Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Włodzimierz Gurba, Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 14 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Lu 302/22 w sprawie ze skargi M.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 4 kwietnia 2022 r., nr 0601-IOV-2.4103.38.2021.38 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z 14 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Lu 302/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę M.M. (dalej "strona" lub "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej "organ odwoławczy" lub "organ") z 4 kwietnia 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2014 r.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, sąd pierwszej instancji podzielił w pełni stanowisko organów podatkowych co do tego, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółki z ograniczoną odpowiedzialnością: N., K., W. (dalej "W."), U. oraz M., mających dokumentować nabycie paliwa. Zdaniem sądu przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe wykazało, że ww. wystawcy faktur nie zrealizowali dostaw paliwa na rzecz skarżącego, a wszystkie udokumentowane spornymi fakturami transakcje zostały dokonane w warunkach oszustwa podatkowego (w celu wyłudzenia VAT), którego skarżący był świadomym i czynnym uczestnikiem. Prawidłowo — zdaniem sądu — organy zastosowały też regulację z art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054, ze zm.), dalej "ustawa o VAT", do faktur wystawionych przez skarżącego na rzecz spółek N. i K. tytułem wykonania na ich rzecz usług transportowych. Skoro bowiem, jak ustalono, spółki te nie prowadziły w rzeczywistości działalności gospodarczej, skarżący nie mógł na ich rzecz wyświadczyć usług udokumentowanych spornymi fakturami.

Sąd nie zaakceptował natomiast stanowiska organu odwoławczego w zakresie, w jakim organ ten zreformował decyzję organu pierwszej instancji, uznając, że część zakupów pochodzącego z Litwy i Łotwy paliwa, udokumentowanych fakturami wystawionymi przez K. sp. z o.o. i W., miała faktycznie miejsce, ale skarżący nie nabył go od wystawców faktur, tylko bezpośrednio w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (dalej "WNT"), co powinno znaleźć odzwierciedlenie w dokonanym rozliczeniu zarówno po stronie podatku naliczonego, jak i należnego. Zdaniem sądu zakwalifikowanie tych transakcji, w których nie ustalono zbywcy towaru, jako transakcji w legalnym obrocie gospodarczym, podlegających systemowi VAT jest nieuprawnione i prowadziłoby w efekcie do zalegalizowania obrotu pozostającego w tzw. szarej strefie. Jednocześnie sąd uznał, że uchyleniu decyzji z tego powodu sprzeciwia się zakaz reformationis in peius, w konsekwencji czego stwierdził, że pomimo częściowo wadliwego uzasadnienia decyzja ta odpowiada prawu.

2. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez stronę, a w skardze kasacyjnej zarzucono:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 269 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 i art. 121 § 1 w zw. z art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm.), dalej "o.p.", przez nieuchylenie decyzji pomimo braku analizy przez organ podatkowy okoliczności wszczęcia i przebiegu postępowania karnego skarbowego zgodnie z dyrektywami zawartymi w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, pod kątem instrumentalności wszczęcia tego postępowania i w efekcie bezzasadne uznanie, że w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, pomimo że w sprawie nie zaistniała przesłanka uzasadniająca zawieszenie z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sposób instrumentalny;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 4 oraz art. 70c o.p. przez nieuchylenie decyzji, co było skutkiem bezzasadnego uznania przez sąd pierwszej instancji o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych;

3) art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nierozpoznanie istoty sprawy i zaakceptowanie przez sąd pierwszej instancji ustaleń dotyczących świadomego udziału podatnika w oszustwie podatkowym, w szczególności niewyjaśnienie i nieokreślenie na czym miałby polegać rzekomy świadomy udział podatnika w oszustwie, zwłaszcza w tych przypadkach gdy nie przytoczono jakichkolwiek dowodów w tym zakresie, gdyż nie toczy się postępowanie karne (współpraca z: W. i M. sp. z o.o., w przypadku K. sp. z o.o. skarżącemu nie postawiono żadnych zarzutów), zaś w pozostałych przypadkach powielono zeznania uczestników nieprawidłowości złożone w postępowaniu karnym, pomimo że nie zostało ono prawomocnie zakończone;

4) art. 133 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. przez pominięcie w uzasadnieniu wyroku niezgodnie z aktami sprawy przedstawienia w sposób całościowy stanu faktycznego, zwłaszcza w zakresie współpracy z W. i M. sp. z o.o. oraz K. sp. z o.o. (w sprawach współpracy z tymi kontrahentami wobec skarżącego nie toczy się postępowanie karne), co skutkowało przyjęciem jednakowych ustaleń (o świadomości skarżącego ze względu na rzekome korzyści majątkowe) w stosunku do wszystkich kontrahentów pomimo istotnych różnic w zakresie materiału dowodowego (w przypadku W. i M. sp. z o.o. brak jest jakichkolwiek dowodów wskazujących na świadomość skarżącego — w tym zakresie nie toczą się żadne postępowania karne);

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. przez nieuchylenie decyzji pomimo zaniechania wyjaśnienia sprawy i zebrania materiału dowodowego w zakresie ustalenia okoliczności transakcji, przejawiające się w szczególności w braku kompletnych ustaleń co do świadomości i dobrej wiary podatnika;

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. przez nieuchylenie decyzji i zaakceptowanie przez sąd błędnego ustalenia stanu faktycznego, niepełnego zebrania materiału dowodowego oraz jego błędnej oceny, polegających w szczególności na:

a) niezasadnym przyjęciu, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego,

b) bezpodstawnym przyjęciu, że strona świadomie uczestniczyła w oszustwie i pozostawała w złej wierze,

c) bezpodstawnym przyjęciu, że zakwestionowane transakcje nie miały rzeczywistego charakteru,

d) uznaniu, że brak jest podstaw do oceny weryfikacji kontrahentów przez podatnika,

e) przyjęcie błędnych ustaleń niezgodnych z opiniami biegłych co do nierynkowości stosowanych cen;

7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i art. 191 o.p. przez nieuchylenie decyzji pomimo wadliwej, stronniczej, a jednocześnie niespójnej i niezrozumiałej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, skutkującej brakiem jasnych i zrozumiałych zarzutów wobec działania i roli strony w łańcuchu transakcji, przy jednoczesnym zakwestionowaniu jej rozliczeń podatkowych, zwłaszcza w sytuacji gdy w toku postępowania nie kwestionowano fizycznego istnienia towaru oraz jego rzeczywistej dostawy;

8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 188 o.p. przez zaakceptowanie przez sąd pierwszej instancji odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, pomimo że ich przedmiotem były okoliczności mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, które nie zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem;

