Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 23 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S.-N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 22 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Po 736/14 w sprawie ze skargi M. S.-N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. (obecnie: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P.) z dnia 10 czerwca 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. S.-N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Po 736/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.), dalej: p.p.s.a., oddalił skargę M. S.-N. (dalej: strona lub skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. (dalej: organ lub organ odwoławczy) z dnia 10 czerwca 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r.

1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi

Decyzją z dnia 6 marca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. (dalej: Naczelnik Urzędu Skarbowego lub organ pierwszej instancji) dokonał rozliczenia strony z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. w sposób odmienny, niż przez nią zadeklarowany. Czynności podjęte przez ten organ w celu weryfikacji zasadności wysokości zadeklarowanej do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym ujawniły bowiem, iż strona nie zaewidencjonowała w rejestrze sprzedaży oraz nie wykazała w deklaracji VAT-7 zaliczek otrzymanych na poczet realizacji przyszłych zleceń. Powyższe ustalono na podstawie analizy wyciągów z jej rachunku bankowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że w toku postępowania strona nie zaprzeczała temu, iż zaliczki otrzymała, ale podważała ocenę prawną organu podatkowego w odniesieniu do niektórych z nich (konieczność opodatkowania zaliczek wg stawki podatku 23% związana z brakiem udokumentowania okoliczności przemawiających za zastosowaniem stawki obniżonej - 8%). Twierdziła, że zaliczki te dotyczyły przyszłych usług polegających na wykonaniu i montażu zabudowy kuchennej i mebli oraz że spełnione zostały w tych przypadkach warunki do zastosowania obniżonej stawki podatku. Strona przedstawiła też 3 faktury dokumentujące wykonanie usług objętych tymi zaliczkami. Zdaniem organu pierwszej instancji jednakże, faktur tych (z uwagi na zawarty w ich treści lakoniczny opis przedmiotu transakcji) nie można było zakwalifikować jako dokumentów wykazujących spełnienie warunków uprawniających do zastosowania stawki 8%, wynikających z art. 41 ust. 12 - 12b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.), dalej: ustawa o VAT. Nie umożliwiały one bowiem jednoznacznego zaklasyfikowania świadczeń do konkretnej usługi wymienionej w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jak również nie pozwalały ocenić, czy usługi te wykonane były w ramach dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. W rezultacie - jako że strona nie przedłożyła żadnych innych dowodów podważających dotychczasowe ustalenia - organ pierwszej instancji stwierdził, iż była ona obowiązana wykazać w rejestrze dostaw i w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2012 r. kwoty z tytułu otrzymanych w tym okresie, enumeratywnie wskazanych zaliczek i opodatkować je wg stawki podstawowej.

Po rozpatrzeniu odwołania od powyższej organ odwoławczy, decyzją z dnia 10 czerwca 2014 r., utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy. W uzasadnieniu wskazano, że przeprowadzone przez organ pierwszej instancji działania procesowe wykazały brak ujęcia przez stronę w rozliczeniach dotyczących IV kwartału 2012 r. zaliczek na poczet realizacji umówionych zleceń, a w konsekwencji - zaniżenie obrotu i podatku należnego w ww. okresie. Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących niekompletności materiału dowodowego sprawy oraz związanej z tym wadliwej oceny ustalonych okoliczności faktycznych podkreślono, że w przedmiotowej sprawie strona zachowała całkowitą bierność. Organ podatkowy jest natomiast zobowiązany do zebrania materiału dowodowego i dokonania jego wszechstronnej oceny, jednakże w granicach swoich możliwości, co w odniesieniu do rozpoznawanej sprawy oznaczało, że w sytuacji, gdy strona uporczywie nie przedkładała dowodów (nawet mimo nałożenia kary porządkowej), a materiał zgromadzony przez organ po wyczerpaniu dostępnych środków dowodowych i dyscyplinujących, uzasadniał przyjęcie określonego stanowiska, rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji czyni zadość przepisom procesowym. Z analogicznych powodów za bezpodstawne uznano także zarzuty naruszenia prawa materialnego. Lakoniczna treść faktur dokumentujących otrzymanie zaliczek nie pozwalała bowiem na zastosowanie wobec nich preferencyjnej stawki podatku.

2. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skardze na powyższą decyzję skarżąca wniosła o uchylenie wydanych w sprawie decyzji organów podatkowych obu instancji, zarzucając naruszenie norm prawa procesowego (art. 191, art. 187 § 1, art. 120, art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa [t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.], dalej: O.p.) i materialnego (art. 41 ust. 1, ust. 2, ust. 12, ust. 12b i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT).

