B D. Z., które to faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podając nieprawdę w złożonych przez Skarżącego deklaracjach VAT-7 do Urzędu Skarbowego Ł. -W. za okresy od stycznia do września 2015 r. oraz w zeznaniu PIT-37 za 2015 r. NUS ponadto wskazał, że jako finansowy organ postępowania przygotowawczego prowadził również postępowanie przygotowawcze dot. Nieprawidłowości rozliczeń Skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. W związku z powyższym, postanowieniem z 30 listopada 2020 r. połączył postępowania prowadzone w zakresie rozliczeń w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. oraz za okresy od stycznia do września 2015 r., a także w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. zwrócił uwagę, że na podstawie art. 70c O.p., Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. -W., pismem z dnia 2 grudnia 2020 r. zawiadomił Stronę oraz jej pełnomocnika, m.in., o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń-wrzesień 2015 r. Pismo zostało doręczone pełnomocnikowi 6 grudnia 2020 r., a Stronie – 21 grudnia 2020 r. Zdaniem organu odwoławczego powyższe czynności spowodowały zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do września 2015 r. i zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do września 2015 r. nie przedawniły się.

Sąd stwierdza, że zawieszenie biegu terminów przedawnienia z mocy prawa na podstawie art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z COVID-19 dotyczyło nie tylko miesięcy od października do listopada 2015 r., ale również miesięcy od stycznia do września 2015 r., gdyż jak już wskazano wyższej stosownie do art. 70 § 1 O.p. termin przedawnienia zobowiązań w podatku VAT za okresy od stycznia do listopada 2015 r. upływał w tym samym dniu.

Oznacza to, że w niniejszej sprawie na podstawie na podstawie art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z COVID-19 nastąpiło zawieszenie biegu terminów zawieszenia przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy od stycznia do listopda 2015 r., bezzasadne jest zatem powoływanie się przez organ odwoławczy na zawieszenie biegu terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy od stycznia do września 2015 r. na podstawie art. 70 c O.p., tj. z uwagi na zawiadomienie Skarżącego oraz jego pełnomocnika pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. -W. z dnia [...] r., nr [...], o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń-wrzesień 2015 r.

Zawieszenie biegu terminu przedawnienia z mocy prawa, na podstawie art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z COVID-19, również oznacza, że niezasadne są zarzuty skargi dotyczące instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, tj. wszczęcie tego postępowania wyłącznie po to, aby zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Sąd zwraca uwagę, że zaskarżoną decyzję doręczono pełnomocnikowi Strony w dniu 17 lutego 2021 r., a więc przed upływem 54 dnia (dokładnie 48 dnia) zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za okresy od stycznia do listopada 2015 r.

Sąd stwierdza, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 103 ust. 1 u.p.t.u. w zw. art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z COVID-19 przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku VAT za grudzień 2015 r. nastąpiłoby w dniu 24 lutego 2022 r., a więc zaskarżona decyzja została doręczona przed upływem terminu przedawnienia za ten okres.

Sąd nie podziela zatem zarzutu skargi dotyczącego błędnej wykładni art. 70 § 6 i § 7 w związku z art. 70 § 1 O.p., co spowodowało – zdaniem Strony - niezastosowanie przez organ odwoławczy przepisów art. 233 § 1 pkt 2 lit a) w zw. z art. 208 § 1 O.p., a w konsekwencji doprowadziło do utrzymania w mocy decyzji wydanej przez organ w I instancji za okresy od stycznia do grudnia 2015 r., pomimo wygaśnięcia zobowiązań na skutek upływu terminu przedawnienia.

Jak już wyżej wskazano, Sąd dokonał odmiennej ,niż NUS oceny podstawy do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń-wrzesień 2015 r., jednak doszedł do identycznych jak organ podatkowy konkluzji, co do doręczenia zaskarżonej decyzji przed upływem terminu przedawnienia. Odmienne zatem uzasadnienie przez NUS podstaw do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń-wrzesień 2015 r. nie miało wpływu na wynik sprawy.

