III FSK 948/24 - Wyrok

Data orzeczenia	2026-01-20	
Data wpływu	2024-08-01	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Agnieszka Olesińska
Krzysztof Winiarski /przewodniczący/
Paweł Borszowski /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)	
Hasła tematyczne	Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich	
Sygn. powiązane	I SA/Gl 1487/23	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2025 nr 0 poz 111; art. 49 § 2, art. 116 § 1 pkt 1 lit. a, art. 187, art. 191, art. 259 § 1 pkt 2; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2025 nr 0 poz 614; art. 11 ust. 1 i 1a; Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe
Dz.U. 2026 nr 0 poz 143; art. 141 § 4; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, Protokolant asystent sędziego Katarzyna Malinowska, po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 lutego 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 1487/23 w sprawie ze skargi M. H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 25 sierpnia 2023 r., nr 2401-IEW2.4121.14.2023.9 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz M. H. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 15 lutego 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 1487/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skargi M.H. (dalej: "Skarżąca") uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: "Organ") z dnia 25 sierpnia 2023 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich.

Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Organ reprezentowany przez radcę prawnego zaskarżył powyższe rozstrzygnięcie w całości zarzucając orzeczeniu naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634, dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 187 i art. 191 w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej: "O.p.") w zw. z art. 11 ust. 1 i 1a ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2017 r., poz. 2344 ze zm., dalej: "P.u." albo ,,Prawo upadłościowe’’) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. poprzez niewłaściwą ocenę prawną zaistniałego stanu faktycznego prowadzącego Sąd I instancji do błędnego wniosku, że DIAS dokonał błędnej wykładni przesłanki stanu niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 1a ww. ustawy P.u.;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 141 § 4 p.p.s.a w zw. z art. 187 i art. 191 w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. w zw. z art. 259 § 1 pkt 2 w zw. z art. 49 § 2 O.p. wskutek uznania, że organ podatkowy z uwagi na braki w materiale dowodowym błędnie ustalił termin niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 1a P.u., gdy tymczasem w sprawie zebrano wystarczający materiał dowodowy i dokonano jego racjonalnej oceny;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 133 § 1 i art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i art. 187 O.p. poprzez pominięcie przy ocenie stanu niewypłacalności spółki części materiału dowodowego w postaci istniejącej zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych m.in. za kwiecień 2018 r., z terminem płatności na 21 maja 2018 r., co doprowadziło Sąd do błędnej oceny tej przesłanki, a w konsekwencji co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 i art. 191 O.p. poprzez wydanie wyroku z naruszeniem ww. przepisów postępowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na błędną kontrolę dokonaną przez Sąd, a polegającą na uznaniu, że organy podatkowe odmówiły przeprowadzenia dowodu z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego K. [...] z dnia 18 maja 2018 r., co doprowadziło organ do nieprawidłowych wniosków co do terminu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, których Sąd nie zaakceptował, a które to okoliczności nie miały przesądzającego znaczenia dla sprawy.

Ponadto zarzucono orzeczeniu naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ww. p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. w zw. z art. 11 ust. 1 i 1a P.u. poprzez ich niezastosowanie na skutek uznania przez Sąd, że organ nie ustalił właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, w sytuacji gdy Sąd nie wziął pod uwagę wskazanych przez organ innych zaległości m.in. w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pełnienia funkcji płatnika za kwiecień 2018 r., bowiem uwzględnienie tej zaległości w okolicznościach sprawy potwierdzało prawidłową ocenę organów, że wniosek o ogłoszenie upadłości złożony przez spółkę był wnioskiem spóźnionym.

W oparciu o tak postawione zarzuty, Organ wniósł o uchylenie wyroku Sądu l instancji w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach; zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, a także zrzekł się rozprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Skarżącej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, rozpoznanie jej na rozprawie oraz o zasądzenie zwrotu poniesionych a niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, w tym również kosztów postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W badanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.

Z punktu widzenia zaistniałego sporu w rozpoznawanej sprawie należy nadmienić, że na konstrukcję normatywną odpowiedzialności po myśli art. 116 § 1 O.p. składają się zarówno przesłanki pozytywne, jak i negatywne. Sposób kwalifikacji poszczególnych rodzajów przesłanek jest uzależniony od ich normatywnego ujęcia. W przypadku zatem przesłanek pozytywnych ich łączne wykazanie warunkuje zaistnienie mechanizmu odpowiedzialności zgodnie z art. 116 § 1 O.p. Natomiast w przypadku przesłanek negatywnych ich wykazanie przez danego członka zarządu powoduje brak możliwości przypisania instytucji tej odpowiedzialności. Dopiero zatem ocena całokształtu tych przesłanek pozwala uznać odpowiedzialność stosownie do art. 116 § 1 O.p.