9) art. 133 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. przez pominięcie w uzasadnieniu wyroku niezgodnie z aktami sprawy przedstawienia w sposób całościowy stanu faktycznego, w szczególności okoliczności dotyczących działania i funkcjonowania Firmy M.1, w tym przeprowadzenia przez skarżącego weryfikacji formalnej kontrahentów przed nawiązaniem współpracy oraz podczas jej trwania, co potwierdzają zarówno zgromadzone w aktach sprawy dokumenty, jak i zeznania strony oraz świadków;

10) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez nieuchylenie decyzji pomimo stwierdzenia przez sąd, że organy podatkowe wadliwie uznały, że skarżący dokonywał w odniesieniu do części transakcji WNT;

II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c w zw. z art. 121 § 1 o.p. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że badanie instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego można ograniczyć wyłącznie do ustalenia okresu między wszczęciem tego postępowania a upływem terminu przedawnienia, co doprowadziło do niewłaściwego zastosowania w sprawie ww. przepisów oraz wskazań zawartych w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, nakazujących badać okoliczności wszczęcia i prowadzenia postępowania karnego skarbowego;

2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE") z 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach C-80/11 i C142/11 Mahageben Kft i Peter David przez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że podatnikowi nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur, w sytuacji gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że skarżący dochował należytej staranności we współpracy z dostawcą oraz odbiorcą i nie wiedział, ani nie mógł wiedzieć, że badane transakcje mogą wiązać się z oszustwem podatkowym;

3) art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT w zw. z art. 5 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. — Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 2022 r. poz. 1375, ze zm.) oraz art. 42 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. poz. 483, ze zm.), dalej "Konstytucja RP", przez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że podatnikowi nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur, w sytuacji gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że skarżący dochował należytej staranności we współpracy z dostawcą oraz odbiorcą i nie wiedział, ani nie mógł wiedzieć, że badane transakcje mogą wiązać się z oszustwem podatkowym;

4) art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że dostawcy nie mogli skutecznie przenieść na Firmę M.1 prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, w sytuacji gdy organizowali transport, prowadzili korespondencję handlową, wskazywali firmy spedycyjne i przesyłali awizację, realizowali zamówienia, tj. legitymowali się wszelkimi atrybutami właściciela towaru;

5) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie, przejawiające się w uznaniu, że transakcje dokonane i udokumentowane przez stronę w zakresie świadczenia usług transportowych, od których odprowadzono należny podatek od towarów i usług, nie miały w rzeczywistości miejsca, chociaż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy bezsprzecznie potwierdza rzeczywisty charakter zawartych transakcji, co stanowi podstawę do zastosowania wskazanego przepisu pomimo braku uszczuplenia podatkowego (\/AT z tytułu świadczonych usług został naliczony i zapłacony przez Firmę M.1);

6) art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w związku z wyrokiem TSUE z 16 października 2019 r., w sprawie C-189/18 Glencore Agriculture Hungary Kft., przez naruszenie prawa strony do obrony z uwagi na oparcie rozstrzygnięcia na wybiórczych ustaleniach dotyczących innych niż strona podmiotów i wybranych fragmentów akt postępowań karnych i podatkowych;

7) art. 1 Protokołu nr 1 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka w związku z wyrokami Europejskiego Trybunału Praw Człowieka (dalej "ETPCz"): z 14 czerwca 2018 r. w sprawie Euromak Metal DOO, sygn. akt 68039/14, z 22 stycznia 2009 r. w sprawie Bulves AD, sygn. akt 3991/03, oraz z 18 marca 2010 r. w sprawie Business Support Centre, sygn. akt 6689/03, przez niewłaściwe zastosowanie, tj. ich niezastosowanie i pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia VAT z powodu ewentualnych nieprawidłowości w rozliczeniach dostawców Firmy M.1 czy jej kontrahentów, co stanowi nieproporcjonalną ingerencję w prawo własności.

W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna strony nie ma usprawiedliwionych podstaw, przez co rozpoznawany środek odwoławczy nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Na wstępie zaznaczyć należy, że niniejsza sprawa jest jedną z trzech spraw ze skarg kasacyjnych skarżącego rozpoznanych równolegle przez Naczelny Sąd Administracyjny na rozprawie 8 marca 2024 r., które dotyczyły rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług (poza sprawą niniejszą, sprawy o sygn. akt I FSK 1068/22 — VAT za poszczególne miesiące od sierpnia 2012 r. do grudnia 2013 r. oraz I FSK 2246/23 — VAT za poszczególne miesiące od stycznia 2015 r. do stycznia 2016 r.). Zważywszy zaś na fakt, że działanie skarżącego i kwestionowanych wystawców faktur we wszystkich tych okresach rozliczeniowych było zasadniczo analogiczne (jedyną zmienną stanowiły w istocie podmioty wystawiające faktury), ocena sądu w zakresie zarzutów kasacyjnych i argumentacji je uzasadniającej, zresztą również tożsamych pod względem treści we wszystkich tych sprawach, jest jednakowa.

3.3. Spośród podniesionych przez kasatora zarzutów najdalej idące skutki może wywołać ten kwestionujący prawidłowość sporządzenia uzasadnienia skarżonego wyroku sądu pierwszej instancji (naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., w tym w powiązaniu z przepisami art. 134 § 1 i art. 133 p.p.s.a.)

Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie (zastrzeżenie sformułowane w zdaniu drugim cytowanego przepisu nie ma znaczenia dla niniejszej sprawy). W orzecznictwie ugruntowany jest przy tym pogląd, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony, w sytuacji kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści tego przepisu, zastosowania przez organy przepisów prawa (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 95/12; dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, https://orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej "CBOSA"). Na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2243/11; CBOSA). Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, a jedynie ocenia, jak z obowiązku ustalenia stanu faktycznego wywiązał się organ administracji. W związku z tym nie może budzić wątpliwości, że ocena ta musi być dokonywana (wyjaśniana) w ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Najogólniej rzecz ujmując, podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. W konsekwencji jeżeli uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wskazuje, jaki stan faktyczny sprawy został przez sąd przyjęty, przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może stanowić wystarczającej podstawy kasacyjnej (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09; CBOSA). Z punktu widzenia art. 141 § 4 p.p.s.a. i oceny spełnienia przez sąd pierwszej instancji jego wymogów obojętne jest, czy stanowisko sądu (o ile jest jasne i zostało wyjaśnione) jest merytorycznie poprawne i zasługuje na podzielenie.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się jednolicie, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera co najmniej jednego z ustawowych elementów formalnych lub jeżeli sąd nie zawarł w uzasadnieniu stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia.