W związku z przedstawioną wyższej wykładnią art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z COVID-19 niezasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. i art. 1 § 3 k.k.s. oraz art. 303 k.p.k. w zw. z art. 325a k.p.k. w zw. z art, 113 § 1 k.k.s. poprzez nadużycie przez organ podatkowy swojej kompetencji poprzez wszczęcie postępowania karnego skarbowego w celu innym aniżeli cel tego postępowania, tj. wyłącznie po to, aby zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Sąd odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ przepisów prawa procesowego wyjaśnia, że zgodnie z art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego, tzn. zasadę prawdy obiektywnej. Realizacji tej zasady służą przepisy ustawy Ordynacja podatkowa regulujące postępowanie dowodowe, m.in. art. 187 § 1 O.p., nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. To, czy dana okoliczność została udowodniona można bowiem stwierdzić tylko w oparciu o cały zebrany materiał dowodowy.

Z powyższych przepisów wynika, że zadaniem organu podatkowego jest takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Organ ten winien poddawać weryfikacji wszystkie podnoszone przez stronę postępowania okoliczności i twierdzenia oraz ustosunkować się do nich w uzasadnieniu wydawanego rozstrzygnięcia. Istotne jest również to, że w myśl art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Orzecznictwo sądowe wskazuje również, że obowiązek gromadzenia materiału dowodowego przez organy podatkowe nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy (por. prawomocny wyrok WSA w Warszawie z 18 sierpnia 2017 r., III SA/Wa 2272/15, LEX nr 2763517, wyrok NSA z 26 września 2013 r., I FSK 1497/12, LEX nr 1369481, wyrok NSA z 2 grudnia 2016 r., II FSK 3304/14, LEX nr 2206136, wyrok NSA z 21 lipca 2016 r., II FSK 1954/14, LEX nr 2101462, wyrok NSA z 1 czerwca 2016 r., II FSK 1399/14, LEX nr 2051377).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1671/06 trafnie zauważył, że ustawodawca nie nałożył na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy – co w pewnych sytuacjach byłoby nierealne – lecz zobowiązał go do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu (ONSAiWSA 2009r. nr 1, poz. 7). Tym samym organ podatkowy ma obowiązek podjąć działania służące wyjaśnieniu prawnie relewantnych faktów i zebrania dowodów, co w sprawie, jak wynika już z ww. okoliczności miało miejsce, a następnie organ powinien na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego w sposób wyczerpujący rozpatrzeć znajdujące się w aktach dowody i wziąć pod rozwagę wynikające z nich okoliczności, mając przy tym na uwadze działania podatnika lub ich brak. To przecież podatnik ma największą wiedzę na temat okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia podatków, które powinien rozliczać zgodnie z prawem, mając na względzie rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych.

Poza tym, przedmiotem dowodzenia i ustalania mogą być jedynie okoliczności istotne dla sprawy, a nie wszystkie okoliczności, które w sposób pośredni lub bezpośredni się z nią w jakikolwiek sposób wiążą (por. wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1291/10, LEX nr 1104096). Z powyższego wynika, że nie ma podstaw do poszukiwania jedynie takich elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do relewantnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 579/11, LEX nr 1136277).

Sąd nie podziela stawiska wyrażonego w skardze, zgodnie z którym organy podatkowe pominęły materiał dowodowy zaoferowany przez podatnika i oparły rozstrzygnięcie wyłącznie na ustaleniach niekorzystnych dla Skarżącego, odnoszących się do statusu formalnego usługodawców, tj. A Sp. z o.o., D. W. oraz D. Z., bez zbadania czy rzeczywiście usługi, do jakich odnoszą się kwestionowane przez organ faktury zostały wykonane.

W prowadzonych postępowaniach, zarówno w I jak i II instancji, organ nie pominął żadnych istotnych elementów zebranego, w tym przedstawionego przez Stronę materiału dowodowego. Brak zatem uzasadnionych podstaw dla przyznania racji Skarżącemu, który zarzuca naruszenia art. 180 § 1 w zw. z art. 191 § 1 O.p. poprzez pominięcie dowodów z dokumentów CMR oraz dokumentów przekazanych przy piśmie z 7 grudnia 2020 r. w postępowaniu prowadzonym w I instancji potwierdzających wykonanie usług przez kontrahenta Skarżącego.

