Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka, po rozpoznaniu w dniu 25 czerwca 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B.Ś. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 czerwca 2019 r. sygn. akt Ill SA/Wa 2311/18 w sprawie ze skargi B.Ś. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 23 lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B.Ś. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 13 czerwca 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, III SA/Wa 2311/18, oddalił skargę B.Ś. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 23 lipca 2018 r., w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 oraz pkt 2 p.p.s.a.:

1. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj. art. 68 § 1 i § 2 pkt 2 o.p. poprzez ich błędne niezastosowanie i tym samym oddalenie skargi, choć uwzględniając datę doręczenia skarżącej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 10 kwietnia 2018 r. (16 kwietnia 2018 r.) uznać należało, że zobowiązanie podatkowe kreowane przedmiotową decyzją nie powstało, a co za tym idzie zasadnym było uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 23 lipca 2018 r.;

2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 135 p.p.s.a w zw. art. 208 o.p. w zw. z art. 145 § 3 p.p.s.a. poprzez ich błędne niezastosowanie i oddalenie skargi, choć uwzględniając fakt niepowstania zobowiązania podatkowego skarżącej kreowanego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 10 kwietnia 2018 r. zasadnym było uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji i umorzenie prowadzonego postępowania podatkowego jako bezprzedmiotowego.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi na zasadzie art. 188 p.p.s.a, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie na zasadzie art. 185 § 1 p.p.s.a., a także o przyznanie skarżącej prawa pomocy w częściowym zakresie, tj. w zakresie zwolnienia od wpisu należnego od niniejszej skargi kasacyjnej na zasadzie art. 245 § 1 p.p.s.a oraz o zasądzenie od Skarbu Państwa na rzecz adw. B.W. kosztów pomocy prawnej świadczonej skarżącej z urzędu, bowiem nie zostały one dotychczas opłacone w całości ani w części.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, organ podważył zarzut przedawnienia prawa do wydania decyzji i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej zgodnie z art. 184 p.p.s.a., a także o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych - na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest bezzasadna.

Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec tego, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., a nadto nie zachodzi żadna z przesłanek, o których mowa w art. 189 p.p.s.a., które podlegają rozważeniu z urzędu, dokonując kontroli zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę zakres wyznaczony podstawami skargi kasacyjnej.

Istota sporu w ramach sformułowanych zarzutów kasacyjnych, sprowadza się do prawidłowego zastosowania w sprawie art. 68 §1 i §2 pkt 2 o.p. Zgodnie z pierwszym z tych przepisów zobowiązanie podatkowe - o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 - nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Artykuł 21 § 1 pkt 2 o.p. dotyczy decyzji ustalających (konstytutywnych), w przypadku których dopiero doręczenie decyzji skutkuje powstaniem zobowiązania podatkowego. W odniesieniu do tak powstałych zobowiązań podatkowych to organ podatkowy musi dokonać prawidłowej subsumpcji stanu faktycznego do określonej normy prawnej. Na nim spoczywa ten obowiązek już w momencie powstania obowiązku podatkowego, a jeszcze przed wydaniem decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe.

Inaczej jest w przypadku powstania zobowiązania podatkowego zgodnie z art. 21 §1 pkt 1 o.p., tj. zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Zdarzeniem tym jest np. osiągnięcie dochodu, przychodu, dokonanie obrotu, nabycie majątku lub też dokonanie wydatku. Związanie powstania zobowiązania z chwilą zaistnienia określonego stanu faktycznego dokonuje się na mocy ustawy, bez konieczności dokonywania jakichkolwiek czynności dodatkowych przez strony stosunku prawnopodatkowego.