3.4. Odnosząc powyższe uwagi do treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zawiera ono ustawowe elementy wymienione w art. 141 § 4 p.p.s.a., zostało sporządzone w sposób staranny oraz przedstawia merytoryczne i racjonalne motywy podjętego rozstrzygnięcia, choć zgoła odmiennego niż oczekiwane przez skarżącego. Wydane orzeczenie poddaje się także kontroli instancyjnej. Przeczy to zatem temu, co zarzucono w skardze kasacyjnej, i tym samym pozwala ocenić jako nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 141 p.p.s.a. To zaś, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z merytoryczną oceną wyrażoną w uzasadnieniu wyroku, nie może być podstawą do skutecznego postawienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

3.5. Zaskarżony wyrok nie narusza też art. 134 p.p.s.a. W jego uzasadnieniu wyrażone zostało stanowisko sądu pierwszej instancji co do wszystkich kluczowych okoliczności wpływających na wynik sprawy. Sprawa została rozpoznana w jej granicach, a skarżący nie wykazał, w jakim zakresie sąd pierwszej instancji miałby przekroczyć granice orzekania w tej sprawie. Także w tym przypadku brak zgody skarżącego z oceną wyrażoną w wyroku nie może stanowić podstawy do skutecznego stawiania zarzutu naruszenia ww. przepisu prawa procesowego.

3.6. Wbrew twierdzeniom kasatora uzasadniającym zarzut naruszenia art. 133 p.p.s.a. sąd pierwszej instancji orzekał w sprawie na podstawie akt przedstawionych mu przez organ podatkowy. Stwierdzenie, że zachowania skarżącego dokumentowane w aktach zostały uznane za niewystarczające do przyjęcia, że działał on w warunkach dobrej wiary w zakresie spornych transakcji, nie oznacza, że sąd dopuścił się wykroczenia poza zakres dokumentowany w aktach sprawy.

3.7. Przystępując do rozpatrzenia pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, na wstępie przypomnieć należy, że zostały one podzielone na dwie grupy, mianowicie na zarzuty naruszenia przepisów postępowania i zarzuty materialnoprawne. W takiej sytuacji najpierw należy rozważyć zarzuty dotyczące przepisów postępowania. Taki sposób postępowania przyjęto w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym uznaje się m.in., że dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (tak np. wyroki: z 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120 i z 25 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 397/07, LEX nr 468936).

Niekiedy jednak zagadnienie, które w pierwszej kolejności powinno zostać rozstrzygnięte, związane jest z zastosowaniem prawa materialnego. Z sytuacją taką mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. W skardze kasacyjnej podniesiono bowiem zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Kwestia ta musi zatem zostać wyjaśniona w pierwszej kolejności, gdyż w sytuacji gdyby zobowiązanie podatkowe, którego dotyczy spór, uległo przedawnieniu, ustosunkowywanie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej byłoby bezprzedmiotowe.

3.8. Skarżący ponosi, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie nieprawidłowo przyjął, że zobowiązania podatkowe w VAT za okresy objęte skarżoną decyzją (styczeń — grudzień 2014 r.) nie uległy przedawnieniu w dacie jej wydawania.

Odnosząc się do powyższego należy przypomnieć, że zobowiązania podatkowe skarżącego za okres od stycznia do listopada 2014 r. nominalnie ulegałyby przedawnieniu z końcem 2019 r., a za grudzień 2014 r. — z końcem 2020 r. Jednakże jak wynika z akt sprawy, 10 listopada 2017 r. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej wszczął postępowanie karne skarbowe w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z rozliczeniami skarżącego m.in. za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2014 r. Okoliczność ta ma w świetle art. 70 § 6 pkt 1 o.p. wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, mianowicie skutkuje jego zawieszeniem, pod warunkiem powiadomienia o tym skutku podatnika przed upływem terminu przedawnienia (art. 70c cytowanej ustawy). Jak wynika z akt sprawy, zawiadomieniem z 23 listopada 2017 r., doręczonym pełnomocnikowi skarżącego 6 grudnia 2017 r. (tj. jeszcze przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p.), poinformowano skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia ww. postępowania. Sąd pierwszej instancji zasadnie zatem przyjął, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za wskazane okresy uległ zawieszeniu z dniem wszczęcia śledztwa, tj. z 10 listopada 2017 r.

3.9. Sąd pierwszej instancji, oceniając zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, wziął też pod uwagę treść uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 (CBOSA), której teza brzmi następująco: "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji."

Naczelny Sąd Administracyjny pogląd wyrażony w tej uchwale podziela, a skoro z uzasadnienia skarżonego wyroku wynika, że pogląd uchwały podziela też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, nie można skutecznie zarzucać temu sądowi naruszenia art. 269 § 1 p.p.s.a.

3.10. Nawiązując do powyższych uwag, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można też uznać, że postępowanie karne skarbowe prowadzone w sprawie dotyczącej skarżącego nie było prowadzone aktywnie. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej postawił bowiem stronie zarzuty.

Co prawda skarżący powołuje się w skardze kasacyjnej na opinię nadzorującego postępowanie prokuratora Prokuratury Okręgowej w Lublinie Oddział Zamiejscowy w Białej Podlaskiej, że postanowienie o przedstawieniu zarzutów zostało wydane "(...) co najmniej przedwcześnie, bez uzyskania wyczerpującego materiału dowodowego mogącego stanowić podstawę do podejmowania decyzji procesowych (...)", to jednak dla wyniku tej sprawy kluczowe jest, że tego postanowienia nie uchylono ani nie zmieniono, a przynajmniej strona takich okoliczności nie podnosi. Dostrzec jednak należy, że w aktach administracyjnych sprawy znajduje się pismo prokuratora Prokuratury Okręgowej w Lublinie Oddział Zamiejscowy w Białej Podlaskiej z 21 stycznia 2020 r., kierowane do Sądu Okręgowego w Olsztynie, informujące, że śledztwo przeciwko skarżącemu jest zawieszone, a w załączeniu do tego pisma prokurator przesyła m.in. postanowienie o przedstawieniu zarzutów skarżącemu.

Dla oceny zagadnienia instrumentalności przedawnienia w realiach faktycznych tej sprawy nie ma jednak kluczowego znaczenia ani fakt postawienia zarzutów, ani też ocena czy istniały dostateczne przesłanki do podjęcia takiej czynności, bowiem ocena legalności tej czynności procesowej pozostaje poza granicami niniejszej sprawy. Kluczowe znaczenie ma inna okoliczność, tj. znaczny odstęp czasowy między wszczęciem postępowania karnego skarbowego a nominalnym terminem przedawnienia (ponad 2 lata przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od stycznia do listopada 2014 r. i ponad 3 lata przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2014 r.).