W ocenie Sądu zarówno w I, jak i w II instancji, organ przeprowadził takie dowody. Organ I instancji w decyzji wyjaśnił, że przedłożonych przez Skarżącego dokumentów CMR nie można powiązać z fakturami wystawionymi przez A Spółka z o.o., D. W. i B D. Z. dla Skarżącego, dotyczących usług transportowych ani też z samą firmą Strony D. Na żadnym z tych dokumentów nie pojawia się nawet nazwa tych firm, tak więc nie można ich uznać za dokumenty potwierdzające usługi wykonywane przez te trzy firmy na rzecz Skarżącego.

Sąd ponadto zauważa, że na dokumentach dotyczących usług warsztatowych lub serwisowych nie ma żadnych danych dotyczą cych wykonującego usługi, ani odbiorcy usług. Z dokumentów tych nie wynika, kto zlecał usługę oraz brak jest potwierdzenia ich wykonania. Organ I instancji wskazał, że jest to tylko lista kilkudziesięciu czynności, w związku z czym, nie można ich uznać za dokumenty potwierdzające wykonanie jakichkolwiek usług.

Organ II instancji dokonał również oceny dokumentów przekazanych przy odwołaniu z dnia 28 grudnia 2020 r., za okres VII-XII 2015 r. i stwierdził, że dokumentów CMR również nie można powiązać z samą fakturą oraz z podmiotami A Spółka z o.o., oraz B D. Z.. Z dokumentów, które - zdaniem Strony - miałoby wskazywać na wykonanie usług serwisowych oraz warsztatowych wynika jedynie, jaki był rzekomy zakres prac.

NUS odnosząc się do usług mailingowych, pozycjonowania stron, doradztwa słusznie wskazał, że Skarżący przekazał skany faktur VAT za sierpień-listopad 2015 r. wystawionych przez firmy A Spółka z o.o. oraz B D. Z., na których odręcznie zostały wpisane informacje, np. szukanie nowych klientów, standardowe postępowanie wynika z planu na pól roku, zgodnie z zapisami w kalendarzu, wysyłam do klientów (informacje te są nieczytelne). Do faktur tych nie zostały dołączone dowody świadczące o ich wykonaniu. Dokumenty (faktury VAT wystawione przez A Spółka z o.o. oraz B D. Z.), przekazane organowi I instancji do postępowania podatkowego takich odręcznych informacji nie zawierają. W związku z powyższym Sąd podzielił stawisko NUS wyrażone w zaskarżonej decyzji, że przedstawione przez Stronę dowody nie potwierdzają wykonania usług wymienionych na fakturach wystawionych przez ww. podmioty.

Sąd nie zgadza się z zarzutami skargi odnoszącymi się do braku przeprowadzenia dowodu z przesłuchania Strony, gdyż w toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej, jak i postępowania podatkowego, nie zgłaszano takiego wniosku. Zarzut taki został podniesiony dopiero na etapie odwołania, wcześniej Skarżący nie tylko nie zgłaszał ww. wniosku, lecz usprawiedliwiał brak reakcji Strony na wezwania organu do przedstawienia podstawowej dokumentacji księgowej (podatkowej) prowadzonej działalności, przewlekłą chorobą. NUS słusznie zwrócił uwagę, że dokumentacja księgowa za 2015 r., przez okres prowadzenia kontroli celno-skarbowej (od października 2018 r. do grudnia 2019 r.), nie została przekazana przez Skarżącego.

