Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, po rozpoznaniu w dniu 5 września 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 grudnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1031/19 w sprawie ze skargi E. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 22 lutego 2019 r., nr 1401-IEE3.711.1.333.2018.8.MB w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z 11 grudnia 2019 r., III SA/Wa 1031/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalił skargę E. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 22 lutego 2019 r., nr 1401-IEE3.711.1.333.2018.8.MB, w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że wobec Spółki prowadzone było postępowanie egzekucyjne obejmujące należności z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. na kwotę 526.874.985 zł należności głównej oraz kwotę 170.014.618,30 zł odsetek na dzień wystawienia tytułu wykonawczego. W toku postępowania Spółka złożyła zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej w oparciu o przepisy art. 27 § 1 pkt 3 i pkt 7 oraz 33 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016 r., poz. 599 z późn. zm., dalej: "u.p.e.a."). Postanowieniem z 17 października 2016 r. Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie za zasadny uznał zarzut dotyczący nieistnienia części obowiązku w postaci odsetek za zwłokę w wysokości 369.418,60 zł i w tej części umorzył postępowanie egzekucyjne. W pozostałym zakresie uznał zarzuty za niezasadne. Postanowieniem z 15 lutego 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Wyrokiem z 8 lutego 2018 r., III SA/Wa 1593/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, postanowieniem z 31 października 2018 r. Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., tj. nieistnienia obowiązku wskazanego w przedmiotowym tytule wykonawczym w zakresie odsetek za zwłokę w wysokości 3.811,662,30 zł i umorzył postępowanie egzekucyjne w tym zakresie. Postanowieniem z 22 lutego 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalając skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 22 lutego 2019 r., uznał za prawidłowe stanowisko organów dotyczące możliwości umorzenia postępowania egzekucyjnego w części. W ocenie sądu, jeśli egzekwowany obowiązek został częściowo określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego, orzeczenia sądowego albo bezpośrednio z przepisu prawa to wówczas stanowi zarówno podstawę zarzutu, jak i podstawę umorzenia postępowania egzekucyjnego. Tym samym, w sytuacji, gdy tylko część obowiązku została określona wadliwie, a została objęta tytułem wykonawczym, stanowiącym przedmiot zarzutu - uzasadnia umorzenie postępowania egzekucyjnego w części, w jakiej zarzut jest zasadny, a nie całego prowadzonego postępowania. Poza tym możliwe jest umorzenie postępowania egzekucyjnego w części na mocy przepisu odsyłającego, a to art. 18 u.p.e.a., stosownie do którego jeżeli przepisy u.p.e.a. nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, tj. zarówno art. 126 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 2096 z póżn. zm., dalej "k.p.a."), dotyczący postanowień oraz art. 105 k.p.a.

Wyrok wraz z uzasadnieniem oraz inne powołane w dalszej części orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej CBOSA).

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji wniósł pełnomocnik Spółki. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 26 § 4, art. 27 § 1 pkt 3, art. 33 § 1 pkt 1, art. 34 § 4 oraz art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. i w zw. z art. § 15 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 2015 r. w sprawie postępowania wierzycieli należności pieniężnych (Dz. U. 2015 poz. 2367, dalej: "rozporządzenie") poprzez uznanie że:

a) postępowanie egzekucyjne - w sytuacji nieuwzględnienia w tytule wykonawczym wszystkich przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę i w konsekwencji zawyżenia dochodzonej w ramach postpowania egzekucyjnego należności - może być – po uwzględnieniu zarzutów zobowiązanego - umorzone tylko w części, a nie w całości; prawidłowa wykładnia powołanych przepisów powinna doprowadzić sąd do wniosku, że w sytuacji uwzględnienia choćby jednego ze zgłoszonych zarzutów konieczne jest umorzenie całego postępowania, bowiem postpowanie egzekucyjne – wbrew twierdzeniu sądu - jest niepodzielne, a podzielna jest wyłącznie dochodzona w ramach postpowania egzekucyjnego należność pieniężna; nieuprawnione jest zatem utożsamianie podzielności prowadzonego postpowania egzekucyjnego z dochodzoną w jego ramach należnością;

b) w niniejszej sprawie organ egzekucyjny uprawniony był do aktualizacji tytułu wykonawczego w drodze jego ,,ograniczenia"; prawidłowa wykładnia przepisów ustawy o egzekucji oraz rozporządzenia powinna doprowadzić sąd do wniosku, że przerwa w naliczaniu odsetek za zwłokę jest okolicznością obiektywną, która miała miejsce przed wszczęciem postpowania egzekucyjnego względem Spółki; w konsekwencji prowadzone względem Spółki postępowanie egzekucyjne było dotknięte przedmiotowym uchybieniem od samego początku, zatem nie było podstaw do aktualizacji tytułu wykonawczego w trakcie postępowania egzekucyjnego, lecz prowadzone postępowanie winno być umorzone w całości z chwilą uwzględnienia podniesionych zarzutów.

W oparciu o te zarzuty pełnomocnik Spółki wniósł o: rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej na rozprawie, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, oraz zasądzenie na rzecz Spółki, na podstawie art. 203 pkt 1 oraz art. 210 § 1 p.p.s.a., zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna i podlega oddaleniu.

Na wstępie należy wyjaśnić, że przedmiotowa sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 z późn. zm.). Strony zostały powiadomione o skierowaniu sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym z jednoczesnym pouczeniem o możliwości uzupełnienia argumentacji uzasadnienia skargi kasacyjnej albo żądania jej oddalenia.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu biorąc pod rozwagę nieważność postępowania (art. 183 § 1 i 3 p.p.s.a.) nie stwierdził podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. Zarzuty kasacyjne nie podważają prawidłowości zaskarżonego wyroku. W sprawie nie zachodzą też przesłanki nieważności postępowania.