Postępowanie karne skarbowe w tej sprawie zostało przejęte przez Prokuraturę Okręgową w Lublinie Ośrodek Zamiejscowy w Białej Podlaskiej i do dnia wydania zaskarżonej decyzji nie zostało zakończone. Znajduje się obecnie w fazie zawieszenia, ale nawet ta okoliczność, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie może świadczyć o instrumentalnym wszczęciu tego postępowania. Zawieszenie postępowania karnego skarbowego jest bowiem zawsze suwerenną decyzją organu prowadzącego to postępowanie i nie może ona być — z zasady — interpretowana jako podjęta w zamiarze nieosiągnięcia celów tego postępowania (jak twierdzi skarżący). W praktyce finansowy organ postępowania przygotowawczego oczekuje na wydanie decyzji wymiarowej z uwagi na konieczność wskazania prawidłowej kwalifikacji czynu zabronionego. Motywy zawieszenia postępowania karnego skarbowego prowadzonego w związku z niniejszą sprawą podatkową zostały szczegółowo wyjaśnione w uzasadnieniu postanowienia prokuratora Prokuratury Okręgowej w Lublinie Ośrodek Zamiejscowy w Białej Podlaskiej z 27 grudnia 2018 r. (tom 7, k. 2506 akt administracyjnych).

Wbrew zatem wywodom skarżącego sąd pierwszej instancji nie miał uzasadnionych podstaw do twierdzenia, że wszczęcie postępowania przygotowawczego nie zmierzało do ustalenia odpowiedzialności karnej i nie realizowało ustawowego celu tego postępowania. W realiach faktycznych niniejszej sprawy nie nasuwają się wątpliwości tego rodzaju, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego i miało instrumentalny charakter. Wspomniany wcześniej znaczny odstęp czasowy istniejący między momentem wszczęcia postępowania karnego skarbowego a nominalnym terminem przedawnienia wyklucza doszukiwanie się związku przyczynowo-skutkowego między wszczęciem postępowania karnego skarbowego a wydłużeniem możliwości podatkowego orzekania przez organy podatkowe na gruncie przedawnienia.

3.11. Podsumowując powyższe rozważania, Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał zarzuty kasacyjne naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 i art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c o.p., jak też zarzut naruszenia norm prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c o.p. Wywody organu są w tym zakresie prawidłowe i zasadnie zostały zaaprobowane przez sąd pierwszej instancji.

Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 4 oraz art. 70c o.p. był zaś niezasadny z tego względu, że okoliczności uregulowane w art. 70 § 6 pkt 4 o.p. jako przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia (doręczenie postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenie zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji) nie wystąpiły w rozpoznawanej sprawie i przepis ten nie stanowił w tej sprawie podstawy zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

3.12. Przechodząc do oceny zarzutów skargi kasacyjnej odnoszących się do meritum sporu, a więc ustalenia przez organy podatkowe, że skarżący odliczał podatek naliczony z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz czynił to ze świadomością, że sporne faktury są podmiotowo "puste", Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ocena wyrażona w zaskarżonym wyroku jest prawidłowa i znajduje oparcie w zebranych dowodach.

Dla porządku wskazać należy, że nie ma w sprawie sporu co do tego, że olej napędowy trafiał do skarżącego, był przewożony i płacono za niego. Kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie jest natomiast ustalenie, czy dostawcami ww. towaru do strony były spółki: N., K., W., U. oraz M., jak wskazuje treść faktur wystawionych przez te podmioty, oraz czy faktury wystawione przez skarżącego na rzecz spółek N. i K. odzwierciedlają rzeczywiście wykonane usługi transportowe.

3.13. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe przekonująco wywiodły, że wskazane wyżej podmioty nie prowadziły realnej działalności gospodarczej polegającej na realizacji dostaw paliwa, a w przypadku N. sp. z o.o. i K. sp. z o.o. — dodatkowo na organizacji transportu paliwa i zamawianiu jego przewozu u skarżącego. Organy podatkowe, a za nimi sąd pierwszej instancji, przeprowadziły zindywidualizowaną analizę odrębnie każdego z wystawców faktur, a z analizy tej wynika, że ich cechy podmiotowe są powtarzalne. Spółki te dopełniły formalnej rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym (dalej "KRS") i urzędzie skarbowym, uzyskały też koncesje na handel paliwami. Z drugiej jednak strony w dacie dokonania spornych transakcji były to podmioty zupełnie nowe w branży, bez zaplecza finansowego pozwalającego na obracanie towarem znacznej wartości i opłacanie kaucji gwarancyjnych. Osoby pełniące funkcje prezesów zarządów tych spółek nie miały wiedzy o rzekomo prowadzonej działalności w zakresie hurtowego obrotu paliwami płynnymi (w kręgu owych prezesów występują m.in. fizyczny pracownik budowlany czy bezdomny). Są to osoby niewykazujące się żadną wiedzą o branży paliwowej i brakiem zainteresowania działalnością spółek formalnie przez nich zarządzanych. Z całokształtu zebranych dowodów, także w postępowaniach dotyczących podmiotów występujących na wcześniejszych etapach fakturowania towaru, wynika, że spółki-wystawcy faktur zostały utworzone w celu zrealizowania zorganizowanego oszustwa wyłudzenia VAT przez wprowadzenie do obrotu prawnego nierzetelnych faktur dostaw towaru nieopodatkowanego VAT.

Kluczowe w sprawie jest też to, że przemieszczanie towaru nie odbywało się w ramach działalności gospodarczej, ale — jak wykazało przeprowadzone postępowanie dowodowe — w ramach oszukańczego przedsięwzięcia, które stanowi tylko iluzję obrotu gospodarczego, pozoruje działalność gospodarczą. A zatem nie miały miejsca dostawy w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, będące wynikiem zdarzeń gospodarczych.

Skarżący wprawdzie wywodzi, że podmioty biorące udział w kwestionowanych transakcjach prowadziły realną działalność gospodarczą, tak też wywodził w skardze do sądu pierwszej instancji, ale nie potrafi swojego twierdzenia poprzeć żadnymi dowodami. Tym samym nie zdołał on obalić twierdzenia organów podatkowych, że wystawcy faktur byli podmiotami wkomponowanymi w łańcuch dostaw wyłącznie w celach oszukańczych, tj. wydłużenia łańcucha dostaw, a przez to kamuflowania oszustwa podatkowego istniejącego na wcześniejszych etapach dostaw. Beneficjentem tego oszustwa podatkowego stawał się też skarżący, odliczając podatek naliczony z tzw. pustych faktur, bowiem nie miały miejsca żadne zdarzenia gospodarcze między wystawcami faktur a skarżącym, lecz występował tu jedynie obieg dokumentacji i pieniędzy.