Nie przekonują Sądu również zarzuty, iż Skarżący za zakwestionowane przez organ podatkowy usługi transportowe otrzymał od zleceniodawcy - E Sp. z o.o. wynagrodzenie, które zostało uwzględnione w przychodach, co w związku z niekwestionowaniem tych przychodów, potwierdza wykonanie negowanych przez organ usług podwykonawczych, fakturowanych przez A Spółkę z o.o., D. W. oraz B D. Z.. Rację ma NUS uznając, że okoliczność ta w żaden sposób o tym nie przesądza. Skarżący świadczył bowiem samodzielnie usługi transportowe, własnymi lub leasingowanymi samochodami ciężarowymi, miał więc możliwość osobistego ich wykonania także na rzecz tego podmiotu. W przypadku zlecenia transportowego X TRADE brak jest dowodu na jego realizację przez wymienionych podwykonawców.

Sąd nie podziela zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 1, art. 167, art. 168, art. 169 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez jego błędną wykładnię i nieuzasadnione niezastosowanie polegające na odmowie prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zauważyć należy, że przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., zgodnie z którymi prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim zakupione towary lub usługi są wykorzystywane przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą do wykonywania czynności opodatkowanych a kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, stanowią implementację art. 167 i art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE, a ich interpretacja niewątpliwie prowadzi do wniosku, że podatek, który nie jest należny z racji wykonania konkretnych czynności, nie podlega odliczeniu.

W myśl art. 2 ust. 1 lit. a) i c) Dyrektywy 2006/112/WE opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze, a zatem prowadzącego działalność gospodarczą. Definicje podatnika oraz działalności gospodarczej zawarte są w art. 9 tej Dyrektywy. Stosownie do art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Z treści art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE wynika, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu staje się wymagalny. Ponadto art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że w celu skorzystania z prawa do odliczenia, po pierwsze, zainteresowany ma być podatnikiem w rozumieniu tej dyrektywy oraz, po drugie, towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, po trzecie zaś, owe towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie, co do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika działającego w takim charakterze na poprzednim etapie obrotu, a dla realizacji tego prawa, stosownie do art. 178 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE, podatnik musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z tytułem XI rozdział 3, sekcje 3-6.

Sąd stwierdza, że w niniejszej sprawie NUS prawidłowo ustalił, że faktury wystawione przez A Spółkę z o.o., firmę D. W. oraz firmę B D. Z., nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zaistniałych pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi, usługi i towary wymienione na wystawionych przez ww. podmioty fakturach, nie zostały wykonane ani dostarczone przez te firmy. Wystawione przez te podmioty faktury są tzw. pustymi fakturami. Zdaniem Sądu przemawiają za tym następujące okoliczności.

Skarżący w styczniu, marcu, maju, czerwcu, sierpniu, wrześniu, październiku oraz listopadzie 2015 r. zaewidencjonował w rejestrach zakupów prowadzonych dla celów rozliczania podatku od towarów i usług 63 faktury, wystawione przez A Spółka z o.o. na łączną kwotę netto 570.174,00 zł, podatek VAT 131.139,42 zł, dotyczące zakupu usług: warsztatowych, transportowych, programistycznych, naprawy blacharsko-lakierniczej; przeglądu okresowego, kampanii linków sponsorowanych; mailingu branżowego, pozycjonowania C, pozycjonowania strony www; pakietu pozycjonowania stron; kampanii C; doradztwa marketingowego; przeglądu okresowego, holowania, mailingu, naprawy blacharsko-lakierniczej; druku materiałów reklamowych oraz sprzedaży banerów reklamowych.

NUS ustalił, że A Spółka z o.o. nie zatrudniała pracowników, wg bazy POLTAX nie składała deklaracji PIT-4R oraz informacji PIT-11; nie posiadała rzeczywistego adresu siedziby Spółki, wg KRS siedziba Spółki została wskazana pod adresem w B. przy ul. A 1, lok. 9, natomiast na fakturach wykazywano adres: B., ul. A 1/3, lok. 3; nie posiadała żadnego zaplecza organizacyjno-technicznego oraz odpowiedniego zasobu kadrowego, który umożliwiałby prowadzenie działalności gospodarczej; Ł. W., wskazany w KRS jako osoba pełniąca funkcje Prezesa Zarządu Spółki A (w okresie do 15 maja 2014 r.), w rzeczywistości funkcji tej nie pełnił, co wynika z jego zeznań złożonych w dniu 7 sierpnia 2018 r. (w toku czynności przeprowadzonych przez pracowników Urzędu Skarbowego w B. w ramach prowadzonej kontroli podatkowej).