Istotne w tym względzie staje się dokonanie oceny zaistnienia przesłanki niewypłacalności, gdyż moment jej zaistnienia warunkuje zastosowanie regulacji art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. Godzi się bowiem zauważyć, że regulacja ta stanowi podstawę do przyjęcia, że członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności, jeżeli wykaże że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne. W konstrukcji tego unormowania ustawodawca posługuje się pojęciem czasu właściwego. To normatywne sformułowanie nie zostało zdefiniowane przez ustawodawcę podatkowego. Z uwagi na to, że wyrażenie to ustawodawca odnosi w pierwszej kolejności do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęto, że poprzez wykładnię systemową należy czas ten ustalać w oparciu o regulacje ustawy Prawo upadłościowe. Należy zatem podzielić stanowisko tego Sądu zaprezentowane w wyroku z 21 grudnia 2022 r., sygn. akt III FSK 1144/21, w którym uznano, że z uwagi na to, iż ustawodawca podatkowy wprowadzając przesłankę czasu właściwego jednocześnie jej nie doprecyzował, należy poprzez wykładnię systemową zastosować unormowania ustawy Prawo upadłościowe. Chodzi zatem o art. 11 ust. 1 P.u. odnoszący się do niewykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych, a także art. 11 ust. 2 tej ustawy (także wyrok NSA z 29 października 2024 r., sygn. akt III FSK 62/23).

Zastosowanie przy tym regulacji ustawy Prawo upadłościowe powoduje, że niezbędne staje się uwzględnienie stanu niewykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych, co oznacza również konieczność uwzględnienia całokształtu okoliczności, które mają wpływ na ocenę stanu niewykonywania tych zobowiązań. Uwzględniając powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko Sądu pierwszej instancji, co do tego, że Organ błędnie przyjął 27 sierpnia 2018 r. jako dzień, w którym winien zostać złożony wniosek o ogłoszenie upadłości. Trafnie stwierdza więc WSA, że nie można ustalać daty zaistnienia niewypłacalności Spółki w rozumieniu Prawa upadłościowego bez uwzględnienia wydanej decyzji ratalnej. Gdyby bowiem przyjąć koncepcję organu, że wydanie decyzji ratalnej nie ma znaczenia, doszłoby do sytuacji, w której termin na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości upłynąłby w czasie, w którym Spółka wykonywała układ ratalny w terminie. Organ ustalił datę na zgłoszenie wniosku na 27 sierpnia, a Spółka spóźniła się z płatnością raty 6 września 2018 r. Taka wykładnia podważałaby istotę rozłożenia zaległości podatkowej na raty. Co więcej, wniosek o ogłoszenie upadłości zgłoszony po dacie płatności raty, której Spółka nie byłaby w stanie spełnić, już byłby wnioskiem spóźnionym.

Trzeba równocześnie zauważyć, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazano na konieczność oceny, przy badaniu przesłanki niewypłacalności, kwestii wywiązywania się z układu ratalnego, a także czy w związku z tym stan niewypłacalności nie zaistniał później (zob. wyrok NSA z 6 maja 2025 r., sygn. akt III FSK 116/24).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługuje zatem na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 i art. 191 w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. w zw. z art. 11 ust. 1 i 1a P.u., gdzie organ podnosi niewłaściwą ocenę prawną zaistniałego stanu faktycznego, jak również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 141 § 4 p.p.s.a w zw. z art. 187 i art. 191 w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. w zw. z art. 259 § 1 pkt 2 w zw. z art. 49 § 2 O.p., w którym kwestionuje Organ stanowisko, co do uznania, że organ podatkowy z uwagi na braki w materiale dowodowym błędnie ustalił termin niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 1a P.u. Naczelny Sąd Administracyjny zaaprobował stanowisko WSA, co do wskazania na braki w materiale dowodowym, w szczególności w zakresie przesłanek i skutków decyzji ratalnej. dlatego też chybiony jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 i art. 191 O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił także zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 133 § 1 i art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i art. 187 O.p. poprzez pominięcie przy ocenie stanu niewypłacalności spółki części materiału dowodowego w postaci istniejącej zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych m.in. za kwiecień 2018 r., z terminem płatności na 21 maja 2018 r. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił w tym względzie stanowisko Sądu I instancji, że Organ ograniczył swoje rozważania wyłącznie do zaległości w podatku VAT za I kwartał 2018 r. i z faktu nieuregulowania tej zaległości wywiódł skutek w postaci rozpoczęcia biegu terminu, o którym mowa w art. 11 ust. 1a P.u. Owszem w decyzji wskazał na inne zobowiązania wobec organów podatkowych i ZUS polskiego i belgijskiego, jednak nie zbadał, czy Spółka regulowała w terminie te zobowiązania.

W konsekwencji z uwagi na prawidłowe stanowisko WSA co do tego, że organ nie ustalił właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie sposób uwzględnić zarzutu naruszenia prawa materialnego, t.j. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. w zw. z art. 11 ust. 1 i 1a P.u. poprzez ich niezastosowanie.

Mając na względzie powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a., art. 205 § 2 p.p.s.a. i art. 209 p.p.s.a.

Paweł Borszowski (spr.) Krzysztof Winiarski Agnieszka Olesińska