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o jej oddalenie.

3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu - po wyjaśnieniu treści przywołanych w skardze przepisów prawa materialnego, jak też podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego - stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza obowiązujących norm prawa podatkowego. Ogólne reguły konstrukcyjne podatku, a także brzmienie przepisów ustawy o VAT oraz stosownych regulacji dyrektywy, potwierdzają, że stawka 23% ma charakter podstawowy i zasadniczy, przez co stawki obniżone (preferencyjne) mają charakter wyjątkowy. W tej sytuacji Sąd podzielił prezentowany w orzecznictwie pogląd, zgodnie z którym ciężar dowodzenia, co do możliwości objęcia danej czynności stawką obniżoną ciąży na podatniku dokonującym tej czynności. Zdaniem Sądu, słusznie postąpił organ pierwszej instancji, gdy mając wątpliwości, co do sposobu opodatkowania otrzymanych przez skarżącą zaliczek, podjął działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, wzywając ją do przedłożenia dokumentów potwierdzających prawo do zastosowania obniżonej stawki podatkowej w odniesieniu do podejmowanych czynności opodatkowanych. Skoro zaś skarżąca przedłożyła jedynie 3 faktury, bez żadnych innych dokumentów dotyczących spornych transakcji, umożliwiających ocenę zasadności zastosowania stawki 8%, trafnie uznały organy, że przedmiot działalności gospodarczej skarżącej (dostawy mebli kuchennych) nie pozwala na jednoznacznie stwierdzenie, jakie stawiki podatkowe znajdą zastosowanie do podejmowanych przez nią czynności. W takim stanie rzeczy, dokonana przez organy podatkowe ocena spornych czynności nie pozostawała, zdaniem Sądu, w sprzeczności ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w uchwale siedmiu sędziów tego Sądu z dnia 24 czerwca 2013 r., I FPS 2/13. Sąd pierwszej instancji zaakcentował ponadto postawę skarżącej w toku postępowania i podkreślił, że nie może ona przerzucać na organy podatkowe obowiązków ustalania stanu faktycznego, będąc jednocześnie całkowicie bierną w postępowaniu podatkowym. W okolicznościach faktycznych sprawy poddanej sądowej kontroli dokonanie ustaleń faktycznych o znaczeniu kluczowym dla możliwości zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej wymagało bowiem aktywnego działania ze strony podatnika. Sąd wskazał również na zakres uprawnień procesowych przyznanych stronie postępowania przepisami Ordynacji podatkowej, realizacja których może doprowadzić do ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy. W tej sytuacji, zdaniem Sądu, nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności art. 191, art. 187 § 1, art. 120 i art. 122 O.p., w konsekwencji czego nie znalazły uzasadnienia również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego. Odnosząc się zaś do wniosków dowodowych skarżącej zgłoszonych w postępowaniu sądowoadministracyjnym Sąd stwierdził, że nie były one uzasadnione w świetle art. 106 § 3 p.p.s.a.

4. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez stronę, a w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi na decyzję wydaną z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego:

– art. 191 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów i przyjęciu niekorzystnej dla skarżącej interpretacji okoliczności w zakresie istnienia przesłanek do zastosowania do otrzymanych zaliczek 8% stawki podatku od towarów i usług,

– art. 122 i art. 187 § 1 O.p., poprzez zaniechanie zebrania w sprawie całego materiału dowodowego oraz zaniechanie jego rzetelnej oceny w zakresie istnienia przesłanek zastosowania 8% stawki podatku od towarów i usług z uwagi na nieprzeprowadzenie wszystkich możliwych dowodów, w szczególności poprzez zaniechanie przesłuchania skarżącej w charakterze strony oraz przesłuchania w charakterze świadków osób, które wpłaciły zaliczki na rachunek bankowy skarżącej, na okoliczność przedmiotu zlecenia wykonania przez skarżącą mebli kuchennych w trwalej zabudowie w budownictwie objętym społecznym programem,

b) art. 106 § 3 w zw. z art. 191 p.p.s.a, poprzez oddalenie wniosku dowodowego skarżącej zgłoszonego w piśmie procesowym z dnia 22 stycznia 2015 r., w postaci przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z dokumentu na okoliczność zlecenia wykonania przez nią mebli kuchennych w trwałej zabudowie związanej z elementami konstrukcyjnymi lokali mieszkalnych zaliczonych do budownictwa społecznego,

c) prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 41 ust. 12 - 12b ustawy o VAT, poprzez błędne obciążenie skarżącej obowiązkiem zapłaty podatku z tytułu otrzymanych zaliczek wg stawki 23% podczas gdy w rzeczywistości przedmiotowe zaliczki powinny zostać opodatkowane wg stawki 8%.