Ponadto NUS postanowieniem z dnia [...] r. włączył do akt postępowania podatkowego protokół kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., zgodnie z którym A Spółka z o.o. nie przedłożyła dokumentacji księgowo-podatkowej ani nie wskazała miejsca jej przechowywania. Nie było też możliwości nawiązania kontaktu z przedstawicielami Spółki A. Ustalono również, iż występowały różne szaty graficzne tych samych dokumentów (faktur), a dominujący rodzaj płatności na fakturach określano jako: gotówka. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B., w toku kontroli podatkowej, przeprowadzonej wobec A Spółka z o.o., w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. ustalił, iż Spółka w ww. okresie nie świadczyła żadnych usług i nie dokonywała sprzedaży towarów. Spółka ta została zarejestrowana i utworzona wyłącznie w celu wystawiania "pustych", nierzetelnych faktur, a jej działalność polegała na wprowadzaniu tych faktur do obrotu gospodarczego. Z ustaleń kontroli wynika również, że: Spółka A, w związku z zaistnieniem przesłanek określonych w art. 96 ust. 9 ustawy o VAT z dniem 15 maja 2015 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT; decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r., A Spółce z o.o. został uchylony z urzędu Numer Identyfikacji Podatkowej [...] ; z danych zawartych w Monitorze Sądowym i Gospodarczym nr [...] ([...]) – pozycja [...] , A Spółka z o.o., [...] wynika, iż w dniu [...] r. dokonano do KRS wpisu nr 5 o następującej treści: "wykreślenie wszystkich wpisów z Krajowego Rejestru Sądowego".

Odnośnie wystawionych przez D. W. 3 faktury VAT, na łączną kwotę netto 46.500,00 zł, podatek VAT 10.695,00 zł, dotyczących zakupu usług warsztatowych i transportowych NUS ustalił, że zgodnie z danymi dostępnymi w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG), D. W. rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej w dniu [...] r., a z dniem 28 stycznia 2015 r. zawiesił jej wykonywanie. Odwiesił ją w dniu 22 lipca 2015 r. równocześnie zmieniając nazwę firmy na: F D. W.. Jako adres głównego miejsca prowadzenia działalności wskazał: Ł., ul. B 75/81, miejsca dodatkowe to: Ł., ul. C 1; z dniem 2 lutego 2014 r. również Ł., ul. D nr 36A; decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-G z dnia 22 kwietnia 2016 r., D. W. został wykreślony z ewidencji podatników podatku od towarów i usług; został wpisany do Bazy Podmiotów Szczególnych, jako podmiot "nieistniejący" oraz "nierzetelny"; adres Ł., ul. C 1 m. 21/22 okazał się adresem fikcyjnym, bowiem D. W. pod tym adresem nie przebywał; administracja zarządzająca tą nieruchomością wypowiedziała mu umowę najmu w dniu 16 grudnia 2011 r., pozbawiając D. W. tytułu prawnego do lokalu. Decyzją Prezydenta Miasta Ł. z dniem [...] r. D. W. został wymeldowany z tego lokalu; adres wskazany jako adres siedziby firmy: Ł., ul. B 75/81 to również adres fikcyjny. Zgodnie z wyjaśnieniami Zarządu Spółdzielni Mieszkaniowej im. A (budynek należy do zasobów mieszkaniowych ww. Spółdzielni), D. W. nie figuruje w rejestrach spółdzielni, nie zawierano z nim umowy najmu lokalu; adres wskazany jako dodatkowe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej tj. Ł. , ul. D 36A to również adres fikcyjny. Cech Rzemiosł Budowlanych, Drzewnych 1 Mineralnych poinformował, iż D. W. nigdy nie wynajmował lokalu w budynku Cechu przy ul. D36 A. Od 1 lipca 2014 r. do 31 stycznia 2016 r. A. K. (ówczesny Prezes Zarządu A Sp. z o.o.), wynajmowała pomieszczenie biurowe od Cechu Rzemiosł Budowlanych, Drzewnych i Mineralnych w Ł., przy ul. D 3 6A. Następnego dnia po wynajęciu przez nią tego pomieszczenia, tj. 2 lipca 2014 r., dokonano zmiany we wpisie do CEIDG D. W. wskazując powyższy adres, jako dodatkowe miejsce prowadzenia przez niego działalności gospodarczej. Lokal znajdujący się na terenie Cechu Rzemiosł miał być przeznaczony na działalność reklamową, lecz w lokalu tym nie prowadzono działalności gospodarczej. Pracownicy Cechu nie widzieli żadnych klientów, ani też nie zaobserwowali dostarczania do lokalu jakichkolwiek towarów.