3.14. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe zebrały w sposób wyczerpujący materiał dowodowy (zeznania świadków, strony, dokumentacja księgowa i magazynowa, materiał zgromadzony przez inne organy podatkowe) i w sposób wszechstronny rozpatrzyły cały materiał dowodowy, czym wypełniły obowiązki wynikające m.in. z art. 187 § 1 o.p. oraz szczegółowo wyjaśniły mechanizm oszustwa podatkowego. Wskazano jednocześnie łańcuch podmiotów biorących w udział w tym oszustwie, opisano i uzasadniono rolę każdego z podmiotów w nim uczestniczących oraz wskazano skarżącego jako podmiot uzyskujący nienależne korzyści związane z rozliczeniami podatku od towarów i usług. Zebrany w sprawie materiał dowodowy należy ocenić jako kompletny. Podjęto bowiem wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów, organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wskazaniach wiedzy i doświadczenia życiowego, zasadach logicznego myślenia oraz wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Prawidłowa analiza zgromadzonego materiału dowodowego pozwoliła na sformułowanie wniosku, że występujący w sprawie łańcuch transakcji odpowiada schematowi oszustwa podatkowego. Nie sposób dostrzec jakiegokolwiek naruszenia przepisów o postępowaniu dowodowym, a już w szczególności takiego, które miałoby wpływ na wynik sprawy.

3.15. Ustalona przez organy podatkowe podstawa faktyczna rozstrzygnięcia została oparta na dowodach, których ocena nie była sprzeczna z zasadami wyrażonymi w art. 191 o.p. Przepis ten nakazuje organowi podatkowemu dokonanie oceny wszystkich zebranych dowodów z rozważeniem wiarygodności i mocy dowodowej każdego z nich, a następnie ich uporządkowanie i powiązanie w spójną i logiczną całość. Podkreślić należy, że do naruszenia tego przepisu może dojść wówczas, gdy zostanie wykazane uchybienie podstawowym kryteriom oceny, tj. zasadom doświadczenia życiowego i innym źródłom wiedzy, regułom poprawności logicznej czy właściwemu kojarzeniu faktów. W związku z tym tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub gdy wnioskowanie wykracza poza schematy logiki formalnej, albo wbrew zasadom doświadczenia życiowego nie uwzględnia związków przyczynowo skutkowych, przeprowadzona przez organy ocena dowodów może być skutecznie podważona. W niniejszej sprawie żaden z tych przypadków nie wystąpił.

3.16. Znaczna część ustaleń dowodowych w tej sprawie dotyczy podmiotów poprzedzających skarżącego w łańcuchu dostaw. Skarżący na tej podstawie buduje zarzuty, że sprawa w istocie nie dotyczy jego bezpośrednio, ale wielu podmiotów, których istnienie w łańcuchu dostaw nie było mu znane. W tym zakresie formułuje też zarzut związany z naruszeniem prawa do obrony.

Tymczasem zgodnie z zaleceniami płynącymi z orzecznictwa krajowego i unijnego dla ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji konieczne jest zweryfikowanie nie tylko dokumentów podatnika ubiegającego się o zwrot, ale również kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji oraz innych podmiotów, np. przewoźników, dostawców i ich dostawców. Dopiero takie działanie pozwala na przeanalizowanie wszystkich występujących w łańcuchu dostaw transakcji i może pozwolić na ustalenie źródła pochodzenia towaru, wykluczając oszustwo podatkowe, albo pozwala takie oszustwo wykryć (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 stycznia 2016 r., I FSK 1110/15; CBOSA).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wykrycie oszustw podatkowych w zakresie VAT jest możliwe tylko przy całościowym ujęciu "drogi" towarów. Do procedury wyłudzenia VAT angażowanych jest bowiem wiele podmiotów, które działają w sposób zorganizowany. Działania podmiotów tworzących kolejne ogniwa w przestępczym łańcuchu dostaw muszą być zsynchronizowane w taki sposób, aby stworzyć iluzję środowiska biznesowego, po to aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia, nie można było przypisać świadomego uczestnictwa w oszustwie.

Z tych względów zasadne było badanie całego łańcucha dostaw w celu określenia prawidłowości i racjonalności przebiegu wykazanych w dokumentacji transakcji gospodarczych. Charakter nadużycia w transakcji może wynikać tak z nich samych, jak i z transakcji wcześniejszych lub późniejszych, stąd koniecznym jest wyjaśnienie całego ich łańcucha. Dlatego czynności prowadzone w tym kierunku przez organ są niezbędne, nawet jeżeli materiał dowodowy dotyczący innych podmiotów ilościowo jest większy niż ten zebrany bezpośrednio wobec skarżącego.

3.17. Odnośnie natomiast zarzutu dotyczącego naruszenia art. 47 Karty Praw Podstawowych w związku z wyrokiem TSUE w sprawie C-189/18 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnia, że stanowisko TSUE wyrażone w ww. wyroku pozostaje bez wpływu na wynik niniejszej sprawy. Należy bowiem podkreślić, że orzeczenie to wydane zostało na gruncie węgierskich uregulowań prawnych, które w sposób znaczący odbiegały od przepisów polskiej Ordynacji podatkowej. Wg przepisów prawa węgierskiego organy podatkowe tego państwa związane były ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi zawartymi w ostatecznych decyzjach. Z tego powodu węgierski organ podatkowy uznał, że nie ma ponownego obowiązku przedstawienia dowodów oszustwa w postępowaniu toczonym przeciwko skarżącemu podatnikowi i zapoznał podatnika w sposób pośredni tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. Taką praktykę organów podatkowych TSUE ocenił jako naruszającą m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej.

Tymczasem na gruncie przepisów polskich decyzje wydane wobec kontrahentów podatnika, jakkolwiek mają charakter dokumentów urzędowych w rozumieniu art. 194 § 3 o.p., stanowią, podobnie jak i inne materiały pochodzące z postępowań karnych, czy podatkowych, wyłącznie jeden z dowodów w sprawie (zgodnie zresztą z dyspozycją art. 180 § 1 w zw. z art. 181 o.p.), podlegają swobodnej ocenie dowodów na zasadzie art. 191 tej ustawy, a więc konfrontowane są z pozostałym znajdującym się w aktach sprawy materiałem dowodowym. Z treści art. 194 § 3 o.p. wynika bowiem, że w postępowaniu podatkowym zwiększona (szczególna) moc dowodowa dokumentów urzędowych jest ograniczona, gdyż przepisy § 1 i 2 nie wyłączają możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko nim, zwłaszcza że organ nie jest zwolniony z obowiązku czynienia własnych ustaleń i gromadzenia dowodów we własnym zakresie. Dodatkowo organ winien zapoznać podatnika z ww. dokumentami, co wynika z zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 w zw. z art. 200 oraz art. 178 o.p.), za wyjątkiem tych dokumentów lub ich części, których jawność została wyłączona bądź to z mocy prawa, bądź stosownym postanowieniem organu. Powyższe obowiązki organu podatkowego zostały zrealizowane w niniejszej sprawie.