W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna strony nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem wniesiony środek odwoławczy podlega oddaleniu.

6.2. Zarzuty skargi kasacyjnej oparto na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a, skutkiem czego wyjaśnić należy, że w sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, właściwym jest w pierwszej kolejności ustosunkowanie się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06, CBOSA). Jednakże podkreślenia wymaga, że zakres (granice) postępowania dowodowego w danej sprawie wyznacza zawsze norma o charakterze materialnoprawnym, co ma zaś kluczowe znaczenie w sprawie poddanej kognicji Sądu kasacyjnego w rozpoznawanym przypadku. Materialnoprawną istotą sporu w niniejszej sprawie jest bowiem wysokość stawki podatku od towarów i usług, wg której skarżąca winna była opodatkować zaliczki otrzymane na poczet realizacji przyszłych zleceń dotyczących wykonania kuchennej zabudowy meblowej.

6.3 Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że w myśl art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1) ustawy o VAT co do zasady stawka podatku od towarów i usług wynosi 23%. Jednakże na podstawie art. 41 ust. 12 w zw. z ust. 2 oraz w zw. z art. 146a pkt 2) cytowanej ustawy do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (w rozumieniu art. 41 ust. 12a i 12b ustawy o VAT) stosuje się stawkę obniżoną w wysokości 8%.

Zasadnym jest w tym miejscu odwołanie się do treści uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., I FPS 2/13, dotyczącej warunków stosowania stawki obniżonej podatku od towarów i usług w przypadkach opisanych w art. 41 ust. 12 - 12b ustawy o VAT. W treści tej uchwały dokonano wykładni powołanych przepisów prawa, zakreślając tym samym granice postępowania wyjaśniającego niezbędnego dla zastosowania tych norm. Jak stwierdzono, obniżona stawka podatku od towarów i usług znajduje zastosowanie wtedy, gdy montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego w sposób, który przez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego stworzy trwałą zabudowę, spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową. Tylko w takim zakresie można mówić o modernizacji obiektu budowlanego w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. W świetle uchwały, montaż komponentów meblowych niezależnie od stopnia ich przetworzenia, do którego nie zostaną wykorzystane w sposób istotny elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego nie korzysta z obniżonej stawki. Czynności, polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz trwałym montażu takich komponentów w obiekcie budowlanym lub jego części, mieszczą się w pojęciu modernizacji obiektów budowlanych lub ich części. W przypadku zaś gdy modernizacja dotyczy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym to wymienione wyżej czynności są objęte hipotezą normy wyprowadzonej z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT.

6.4. Ustalenie wskazanych powyżej okoliczności powinno być zatem przedmiotem postępowania dowodowego w sprawie dotyczącej wysokości stawki podatku właściwej dla wykonywania usług zabudowy kuchennej, tj. takich jak ma to miejsce w rozpoznawanej sprawie. O ile jednak zakres postępowania dowodowego nie budzi w sprawie wątpliwości, o tyle sporne jest, kto przede wszystkim ma dążyć do ustalenia tych okoliczności. Innymi słowy: czy wykazanie spełnienia przesłanek do zastosowania stawki obniżonej należy bezwzględnie, wyłącznie i w całości do zadań organu podatkowego, czy też leży w gestii podatnika, który z takich okoliczności, stosując niższą stawkę podatku, czerpie korzyść podatkową.