Zgodnie z informacjami zawartymi w PIT-11, D. W. w 2014 r. zatrudniał 2 pracowników: P. W. oraz Z. C. P. W. został przesłuchany w dniu 19 czerwca 2018 r., w charakterze świadka w kontroli celno-skarbowej nr [...] (protokół włączono do akt postępowania podatkowego prowadzonego przez organ I instancji wobec Skarżącego). Świadek zeznał, że nie zna D. W. i nigdy nie był pracownikiem jego firmy, W 2014 r. pracował dorywczo przy budowie parkingu, a swoje dane osobowe udostępnił tylko właścicielowi firmy G w A.. Dane osobowe D. W. mógł pozyskać z zagubionego przez P. W. dowodu osobistego (dokument zgłoszenia zagubienia dowodu stanowi załącznik do protokołu przesłuchania świadka).

W ramach dochodzenia nr [...], przeprowadzonego pod nadzorem Prokuratury Rejonowej Ł.-Ś., funkcjonariusze Ł. Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. przesłuchali w dniu 26 sierpnia 2019 r. D. W., który zeznał, że: działalność gospodarczą pod nazwą F D. W. zaczął prowadzić za namową D. Z. i A., której nazwiska nie pamiętał; ww. pojechały z nim do urzędu w celu złożenia wniosku potrzebnego do założenia działalności gospodarczej i "mówili" jakie dane ma wypisywać na dokumentach; w tym okresie był uzależniony od alkoholu; D. Z. wyjaśnił mu, że: "nasza działalność ma polegać na wynajmowaniu wykonawców do robót budowlanych"; nie zatrudniał żadnych wykonawców myślał, że robi to D. Z. z A., która to prowadziła księgowość; nie posiadał żadnych środków na prowadzenie działalności gospodarczej, miał pieniądze tylko na jedzenie, czasem nie posiadał środków na opłacenie świadczeń, tym bardziej nie miał pieniędzy na zakup towarów do prowadzenia działalności gospodarczej; na początku podpisywał wypełnione faktury, później niewypełnione faktury, puste kartki i umowy; kiedy pytał o prowadzoną działalność, zbywano go, a następnie kontakt z D. Z. się urwał.

W okresach rozliczeniowych od stycznia do grudnia 2015 r. Skarżący zaewidencjonował również w rejestrach zakupów, prowadzonych dla celów rozliczania podatku od towarów i usług, 82 faktury VAT wystawione przez D. Z., na łączną kwotę netto 822.350,00 zł, podatek VAT 189.140,50 zł, dotyczące zakupu usług: mailingu, doradztwa marketingowego, transportowych, serwisowych, warsztatowych, blacharsko-lakierniczych, holowania, pozycjonowania, lakierowania, druku folderów wraz z kolportażem wyspecjalizowanym, kampanii Google C, pozycjonowaniaA.net oraz posezonowego malowania apartamentów.