Zarzuty skargi kasacyjnej zmierzają do podważenia stanowiska organów egzekucyjnych oraz sądu pierwszej instancji, że istnieje możliwość umorzenia postępowania egzekucyjnego w części, w jakiej organ za zasadny uznał zarzut nieistnienia egzekwowanego obowiązku. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, w takim przypadku postępowanie egzekucyjne powinno być umorzone w całości. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko to nie zasługuje na aprobatę.

Zgodnie z art. 34 § 4 u.p.e.a. (w stanie prawnym, którego sprawa dotyczy), organ egzekucyjny, po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów, a jeżeli zarzuty są uzasadnione - o umorzeniu postępowania egzekucyjnego albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego. Cytowany przepis, podobnie jak przywołany w skardze kasacyjnej art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a., wprost nie wskazuje na możliwość umorzenia postępowania egzekucyjnego w części. Trzeba jednak mieć na uwadze, że uregulowania zawarte w u.p.e.a. nie są kompletne. Dlatego w art. 18 u.p.e.a. ustawodawca daje możliwość odpowiedniego zastosowania do postępowania egzekucyjnego przepisów k.p.a. W literaturze podkreśla się, że art. 18 u.p.e.a. nakazuje stosowanie przepisów kodeksu postępowania administracyjnego nie wprost, ale odpowiednio. Podyktowane jest to koniecznością "dopasowania" norm zawartych w tym akcie prawnym do odrębności postępowania egzekucyjnego i zabezpieczającego, np. faktu posługiwania się w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym formą postanowienia, a nie decyzji, odmiennym określeniem uczestników tych postępowań, ich uprawnień procesowych itp. Jednocześnie wskazuje się, że na mocy art. 18 u.p.e.a. w sposób posiłkowy w postępowaniu egzekucyjnym znajduje zastosowanie art. 105 § 1 k.p.a., za czym przemawiają względy pragmatyczne. Artykuł 105 § 1 k.p.a., znajduje odpowiednie zastosowanie do kwestii wynikających w toku postępowania egzekucyjnego i podlegających rozstrzygnięciu postanowieniem oraz do postępowań związanych z rozpoznawaniem środków zaskarżenia (zob. P. Pietrasz, komentarz do art. 18 u.p.e.a., w: D. Kijowski (red.), Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz, wyd. II, LEX 2015). Skoro więc art. 18 u.p.e.a. daje możliwości odpowiedniego stosowania art. 105 § 1 k.p.a. w postępowaniu egzekucyjnym, to istnieje możliwość umorzenia tego postępowania w części. Przepis art. 105 § 1 u.p.e.a. stanowi bowiem, że gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe w całości albo w części, organ administracji publicznej wydaje decyzję o umorzeniu postępowania odpowiednio w całości albo w części.

Na możliwość umorzenia postępowania egzekucyjnego w części wskazuje także orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Należy zauważyć, że w podobnej sprawie z udziałem skarżącej Spółki wypowiadał się już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 marca 2020 r., II FSK 870/18. W wyroku tym wyrażony został pogląd, który podziela również skład orzekający w niniejszej sprawie, że postępowanie egzekucyjne może być umorzone w części, a podstawę do tego daje art. 105 § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. Podobne stanowisko wyraził też NSA w wyrokach: z 1 kwietnia 2014 r., II FSK 2743/12, a także z 1 marca 2018 r., II FSK 410/16.

Odnosząc się do argumentacji skargi kasacyjnej, że w przedmiotowym stanie faktycznym niedopuszczalne było dokonanie korekty tytułu wykonawczego, ponieważ nie zachodziły ku temu przesłanki wskazane w § 15 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia, należy zauważyć, że kwestia ta została już prawomocnie przesądzona w pierwszym wyroku WSA w Warszawie z 8 lutego 2018 r., III SA/Wa 1593/17. W wyroku tym sąd zgodził się ze stanowiskiem Spółki, że powołany przez organy przepis § 15 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia, nie będzie mieć w przedmiotowym stanie faktycznym zastosowania z uwagi na fakt, że przerwy w naliczaniu odsetek zaistniały w 2012 r., a zatem przed dniem wystawienia tytułu wykonawczego. Przy ponownym rozpoznaniu tej sprawy organ egzekucyjny, wobec uznania zarzutu w sprawie odsetek dokonał umorzenia postępowania w części dotyczącej kwoty nienależnych odsetek, nie przeprowadził zaś aktualizacji tytułu wykonawczego. Dlatego w zaskarżonym w niniejszej sprawie wyroku z 11 grudnia 2019 r., III SA/Wa 1031/19, sąd pierwszej instancji słusznie zauważył, że brak zastosowania w tej sprawie § 15 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia, potwierdził poprzedni wyrok, do którego organ się zastosował, poprzez merytoryczne rozpoznanie zarzutu opartego na art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., uwzględnienie przerwy w naliczaniu odsetek oraz umorzenie postępowania egzekucyjnego w części.

Z tych wszystkich względów za niezasadny należy uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 26 § 4, art. 27 § 1 pkt 3, art. 33 § 1 pkt 1, art. 34 § 4 oraz art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. i w zw. z art. § 15 ust. 1 pkt 4 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

SWSA(del.) Mirella Łent SNSA Wojciech Stachurski SNSA Jacek Pruszyński