Zarzuty i argumentacja kasatora dotyczące opisanych zagadnień prawnych nie zasługiwały zatem na uwzględnienie.

3.18. W zarzutach skargi kasacyjnej oraz w ich uzasadnieniu skarżący usiłuje przede wszystkim wykazać, że ocena jego świadomości co do uczestniczenia w oszustwie podatkowym poczyniona przez organ, a następnie zaakceptowana przez sąd pierwszej instancji, nie była prawidłowa. Skarżący nie ma jednak racji.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo ustalono w sprawie, że strona uczestniczyła w łańcuchach transakcji mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego w postaci wykazania zwrotu podatku od towarów i usług, a faktury otrzymane przez nią na zakup towarów nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Jakkolwiek w sprawie nie podniesiono jednego dowodu obciążającego skarżącego w ten sposób, że wynika z niego wprost, że wiedział o oszustwie podatkowym realizowanym w architekturze fakturowania, w której też brał udział, to świadomości oszustwa można też dowodzić na podstawie całokształtu materiału dowodowego i jego oceny wedle zasad logiki i wskazań doświadczenia życiowego. Skarżący nie musiał znać wszystkich uczestników oszustwa podatkowego, aby przypisać mu świadomy udział w nim. Znając nawet tylko specyfikę wystawców faktur, z łatwością musiał dostrzegać okoliczności znamionujące oszustwo, ale je zignorował, kierując się chęcią wejścia w posiadanie paliwa opisywanego w spornych fakturach oraz skorzystania z możliwości odliczenia podatku naliczonego. Z tych względów co do zasady nie mają znaczenia akcentowane przez skarżącego różnice występujące w przebiegu jego "współpracy" z poszczególnymi zakwestionowanymi wystawcami faktur, jak też to, że nie we wszystkich przypadkach ta "współpraca" została objęta postępowaniem karnym, czy karnym skarbowym.

Z ustaleń dowodowych nie można bowiem wnioskować, że spółki: N., K., W., U. oraz M. w sposób wyrafinowany kamuflowały swoją oszukańczą działalność, przekonująco udając przed skarżącym, że prowadzą normalną działalność gospodarczą i rozporządzają fakturowanym paliwem jak właściciele. Spółki te wprawdzie były formalnie zarejestrowane i posiadały koncesję na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami oraz uiściły wymaganą przepisami ustawy o VAT kaucję gwarancyjną. Sama formalnoprawna możliwość prowadzenia legalnej działalności gospodarczej nie może być jednak utożsamiana z rzetelnością i realnością działalności gospodarczej. Skarżący jako doświadczony przedsiębiorca z branży paliwowej musiał mieć na względzie, że zyskanie pozycji rynkowej w tej branży pozornie wskazującej na silną pozycję (wolumen wartości faktur) nie bierze się tylko z faktu spełnienia wymogów formalnoprawnych pozwalających na prowadzenie działalności w tej branży.

3.19. Skarżący przesłuchany w charakterze strony zeznał, że szczegółowo sprawdzał swoich kontrahentów zarówno przed podjęciem współpracy, jak i w czasie jej trwania. Analizował dokumenty udostępnione mu przez dostawców: aktualny KRS lub wpis do ewidencji działalności gospodarczej, zaświadczenie o nadaniu NIP, REGON, potwierdzające status podatnika VAT czynnego lub podatnika VAT-UE, ważność koncesji na obrót paliwami ciekłymi, a od października 2013 r. także czy dany dostawca posiada uiszczoną kaucję gwarancyjną w należnej wysokości. Skarżący podkreśla przy tym, że od momentu wprowadzenia tej instytucji prawnej nabywał paliwo wyłącznie od podmiotów, które taką kaucję posiadały, co weryfikowane było niezwłocznie po przyjęciu każdej dostawy przed dokonaniem za nią zapłaty, a brak ważnej kaucji gwarancyjnej w należnej wysokości powodował czasowe zawieszenie współpracy z danym dostawcą. Skarżący podkreślał też w swoich zeznaniach, że osobiście spotykał się z przedstawicielami podmiotów, które zgłaszały się do niego z propozycją współpracy w zakresie dostaw paliwa. Przeprowadzał swego rodzaju "rozmowy kwalifikacyjne" z tymi osobami, dopytując, w jaki sposób prowadzą swoją działalność, skąd mają odbiorców i dostawców, jak też o doświadczenia osobiste tych osób. Podkreślił, że chciał "(...) znać genezę danej osoby w branży, jej orientację w zagadnieniach technicznych i merytorycznych w branży paliwowej, rozeznaniu wśród konkurencji wśród innych dostawców i odbiorców (...)". W przypadku niektórych kontrahentów był też na spotkaniach w ich siedzibach (wskazał na M. sp. z o.o. oraz W.). Uważa, że każdy kontrahent spełniał jego kryteria weryfikacyjne.

Taka argumentacja nie wytrzymuje jednak zderzenia z ustalonymi w sprawie faktami. Każdy z podmiotów wystawiających sporne faktury był w momencie podjęcia współpracy ze skarżącym podmiotem nowym, nieznanym w branży, który skokowo zaczyna wykazywać wielomilionowe obroty.

Skoro skarżący, jak utrzymuje, analizował treść wpisów w KRS oraz weryfikował ważność kaucji gwarancyjnej w należnej wysokości, to z łatwością mógł stwierdzić, że kapitał zakładowy spółek N., W., czy M. nie pokrywał ani wartości koncesji, ani kaucji gwarancyjnej, ani kosztu zakupu nawet jednej cysterny paliwa, a w przypadku U. sp. z o.o. — choć w istocie był wyższy niż minimalny, to po opłaceniu koncesji oraz kaucji gwarancyjnej nie pokrywał kosztu zakupu jednej cysterny paliwa.