NUS ustalił, że firmy Skarżącego brak jest jakichkolwiek dokumentów potwierdzających wykonanie usług świadczonych przez B D. Z., np. umów, zleceń, potwierdzeń kto i w jakim zakresie dokonywał usług serwisowych, czy blacharskich. Do akt postępowania podatkowego włączono protokół z kontroli Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-P. nr [...], przeprowadzonej w okresie od 15 marca 2019 r. do 16 grudnia 2019 r. wobec D. Z., w zakresie, m.in. podatku od towarów i usług za okres 1 stycznia 2015 r. – 31 grudnia 2016 r. Z ustaleń dokonanych w toku kontroli wynika, że D. Z. w okresie od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2016 r. wystawiał faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż: D. Z. nie odbierał kierowanej do niego korespondencji; nie udostępnił dokumentacji księgowej; wystąpiły wątpliwości odnośnie do różnorodności wykonywanych usług w bardzo krótkim czasie, bez zatrudniania pracowników; nie zatrudniał pracowników zarówno na podstawie umowy o pracę jak i umów cywilnoprawnych; nie zgłosił firmowych rachunków bankowych; brak było informacji o posiadanych przez D. Z. środkach transportowych, zaplecza magazynowego oraz miejsca prowadzenia działalności gospodarczej; brak było potwierdzenia zapłat gotówkowych, zapłaty przelewem były dokonywane tego samego dnia i w tej samej wysokości (lub niewiele mniejszej) oraz wypłacane przez D. Z.; brak jakichkolwiek dokumentów potwierdzających przebieg transakcji między stronami, tj. zamówień, zleceń.

W związku z powyższym Sąd w pełni podziela stawisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że w przypadku ww. faktur nie zostały spełnione warunki materialne i formalne prawa do odliczenia. Warunki materialne prawa do odliczenia to zaistnienie w rzeczywistości transakcji, której przedmiotem jest umówiona między stronami wskazanymi na fakturze usługa lub dostawa towaru. Natomiast warunki formalne, to należyte, a więc zgodne z przepisami prawa, udokumentowanie tej transakcji w drodze faktury, z której wynika między innymi, jakie strony daną transakcję przeprowadziły i co było jej przedmiotem.

Sąd stwierdza, że dla możliwości odliczenia podatku od towarów i usług wykazanego jako podatek naliczony na pustych fakturach kosztowych nie ma znaczenia tzw. "dobra wiara" podmiotu widniejącego jako nabywca na tych fakturach. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczając podatek z takiej faktury nie jest świadomy swego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu takiej faktury nie towarzyszy dostawa towaru czy świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający (por. wyrok NSA z 31 marca 2016 r., I FSK 1985/14, LEX nr 2035550, wyrok NSA z 16 lipca 2014 r., I FSK 1287/13, LEX nr 1517692).

Sąd pragnie odnieść się do przywołanego przez Skarżącego wyroku TSUE z 13 lutego 2014 r, w sprawie Maks Pen (sygn. akt C-18/13), w którym Trybunał stwierdził, że podatnikowi wciąż przysługuje prawo do odliczenia podatku znajdującego się na wystawionej fakturze, nawet jeśli okazuje się, że nie została ona w rzeczywistości wykonana przez danego usługodawcę, a w szczególności nie dysponował on koniecznym personelem, materiałami ani majątkiem, chyba, że wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja jest związana z oszustwem.