6.5. Przystępując do wyjaśnienia powyższej kwestii należy wskazać, że w świetle przepisów Ordynacji podatkowej, ciężar dowodzenia w postępowaniu podatkowym w sposób niekwestionowany spoczywa na organach podatkowych (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.). W orzecznictwie i doktrynie zauważa się jednak, że powyższy obowiązek nie ma charakteru nieograniczonego. Organy podatkowe mają bowiem z jednej strony podejmować wszelkie działania w celu ustalenia pełni okoliczności faktycznych sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż mają być to jednocześnie działania niezbędne dla realizacji wspomnianego celu. Ponadto w niektórych sytuacjach ciężar wykazania istnienia określonych faktów zostaje wprost niejako przerzucony na drugą stronę postępowania - podatnika i zjawisko takie uznaje się za dopuszczalne w świetle przepisów Ordynacji podatkowej, interpretowanych przy uwzględnieniu określonych regulacji prawa podatkowego materialnego (zob. S. Presnarowicz, Komentarz do art. 122 O.p. [w:] J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. 5, LEX/2013). Niejednokrotnie bowiem z norm prawa materialnego wynika, że ciężar dowodu nałożony został na stronę postępowania, a pożądane przez nią skutki materialnoprawne mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy przedstawi ona lub wskaże środki dowodowe, które umożliwią organowi przeprowadzenie stosownego dowodu w postępowaniu podatkowym (tak np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia: 17 marca 2015 r., II FSK 238/13; 11 października 2016 r., II FSK 2189/14, 30 sierpnia 2016 r., II FSK 747/16; CBOSA)

Taka sytuacja, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaistniała również w badanym przypadku. Jak bowiem wskazał Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, z uwagi na charakter stawki podatku 23% jako stawki podstawowej, stawki obniżone (preferencyjne) mają charakter wyjątkowy, skutkiem czego ciężar dowodzenia co do możliwości objęcia danej czynności stawką obniżoną ciąży na podatniku dokonującym tej czynności. Pogląd taki obecny jest w orzecznictwie (por. wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 maja 1998 r., III SA 381/97; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 maja 2009 r., I SA/Wr 76/09; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 21 stycznia 2011 r., I SA/Sz. 780/10 i 782/10, CBOSA), a Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie w pełni go podziela.

6.6 Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy, w kontekście badania zasadności zarzutu naruszenia przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p., polegającego na braku wywiązania się przez organy podatkowe z obowiązku wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy (co zostało zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji), Naczelny Sąd Administracyjny uznaje wskazane zarzuty za bezzasadne. Jak podniesiono we wcześniejszej części uzasadnienia niniejszego wyroku, celem postępowania dowodowego w rozpoznawanej sprawie miało być m. in. wyjaśnienie, czy skarżąca spełniła przesłanki uprawniające ją do zastosowania do świadczonych przez nią usług wykonania zabudowy meblowej obniżonej stawki podatku. Istotne jest przy tym, że to skarżąca jako świadcząca przedmiotowe usługi powinna posiadać pełnię wiedzy i dokumentacji, pozwalającą na odpowiednią podatkową kwalifikację spornych usług. Zasadnie zatem organ pierwszej instancji (kierując się również stanowiskiem skarżącej co do prawidłowego - jej zdaniem - sposobu opodatkowania zaliczek, przedstawionym w zastrzeżeniach i wyjaśnieniach do protokołu kontroli, k. 17 - 19 akt postępowania pierwszoinstancyjnego) zwrócił się do strony (pismo z dnia 29 lipca 2013 r., k. 35 akt ww. postępowania) o przedłożenie wszelkich dokumentów związanych z ww. zaliczkami (np. umów, zamówień, korespondencji z klientami, faktur za wykonanie prac, kosztorysów, opisu wyrobów/usług) oraz o szczegółowe opisanie robót objętych zaliczkami, ze szczególnym uwzględnieniem ewentualnego wystąpienia przesłanek uprawniających do zastosowania stawki obniżonej. Wobec braku odpowiedzi, żądanie zawarte w ww. piśmie zostało powtórzone (k. 55 akt postępowania pierwszoinstancyjnego), mimo to również nie wywołało oczekiwanej przez organ podatkowy reakcji ze strony skarżącej. Dodatkowo, jak wynika z akt sprawy, również organ odwoławczy informował skarżącą o możliwości przedstawienia materiałów mogących stanowić dowód przy rozpatrywaniu przez ten organ sprawy (pismo z dnia 30 kwietnia 2014 r., k. 23 akt postępowania odwoławczego). Pomimo to skarżąca nie przedstawiła żądanych materiałów i informacji, ani też w żaden inny sposób nie zareagowała na wystąpienia organów podatkowych. Jej biernej postawy w postępowaniu nie zmieniło także zastosowanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego środków przymusu w postaci nałożenia kary porządkowej. W świetle powyższego twierdzenia kasatora o zaniechaniu przez organy podatkowe zebrania w sprawie całego materiału dowodowego należy uznać za gołosłowne i całkowicie bezpodstawne.