Ponadto skoro skarżący spotykał się osobiście z osobami podającymi się za przedstawicieli dostawców oraz prowadził rozmowy w celu poznania ich genezy w branży paliwowej, orientacji w zagadnieniach technicznych i merytorycznych tej branży, rozeznania wśród konkurencji, nie mógł nie dostrzegać, że poziom orientacji biznesowej prezesów spółek pozostawał w ostrym kontraście z wielkością wykazywanego obrotu. Prezesi spółek byli w istocie jedynie figurantami, niewykazującymi się żadną wiedzą z zakresu branży paliwowej. Skarżący jako doświadczony przedsiębiorca (co wielokrotnie podkreślał w toku przesłuchania) nie mógł nie dostrzegać, że styka się z biznesowymi ignorantami. Świadomie godził się więc na współpracę z podmiotami wykazującymi obiektywne i łatwo dostrzegalne cechy wskazujące na ich nierzetelność oraz fikcyjność ich działalności. Poza dokumentacją rejestracyjną i koncesyjną wystawcy faktur nie posiadali żadnego zaplecza niezbędnego do prowadzenia działalności, w tym pracowników, środków transportowych czy nawet realnej siedziby.

Nawet uznając, że w zakresie pośrednictwa handlowego posiadanie rozbudowanego zaplecza magazynowego nie jest niezbędne, to dostrzegalne było, że mimo wielomilionowych obrotów wystawcy faktur nie podejmują normalnych działań inwestycyjnych czy marketingowych zmierzających do wzmocnienia pozycji rynkowej i maksymalizacji zysków. Wystawcy faktur byli zainteresowani jedynie wystawianiem faktur i wprowadzaniem ich do obrotu gospodarczego. Sąd pierwszej instancji trafnie wywodzi, że jeżeli skarżący powziął wiadomość o fikcyjnym działaniu swoich kontrahentów i zupełnie ten fakt zignorował, to należy uznać, że świadomie odliczał podatek naliczony z nierzetelnych faktur.

Wbrew twierdzeniu skarżącego posiadanie koncesji na obrót paliwem oraz uiszczenie kaucji gwarancyjnej nie oznacza, że był on zwolniony z zachowania należytej staranności w kontaktach z kontrahentami. Zważyć bowiem należy na ustalone okoliczności towarzyszące spornym transakcjom, tj. skokowy wzrost obrotów, brak zaplecza kadrowo-technicznego oraz brak wiedzy biznesowej osób zarządzających spółkami. Sprawdzenie faktu posiadania koncesji paliwowej i uiszczenia kaucji gwarancyjnej w tej sytuacji nie może być uznane za wystarczające do potwierdzenia działania skarżącego w dobrej wierze w zestawieniu z oceną całokształtu dowodów zebranych w sprawie, które dowodzą tezy przeciwnej.

Strona podkreśla w skardze kasacyjnej, że wszyscy jej zakwestionowani dostawcy uzyskali koncesję na obrót paliwami ciekłymi bez konieczności posiadania infrastruktury. Twierdzenie to przeciwstawia zarzutom organów, że nie weryfikowała, czy jej dostawcy dysponują odpowiednim zapleczem technicznym do prowadzenia działalności w zakresie wynikającym z wystawianych faktur. Zauważyć należy, że twierdzenia te pozostają w sprzeczności z tym, co skarżący zeznał w postępowaniu przed organami podatkowymi w charakterze strony w tym samym zakresie. Twierdził wówczas bowiem, że nie sprawdzał bazy technicznej podmiotów, ponieważ "(...) fakt posiadania ważnej koncesji na obrót paliwami ciekłymi potwierdza fakt posiadania przez koncesjonariusza możliwości technicznych do wykonywania działalności koncesjonowanej (...)". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe dowodzi, że skarżący, wchodząc w relacje z wystawcami spornych faktur, nie wiedział w istocie, na jakich warunkach prowadzą oni swoją działalność. Wbrew zatem twierdzeniom strony, weryfikacja potencjalnych kontrahentów nie była wnikliwa.

Nie mają przy tym wpływu na wynik sprawy opinie biegłych co do ustalenia cen paliw, bo to nie cena czy jakość paliwa jest sporna w tej sprawie, ale to czy wystawcy spornych faktury dysponowali fakturowanym paliwem jak właściciele, a tego biegli z branży paliwowej nie są w stanie wyjaśnić. Ustalenia w tym zakresie oraz te związane z dobrą wiarą skarżącego pozostają w kompetencjach organów podatkowych.

3.20. Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące zgromadzenia w sprawie niekompletnego materiału dowodowego, a następnie dokonania jego wadliwej oceny i poczynienia na tej podstawie ustaleń (wniosków) o świadomości skarżącego co do udziału w oszustwie podatkowym (zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p.). Prawidłowym jest wniosek sądu pierwszej instancji, że skarżący był świadomy nierzetelności faktur, na co wskazują opisane powyżej okoliczności, szczegółowo przedstawione w decyzjach organów podatkowych obu instancji. W realiach faktycznych tej sprawy nie było przesłanek do badania działania strony w warunkach należytej staranności, bowiem strona staranności kupieckiej nie wykazywała, stojąc w obliczu podmiotów, które w sposób oczywisty nie mogły wykonać spornych transakcji i ich nie wykonały.

3.21. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 188 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko organów podatkowych i sądu pierwszej instancji o braku konieczności przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów. Zbędne było bowiem czynienie ustaleń w zakresie transportu paliwa do skarżącego (ustalanie danych pojazdów i kierowców, przesłuchiwanie kierowców), bo nie ma sporu co do istnienia paliwa i jego transportowania. Zbędne jest też dowodzenie płatności za paliwo, bo nie ma sporu co do tego, że skarżący wykonywał przelewy. Kwestie dotyczące obowiązków w zakresie opłaty paliwowej, podatku akcyzowego, "awizacji na naftobazach" nie mają zaś znaczenia dla sprawy.

3.22. Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł natomiast poddać swojej ocenie zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez nieuchylenie przez sąd pierwszej instancji decyzji pomimo stwierdzenia przez ten sąd, że organy podatkowe wadliwie uznały, że skarżący dokonywał w odniesieniu do części transakcji WNT. Skarga kasacyjna jest bowiem środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym, a jej granice — co do zasady wiążące dla Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a. — są wyznaczane przez podstawy (naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego) i wnioski. W tej sytuacji próba zwalczania oceny sądu pierwszej instancji wyrażonej w zaskarżonym wyroku w powyższym zakresie winna się przede wszystkim opierać na zarzucie naruszenia art. 134 § 2 p.p.s.a., który to przepis statuuje tzw. zakaz reformationis in peius oraz określa sytuację umożliwiającą odstępstwo od tej zasady.