Sąd wyjaśnia, że w uzasadnieniu wyroku TSUE powołuje się na omówione powyżej art. 167 i art. 168 lit a) Dyrektywy 2006/112/WE, wskazując, że jeżeli przesłanki zawarte w tych przepisach są spełnione, co do zasady nie można odmówić podatnikowi korzystania z prawa do odliczenia. Dalej TSUE przypomina, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest uznanym celem, wspieranym przez Dyrektywę 2006/112/WE. W tym zakresie Trybunał orzekł, że podatnicy nie mogą w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie powoływać się na przepisy prawa Unii. Tym samym to do krajowych organów i sądów należy odmówienie prawa do odliczenia, jeżeli w oparciu o obiektywne dowody ustalone zostanie, że na prawo to powołują się oni w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie. W związku z tym można odmówić podatnikowi prawa do odliczenia jedynie pod warunkiem, że wykazane zostanie na podstawie obiektywnych dowodów, że podatnik, któremu towary lub usługi zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien był wiedzieć, że przez nabycie owych towarów lub usług uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem dotyczącym podatku VAT popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot występujący na wcześniejszym lub późniejszym etapie w łańcuchu dostaw lub usług. TSUE w przywołanym powyżej wyroku odnosi się do towarów dostarczonych i usług wykonanych. Zgromadzony zaś w sprawie materiał uzasadnia stwierdzenie NUS, że w odniesieniu do usług i towarów udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Spółkę z o.o. A, firmę D. W. oraz firmę B D. Z., usługi nie zostały wykonane, a towary nie zostały dostarczone, zatem stan faktyczny różni się od stanu będącego podstawą powyższego rozstrzygnięcia. Rozważanie wystąpienia przesłanek zachowania prawa do odliczenia z uwagi na działanie w dobrej wierze, mimo wystąpienia nieprawidłowości, w którym to kierunku prowadzi uzasadnienie skargi, w realiach faktycznych sprawy nie znajduje uzasadnienia.

Sąd uznaje za chybiony zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji nieuzasadnione zastosowanie w sytuacji, gdy transakcje miały charakter rzeczywisty i dokonywane były w toku prowadzonej działalności gospodarczej, ponieważ organ podatkowy tego przepisu nie zastosował. NUS w przedmiotowej sprawie uznał, że zaistniały przesłanki określone w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., skutkujące wyłączeniem prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wobec ustalenia, że wystawione faktury, na których został on ujęty, stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy stronami opisanymi w nich jako sprzedawca i nabywca.

W kontekście poczynionych w sprawie ustaleń stwierdzić należy, że Sąd podzielił stawisko NUS, iż Spółka z o.o. A, firma D. W. oraz firma B D. Z. nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej a podejmowane przez nie działania sprowadzały się jedynie do wystawiania i wprowadzania do obrotu gospodarczego fikcyjnych faktur, które dokumentować miały rzekomą sprzedaż towarów i usług. Podmioty te w rzeczywistości nie posiadały faktycznej siedziby i miejsca wykonywania działalności gospodarczej. Firmy te nie posiadały majątku służącego do prowadzenia działalności, nie posiadały odpowiedniego zaplecza techniczno-biurowego (sprzętów, maszyn, urządzeń), niezbędnych do wykonania usług, nie zatrudniały wykwalifikowanych pracowników, którzy mogliby wykonać zafakturowane usługi, choć są to zwykłe zasady, których spełnienia należałoby oczekiwać od podmiotów, legalnie funkcjonujących na rynku, prowadzących zgodną z prawem działalność gospodarczą. Powyższe ustalenia pozwalają na sformułowanie organowi podatkowemu stanowiska, że faktury sygnowane przez ww. firmy to faktury, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie stanowią więc podstawy do odliczenia zawartego w nich podatku.

W związku z powyższym Sąd uznaje, że przedstawione w skardze zarzuty nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Sporne kwestie w sprawie zostały omówione w zaskarżonej decyzji, a przyjętym ustaleniom faktycznym nie można zarzucić wadliwości w realizacji zasady prawdy materialnej. NUS wyjaśnił stan faktyczny i prawny w przedmiotowej sprawie i wystarczająco uzasadnił zaskarżoną decyzję. Wszystkie niezbędne etapy stosowania normy prawnej, zarówno etap ustalenia stanu faktycznego sprawy, etap wykładni i ustalenia stanu prawnego, etap subsumcji, jak i etap ustalenia skutku prawnopodatkowego udowodnionych faktów, przeprowadzone zostały w przedmiotowej sprawie w sposób prawidłowy, odpowiadający postawionym przed organem podatkowym zasadom. W toku przeprowadzonego postępowania NUS kompleksowo rozpatrzył i ocenił zgromadzone w sprawie dowody.

Z tych względów, przedstawione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa, nie zasługują na uwzględnienie.

Wobec powyższych argumentów, nie znajdując podstaw do zakwestionowania zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.

P.C.