Odnosząc się zaś w szczególności do nieprzeprowadzenia w sprawie dowodu z przesłuchania skarżącej w charakterze strony oraz nieprzesłuchania w charakterze świadków osób, od których otrzymała ona sporne zaliczki, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w świetle przepisów Ordynacji podatkowej strona postępowania podatkowego ma różnorodne możliwości aktywnego udziału w tym postępowaniu. Może m. in. sama, bez wezwania organu podatkowego, składać wyjaśnienia, formułować wnioski dowodowe i podnosić wszelakie okoliczności, które jej zdaniem mogą przyczynić się do ustalenia stanu faktycznego sprawy w sposób odpowiadający rzeczywistości. W rozpoznawanej sprawie nie dość, że skarżąca nie podejmowała żadnej aktywności z własnej inicjatywy, to jeszcze nie reagowała w ogóle na kierowane do niej przez organy podatkowe wezwania. Niezrozumiałym jest zatem czynienie organowi podatkowemu zarzutu nieprzesłuchania jej w charakterze strony. Jeśli zaś chodzi o brak przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków to, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, fakt, że skarżąca sformułowała taki zarzut dopiero na etapie postępowania przed Sądem pierwszej instancji (pismo procesowe z dnia 22 stycznia 2015 r., k. 39 akt sądowych), przy uwzględnieniu jej całkowitej bierności na wcześniejszych etapach postępowania, a także tego, że to na skarżącej jako odnoszącej korzyść z zastosowania stawki obniżonej, ciążył obowiązek wykazania faktu spełnia przesłanek uprawniających ją do tej korzyści, Sąd kasacyjny nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania w nieprzeprowadzeniu ww. dowodu przez organy podatkowe z urzędu. Skarżąca nie może bowiem oczekiwać, że przy całkowitym braku zainteresowania z jej strony losami postępowania organy podatkowe będą poszukiwały dowodów na istnienie okoliczności dla niej korzystnych, które to dowody tak naprawdę powinna posiadać ona sama.

6.7. Nieuprawniony okazał się być także zarzut naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów poprzez przyjęcie niekorzystnej dla skarżącej interpretacji okoliczności w zakresie zaistnienia przesłanek do zastosowania obniżonej stawki podatku. Jak wskazano powyżej, skarżąca - wbrew obowiązkowi wynikającemu z przepisów prawa materialnego - nie przedstawiła żadnych dowodów uprawniających ją do skorzystania ze stawki preferencyjnej, skutkiem czego organ w sposób oczywisty zastosował stawkę podstawową.

6.8. Niezasadne jest również kwestionowanie przez autora skargi kasacyjnej odmowy przeprowadzenia przez Sąd pierwszej instancji uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentów. W świetle art. 106 § 3 p.p.s.a. istotą uzupełniającego postępowania dowodowego jest jego przeprowadzenie w sytuacji, gdy brak dowodu z dokumentu uniemożliwia lub znacznie utrudnia sądowi administracyjnemu ocenę zgodności z prawem stanu faktycznego ustalonego przez organ. Mając zaś na uwadze, że w rozpoznawanej sprawie skarżąca w ogóle nie przedstawiła żadnych materiałów obrazujących wykonane usługi, dowody przedstawione przez nią na etapie postępowania sądowoadministracyjnego miałyby nie tyle uzupełnić i wyjaśnić dotychczasowe ustalenia, co raczej zmierzać do ustalenia na nowo stanu faktycznego sprawy. Tymczasem celem postępowania określonego w art. 106 § 3 p.p.s.a. nie jest ponowne ustalenie okoliczności faktycznych sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy właściwie - zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej - uczyniły to organy, a następnie - czy prawidłowo zastosowały przepis prawa materialnego do poczynionych ustaleń. Z tych też względów odmowa dopuszczenia wnioskowanych dowodów przez Sąd pierwszej instancji była w pełni uzasadniona.

6.9. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również wskazanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego. Wbrew twierdzeniom strony, przyjęta wykładnia art. 41 ust. 12 - 12b ustawy o VAT była prawidłowa, jednakże ustalone w sprawie okoliczności faktyczne (do których zresztą przyczyniła się bierna postawa skarżącej) nie pozwalały na zastosowanie tych norm.

6.10. Mając zatem na uwadze brak zasadności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny - działając na podstawie art. 184 p.p.s.a - orzekł jak w pkt 1 sentencji niniejszego wyroku.

6.11. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika organu ustalono na podstawie § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz w zw. z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013, poz. 490) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).