Cechą charakterystyczną tego typu zobowiązań, odróżniającą je od zobowiązań powstających poprzez doręczenie decyzji, jest brak działania organów podatkowych. Zobowiązanie powstaje z mocy prawa i jeżeli zostanie prawidłowo obliczone i zapłacone przez podatnika, organ nie podejmuje jakichkolwiek działań związanych z jego realizacją. Natomiast podatnik jest zobowiązany do samodzielnego obliczenia (z reguły w deklaracji) kwoty podatku, co określane jest mianem samoobliczenia. Podatek wykazany w takiej deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Dopiero ujawnienie nieprawidłowości w postępowaniu podatnika, nierealizującego wynikających z ustawy obowiązków instrumentalnych, obliguje organy podatkowe do podejmowania określonych przepisami prawa działań zmierzających do określenia zgodnej z prawem wysokości zobowiązania. Następuje to najczęściej w drodze tzw. czynności sprawdzających lub postępowania podatkowego kończącego się wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania. Decyzja ta ma charakter deklaratoryjny, ponieważ określa się w niej wysokość zobowiązania, które już powstało wcześniej, z mocy prawa (zob. Etel Leonard, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX/el. 2020). Stwierdzenie w trakcie postępowania, że podatnik nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, prowadzi do tego, że organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania (art. 21 § 3 o.p.).

W przedmiotowej sprawie decyzja z 10 kwietnia 2018 r. wydana została na podstawie art. 21 §3 w zw. art. 21 §1 pkt 1 o.p. w związku z zaistnieniem zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego. Tym zdarzeniem było to zbycie nieruchomości w dniu 3 grudnia 2012 r. Przedmiotowa decyzja miała więc charakter deklaratoryjny a nie konstytutywny. Wbrew odmiennym wywodom strony nie tworzyła nowego stosunku prawnego.

Podkreślić należy, iż wydanie decyzji na podstawie art. 21 §3 o.p., oznacza jedynie, że organ podatkowy zakwestionował samoobliczenie podatku dokonane przez podatnika i w ramach przysługujących mu uprawnień i obowiązków - określił wysokość zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa, zgodnie z dyspozycją przepisu, który ma zastosowanie z woli ustawodawcy w określonym stanie faktycznym. Decyzja podatkowa nie tworzy więc nowego zobowiązania podatkowego, a jedynie precyzuje jego prawidłową wysokość. Nadal źródłem powstania obowiązku podatkowego jest to samo zdarzenie, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego, tj. osiągnięcie dochodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

W związku z powyższym przedawnienie zobowiązania podatkowego podatku dochodowego od osób fizycznych nie będzie podlegało reżimowi z art. 68 § 1 o.p., a z art. 70 §1 o.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W przedmiotowej sprawie, termin płatności podatku upłynął 30 kwietnia 2013 r., a więc od tego dnia bieg swój zaczął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że strona tego przepisu nie zaskarżyła, co zwalnia Sąd od rozważań na temat tej regulacji prawnej, a zwłaszcza czy na jej podstawie zobowiązanie podatkowe w sprawie niniejszej się przedawniło czy też nie.

Zarzut naruszenia 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 135 p.p.s.a w zw. art. 208 o.p. w zw. z art. 145 § 3 p.p.s.a. poprzez ich niezastosowania nie zasługuje na uwzględnienie. Słusznie bowiem sąd pierwszej instancji stwierdził, iż zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a. Prawidłowo sąd ten dokonał kontroli zaskarżonej decyzji i trafnie doszedł do przekonania, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Nie mógł mieć zastosowania także art. 208 § 1 o.p., albowiem skarżąca nie wykazała aby zaistniała przesłanka zawarta w tym przepisie.

Wskazanie na naruszenie art. 135 p.p.s.a. nie może być przedmiotem skutecznego zarzutu skargi kasacyjnej. Komentowany przepis stanowi uprawnienie adresowane przez ustawodawcę do sądu administracyjnego, nie zaś do wnoszącego skargę na określony akt lub czynność organu administracji publicznej. Istotą konstrukcji ukształtowanej przepisem art. 135 p.p.s.a. jest powiązanie obowiązku sądu orzekania "w głąb sprawy" z przesłanką niezbędności takiego rozstrzygnięcia dla jej końcowego załatwienia. (por. wyrok NSA z 24 września 2015 r., I GSK 73/14).

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804)

-----------------------

1