Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi K. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania 1. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...]; 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 25 lipca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia K. C., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 28 kwietnia 2011 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

W złożonej w dniu 25 stycznia 2011 r. deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT–7) za miesiąc grudzień 2010 r. K. C. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 31.128 zł.

W dniu 28 marca 2011 r. podatniczka złożyła korektę ww. zeznania, deklarując ww. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy.

Jednocześnie, pismem z tego samego dnia, K. C. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o zaliczenie kwoty 31.128 zł na poczet zaległości

w podatku VAT za miesiące: wrzesień i październik 2010 r.

Postanowieniem z dnia 28 kwietnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, na podstawie art. 165a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako "Ordynacja podatkowa", odmówił wszczęcia postępowania z ww. wniosku.

W uzasadnieniu organ pierwszej instancji podał, że podatniczka posiada zaległość podatkową za 2007 r. w podatku od czynności cywilnoprawnych, wynikającą z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 26 marca 2009 r., a zatem, będąc zobligowany treścią art. 76 § 1 i art. 76b Ordynacji podatkowej, odmówił przerachowania żądanego w piśmie z dnia 28 marca 2011 r. wskazując, że zwrot ten zostanie z urzędu zaliczony na poczet tej zaległości podatkowej.

W złożonym na powyższe postanowienie zażaleniu K. C., wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, zarzuciła mu naruszenie następujących przepisów Ordynacji podatkowej:

1. art. 165a § 1; art. 76 § 1, art. 76a, art. 76b w zw. z art. 55 § 2 i art. 62 § 1; art. 122

i art. 187; art. 47 § 1 i art. 53 § 4; art. 239f § 1 pkt 2; art. 217 § 1 pkt 4, 5 i § 2 w zw.

z art. 219 w zw. z art. 210 § 4 – poprzez ich niewłaściwe ich zastosowanie,

2. art. 76 § 1, art. 76a § 1, art. 76b w zw. z art. 239a; art. 239f § 1 pkt 2 – poprzez ich błędną wykładnię.

W obszernym uzasadnieniu zażalenia podatniczka podniosła m.in., że w swoim wniosku nie domagała się wszczęcia postępowania podatkowego, lecz jedynie dokonania czynności zaliczenia zwrotu VAT na poczet wskazanych przez nią zobowiązań. Podała, że jej wniosek został niesłusznie potraktowany przez organ podatkowy jako wniosek

o wszczęcie postępowania podatkowego, bowiem czynność zaliczenia zwrotu VAT na poczet wskazanego zobowiązania podatkowego ma charakter materialno – techniczny. Zdaniem żalącej się organ podatkowy bezzasadnie nie uwzględnił jej woli co do sposobu zadysponowania zwrotem VAT za grudzień 2010 r.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił argumentacji strony żalącej się uznając za prawidłowe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu postanowienia z dnia 25 lipca 2011 r. organ odwoławczy podał, że

w przypadku orzeczenia odmawiającego wszczęcia postępowania, którego przedmiotem jest ocena istnienia warunków do wszczęcia, na żądanie strony, określonego postępowania, organ drugiej instancji nie jest władny orzekać o istocie czy losie samej sprawy. Zdaniem Dyrektora organ odwoławczy może badać wyłącznie prawidłowość rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, tj. czy zachodzą przesłanki wyłączające dopuszczalność wszczęcia postępowania.

Opierając się na treści art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy podniósł, że odmówić wszczęcia postępowania podatkowego można w sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył treść art. 76 § 1, art. 76a

i art. 76b Ordynacji podatkowej wskazując, że wniosek podatnika dotyczący zaliczenia nadpłaty na zobowiązania podatkowe winien być uwzględniony przez organ podatkowy jedynie w sytuacji niewystępowania na koncie podatnika zaległości podatkowych

i bieżących zobowiązań podatkowych o wcześniejszym terminie płatności niż te wskazane przez stronę.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy organ odwoławczy wskazał, że istniejąca na karcie kontowym podatniczki zaległość z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych za 2007 r. (wynikająca z ostatecznej decyzji) spowodowała, że Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 4 maja 2011 r. dokonał zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2010 r. na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych za 2007 r.

w kwocie 23.235 zł tytułem należności głównej i 7.893 zł tytułem odsetek za zwłokę od tej zaległości.

Dyrektor podał, że art. 165a Ordynacji podatkowej daje organowi podatkowemu prawo odmówienia wszczęcia postępowania na żądanie złożone przez osobę nie będącą stroną postępowania bądź gdy z jakichkolwiek innych przyczyn wszczęcie postępowania jest niedopuszczalne. Ma zastosowanie wyłącznie do postępowań wszczynanych na wniosek, w odniesieniu do strony odsyła do art. 165 Ordynacji podatkowej, tj. do postępowania podatkowego wszczynanego na żądanie strony. Natomiast inne przyczyny, o których mowa w tym przepisie, to w szczególności brak w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia żądania danej treści w trybie postępowania podatkowego, sytuacja w której w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe, czy też sytuacja w której wydana już została decyzja podatkowa (bądź postanowienie). Organ odwoławczy wskazał, że na sprawę administracyjną (podatkową) w znaczeniu materialnym składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe, a zatem przy ustalaniu tożsamości sprawy należy badać te właśnie elementy. Tożsamość elementów podmiotowych to tożsamość podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków, a tożsamość przedmiotowa to tożsamość treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej

i faktycznej. W świetle powyższego niewątpliwie za przyczynę uzasadniającą odmowę wszczęcia postępowania można zdaniem organu odwoławczego uznać fakt dokonania zaliczenia z urzędu zgodnie z art. 76 § 1 i 76b Ordynacji podatkowej.

Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ pierwszej instancji zobligowany był do wydania zgodnego z prawem rozstrzygnięcia, tj. odmowy wszczęcia postępowania, jako że nie były spełnione przesłanki z art. 76 § 1 w zw.

z art. 76b Ordynacji podatkowej, które jednocześnie uniemożliwiły merytoryczne rozpoznanie żądania strony w trybie postępowania podatkowego.

W skardze na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej K. C. podtrzymała w całości zarzuty i argumentację na ich poparcie zaprezentowane w zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji i wniosła o uchylenie w całości zarówno zaskarżonego, jak i poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu skarżąca zaakcentowała, że organy podatkowe bezpodstawnie uznał jej pismo z dnia 28 marca 2011 r. za wniosek o wszczęcie postępowania podatkowego, podczas gdy w piśmie tym nie domagała się wszczęcia takiego postępowania, lecz złożyła oświadczenie, o którym mowa w art. 62 § 1 w zw. z art. 76a § 1 i art. 76b Ordynacji podatkowej, wskazując na poczet którego zobowiązania powinno nastąpić zaliczenie i wnosiła jedynie o dokonanie czynności materialno – technicznej.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia

25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności

z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a" – stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając wydane w sprawie postanowienia organów podatkowych z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że naruszają one prawo

w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania ich z obrotu prawnego.

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest odpowiedź na pytanie, czy organy podatkowe zasadnie odmówiły K. C. wszczęcia postępowania w reakcji na wniosek podatniczki o zaliczenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień

2010 r. na poczet zaległości w tym podatku za miesiące: wrzesień i październik 2010 r.?

Na tak postawione pytanie należy odpowiedzieć przecząco.

W myśl art. 76a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 76b Ordynacji podatkowej przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku (...).

Jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę (art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej).

Jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty (art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej).

W piśmiennictwie wskazuje się, że odpowiednie stosowanie art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej oznacza, że jeśli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów podatnik może wskazać zobowiązanie, na które powinna być zaliczona nadpłata. Jedynie w braku wniosku podatnika organ podatkowy powinien zaliczyć nadpłatę na poczet podatku

o najwcześniejszym terminie płatności (tak: B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter,

B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009, s. 409). Wynika z tego, że wniosek podatnika w tym zakresie ma charakter wiążący dla organu podatkowego. Dopiero w przypadku braku oświadczenia podatnika nadpłata zaliczana jest wg kolejności terminów płatności (tak: J. Zubrzycki

[w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2009, s. 402).

Odnosząc poczynione powyżej uwagi do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że wydając w dniu 28 kwietnia 2011 r. postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego naruszył przytoczone powyżej przepisy.

Należy bowiem zauważyć, że w piśmie z dnia 28 marca 2011 r. K. C. w sposób wyraźny wskazała, że nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy (czyli "zwrot podatku" w rozumieniu art. 76b Ordynacji podatkowej) wynikającą z deklaracji dla podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2010 r. należy zaliczyć na zaległości podatkowe istniejące w tym podatku za miesiące wrzesień

i październik 2010 r.

Zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności (art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej). Nie ulega wątpliwości, że w momencie składania ww. wniosku

o zaliczenie (28 marca 2011 r.) terminy płatności podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień i październik 2010 r. minęły (odpowiednio 25 października 2010 r. i 25 listopada 2010 r.), a zatem w tym dniu istniały zaległości podatkowe w tym podatku.

Na marginesie należy wskazać, że Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 4 maja 2011 r. (a więc ponad miesiąc po złożeniu przez podatniczkę wniosku) dokonał zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2010 r. na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych za 2007 r. w kwocie 23.235 zł tytułem należności głównej i 7.893 zł tytułem odsetek za zwłokę od tej zaległości.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wyraził pogląd, że zgodnie z art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej przepisy art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio, czyli nie wprost, ale z uwzględnieniem specyfiki instytucji, jaką stanowi wpłata, nadpłata

i zwrot podatku, konstatując, że dokonanie zaliczenia na wniosek podatnika jest możliwe jedynie w przypadku, gdy w chwili powstania nadpłaty bądź zwrotu podatku nie istnieją zaległości podatkowe i dopiero w takiej sytuacji podatnik ma możliwość złożenia wniosku

o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych.

Z poglądem powyższym nie sposób się zgodzić. W ocenie tutejszego Sądu odpowiednie stosowanie art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej do instytucji zaliczenia nadpłaty (zwrotu podatku) na poczet zaległości podatkowych, o której stanowi art. 76a § 1 zdanie drugie tej ustawy, prowadzi do następującego, łącznego odczytania dyspozycji tych przepisów: "jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania (zaległości) z różnych tytułów, dokonaną wpłatę (zwrot podatku) zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania (której zaległości) dokonuje wpłaty (wnosi o zaliczenie zwrotu)".

A zatem, skoro organ podatkowy dysponował wnioskiem podatniczki, w którym wyraziła ona swoją wolę co do zadysponowania zwrotem podatku za miesiąc grudzień 2010 r. (przy jednoczesnym istnieniu zaległości w tym podatku za wcześniejsze miesiące), był tym wnioskiem związany i zobligowany do wydania, w trybie art. 76a § 1 i art. 76b Ordynacji podatkowej, postanowienia o zaliczenia tego zwrotu na poczet zaległości wynikających z deklaracji dla podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień

i październik 2010 r., a nie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania podatkowego na podstawie art. 165a § 1 ww. ustawy.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 lipca 2011 r. i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 28 kwietnia 2011 r.

Zgodnie z dyspozycją art. 152 P.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżone postanowienia nie mogą być wykonane.

Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd, zgodnie z art. 200, art. 205 § 1 i art. 209 P.p.s.a., zasądził od organu administracji na rzecz skarżącej.[pic]