Tymczasem w rozpoznawanej skardze kasacyjnej jej autor nie zarzucił naruszenia ww. przepisu prawa procesowego, co uniemożliwia sądowi kasacyjnemu skontrolowanie zaskarżonego wyroku w tym obszarze.

3.23. Stan faktyczny prawidłowo ustalony w sprawie zasadnie doprowadził sąd pierwszej instancji do zaaprobowania zastosowania przez organy podatkowe prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez zanegowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zachodzących między wystawcami faktur a stroną. W uzasadnieniu skarżonego wyroku przedstawiono orzecznictwo TSUE, w tym także orzeczenia na które powołuje się skarżący, wyprowadzając z nich trafny wniosek, że skarżącemu należało odebrać prawo do odliczenia podatku naliczonego z tej racji, że wiedział o oszustwie podatkowym.

Skarżący wielokrotnie nawiązuje w skardze kasacyjnej do sprawy, w której TSUE wydał postanowienie z 3 września 2020 r., C-610/19 Vikingo Fővállalkozó Kft. W sentencji tego postanowienia TSUE wskazał, że dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (DZ. Urz. UE L z 2006 r. poz. 347/1, ze zm.) w związku z zasadami neutralności podatkowej, skuteczności i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoi ona na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organy podatkowe odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego z tytułu nabycia dostarczonych mu towarów z tego powodu, że faktur związanych z tym nabyciem nie można uznać za wiarygodne, gdyż, po pierwsze, produkcja tych towarów i ich dostawa nie mogły zostać dokonane przez wystawcę owych faktur ze względu na brak niezbędnych zasobów materialnych i ludzkich, a zatem towary te zostały w rzeczywistości nabyte od niezidentyfikowanej osoby, po drugie, nie dochowano krajowych zasad rachunkowości, po trzecie, łańcuch dostaw, który doprowadził do tego nabycia, nie był ekonomicznie uzasadniony, a po czwarte, przy niektórych wcześniejszych transakcjach w ramach tego łańcucha dostaw wystąpiły nieprawidłowości. W celu uzasadnienia takiej odmowy należy wykazać w sposób wymagany prawem, że podatnik aktywnie uczestniczył w oszustwie lub że wiedział, względnie powinien był wiedzieć, że wskazane transakcje były związane z oszustwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot występujący na wcześniejszym etapie tego łańcucha dostaw, co powinien zweryfikować sąd odsyłający.

W pkt 65 ww. postanowienia TSUE wskazał, że niektóre okoliczności faktyczne (opisane w pkt 45 i 60 postanowienia) mogą wprawdzie zawierać przesłanki wskazujące na to, że podatnik aktywnie uczestniczył w oszustwie lub że wiedział, względnie powinien był wiedzieć, że dane transakcje były związane z oszustwem popełnionym przez wystawcę faktur, o tyle do sądu odsyłającego należy weryfikacja czy zostało to wykazane poprzez dokonanie, zgodnie z krajowymi przepisami dotyczącymi dowodów, ogólnej oceny wszystkich dowodów i okoliczności faktycznych sprawy w postępowaniu głównym.

Wbrew twierdzeniu skarżącego negatywne dla niego ustalenia organ opierał na ocenie całokształtu zebranego materiału dowodowego, a nie na fragmentach stanu faktycznego. Organ nie twierdzi, że w rozliczeniach podmiotów fakturujących towar na skarżącego występowały nieprawidłowości o zwyczajnym charakterze, wynikającym np. z błędnego rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego czy wadliwości w księgowaniu. W przeciwieństwie do wskazanej sprawy węgierskiej rozpoznawanej przed TSUE organ podatkowy dowiódł istnienia oszustwa podatkowego, a sąd pierwszej instancji ustalenia te zasadnie zaaprobował. Nadto dowiedziono, że skarżący wiedział o tym oszustwie popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot występujący na wcześniejszym etapie tego łańcucha dostaw.

Tym samym skarżone w sprawie rozstrzygnięcie nie pozostaje w sprzeczności ze stanowiskiem wyrażonym w przywołanym orzeczeniu TSUE.

3.24. Prawidłowo oceniając decyzje organów jako legalne, sąd pierwszej instancji nie mógł przekroczyć granic prawa własności przez naruszenie art. 1 Protokołu nr 1 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka w związku z orzecznictwem unijnym przywołanym w skardze kasacyjnej.

3.25. W sprawie nie doszło też do naruszeniach wskazanych w skardze kasacyjnej norm konstytucyjnych oraz zasady domniemania niewinności. Odpowiedzialność podatkowa, w tym ta swoista z art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT wyrażająca się w braku możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, jest bowiem odrębna od odpowiedzialności karnej, opiera się na przesłankach odmiennych, obiektywnych, a nie subiektywnych, a jej warunkiem nie jest konieczność prawomocnego skazania podatnika za określone działania, a nawet udowodnienia podatnikowi działania zawinionego.

3.26. W sprawie nie naruszono też art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Nie można zgodzić się bowiem z twierdzeniem skarżącego jakoby to spółki N. i K. odpowiadały za organizację transportu. Te podmioty nie prowadziły realnej działalności gospodarczej, a więc faktycznie nie organizowały żadnego jej aspektu, w tym nie mogły nabywać usług transportowych, bo żadnym swoim towarem do transportowania nie rozporządzały. Skarżący wystawił zatem faktury niepowiązane z żadnymi czynnościami opodatkowanymi.

Podatek przypadający do zapłaty na podstawie powołanego przepisu wynika zaś wyłącznie z faktu wystawienia faktur i wprowadzenia ich do obrotu gospodarczego, a przez to bezpodstawnego uprawnienia w tym przypadku ww. "usługobiorców" do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawianych przez skarżącego. To sprowadziło ryzyko uszczupleń dla budżetu państwa przez zaniżanie podatku przez N. sp. z o.o. i K. sp. z o.o. Spornych faktur skarżący nie anulował, nie wyzerował wskazanego w nich podatku. Dla zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie ma więc znaczenia, że skarżący wykazał sprzedaż w zakresie fakturowanych usług transportowych.

3.27. Niezasadność wszystkich zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących wykładni i zastosowania zarówno przepisów postępowania (ustawy — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Ordynacji podatkowej), jak i prawa materialnego (ustawy o VAT) przekłada się też wynikowo na nieskuteczność zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Wobec niezasadności skargi należało ją oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a., co zasadnie uczynił sąd pierwszej instancji, dokonując w ten sposób prawidłowej kontroli legalności skarżonej decyzji.

3.28. Z podanych wyżej przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.

W. Gurba A. Cudak D. Oleś