Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

1. Prawidłowa z prawnego punktu widzenia decyzja zmieniająca, wydana na podstawie art. 254 Ordynacji podatkowej, powinna odpowiadać następującym wymogom:

1/ może być wydana tylko przez organ, który wydał decyzję ostateczną;

2/ może być wydana zarówno na wniosek strony, jak i z urzędu (art. 256 Ordynacji podatkowej);

2/ może być wydana tylko wskutek zmiany okoliczności faktycznych wpływających na wysokość zobowiązania podatkowego ustalonego lub określonego w decyzji ostatecznej;

3/ może dotyczyć tylko okresu, za który ustalono lub określono wysokość zobowiązania podatkowego w decyzji ostatecznej;

4/ może dotyczyć zmiany tylko takiego elementu decyzji ostatecznej, jakim jest wysokość zobowiązania podatkowego.

2. Odpowiadająca ww. wymogom decyzja zmieniająca decyzję ostateczną, którą ustalono lub określono wysokość zobowiązania podatkowego, stanowi swego rodzaju "odnowienie" łączącego strony stosunku publicznoprawnego polegające na zmianie wysokości dotychczasowego zobowiązania podatkowego.

3. Powyższe cechy decyzji wydawanej na podstawie art. 254 Ordynacji podatkowej wskazują, że decyzja taka nie funkcjonuje samodzielnie w obrocie prawnym. Byt prawny takiej decyzji ściśle związany jest z funkcjonowaniem w obrocie prawnym decyzji ostatecznej, pierwotnie ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Ta nowa decyzja, wydana na podstawie art. 254 Ordynacji podatkowej, kształtuje bowiem na nowo tylko jeden, aczkolwiek najistotniejszy element ostatecznej decyzji wymiarowej, tj. wysokość zobowiązania podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Anna Sokołowska, Protokolant Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi M. P.i M. P. - S.C. "P." w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji w sprawie podatku od nieruchomości za 2006 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] Nr [...] II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. utrzymało w mocy decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w sprawie odmowy wszczęcia na wniosek M.P. i M.P. postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji Prezydenta Miasta K. z dnia [...] Nr [...] w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2006 rok.

W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, że M.P. i M.P., prowadzące działalność gospodarczą pod nazwą "P" M.P. M.P. spółka cywilna, reprezentowane przez radcę prawnego, złożyły wniosek do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. o stwierdzenie nieważności decyzji Prezydenta Miasta K. z dnia [...] w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2006 r., z uwagi na rażące naruszenie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w wyniku czego organ w sposób bezpodstawny i nienależny pobierał podatek od nieruchomości za grunt zajęty pod drogi publiczne. Ww. decyzją z dnia [...] Kolegium odmówiło wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. W uzasadnieniu tej decyzji Kolegium wskazało, że wniosek dotyczy decyzji, która nie istnieje w obiegu prawnym, gdyż została ona prawomocnie zmieniona decyzją Prezydenta Miasta K. z dnia [...] w sprawie zmiany wymiaru podatku od nieruchomości za ten rok. Drugim powodem odmowy wszczęcia postępowania, wskazanym w decyzji Kolegium, była okoliczność, że wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji nie pochodził od podatników, do których decyzja została skierowana. Od tej decyzji Kolegium M.P. i M.P. wniosły odwołanie, domagając się uchylenia decyzji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Odwołujące się zarzuciły organowi naruszenie przepisu art. 254 i art. 212 Ordynacji podatkowej, polegające na uznaniu, że decyzja zmieniająca poprzednią decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego powoduje uchylenie (utratę mocy) decyzji pierwotnej oraz naruszenie art. 97 i art. 133 Ordynacji podatkowej, polegające na uznaniu, że wniosek o stwierdzenie nieważności nie pochodzi od podatników, podczas gdy podatnikiem była i jest nadal M.P., a M.P. jest następcą prawnym J.P.

Uzasadniając dalej swoje rozstrzygniecie ponownie podjęte w sprawie, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., przywołując teść art.165a oraz art. 249 Ordynacji podatkowej, wskazało, że niezamknięty katalog okoliczności, w których organ ma obowiązek odmówić wszczęcia postępowania, określony w art. 249 Ordynacji podatkowej, nie eliminuje takiego obowiązku w innych, niewymienionych przypadkach których zajście wypełniałoby dyspozycję przepisu zawierającego ogólną zasadę co do odmowy wszczęcia postępowania, zawartą w art. 165a Ordynacji podatkowej. Art. 249 Ordynacji podatkowej jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 165a Ordynacji podatkowej, tylko co do wyliczonych w nim przykładowo sytuacji odnoszących się do spraw stwierdzenia nieważności decyzji. Przepis ten jednak nie zawiera żadnych ogólnych wskazówek dotyczących rodzaju okoliczności, w którym znajduje on zastosowanie. Wobec tego, uzasadnione jest przyjęcie twierdzenia, że poza tymi przykładowymi sytuacjami, stosować należy ogólną zasadę określoną w art. 165a Ordynacji podatkowej. W przeciwnym bowiem razie, treść art. 249 Ordynacji podatkowej, niedająca żadnych konkretnych wskazówek co do sytuacji, w których ma on zastosowanie, poza dwoma wskazanymi w nim przykładami, pozwalałby na zbyt dużą dowolność. Tę dowolność ogranicza więc przepis "ogólny", tj. art. 165a Ordynacji podatkowej. Zatem, według Kolegium, jeżeli z jakiejkolwiek przyczyny postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie może być wszczęte, organ powinien odmówić wszczęcia tego postępowania. Niewątpliwie okolicznością uzasadniającą twierdzenie, że postępowanie dotyczące nieważności decyzji nie może być wszczęte, jest okoliczność niefunkcjonowania w obrocie prawnym decyzji, której stwierdzenia nieważności domaga się wnioskodawca. W tym przypadku bowiem, brak jest decyzji, która miałaby być poddana ocenie, a tym samym brak jest przedmiotu postępowania.

Odwołując się następnie do argumentacji odwołujących się, Kolegium nie zgodziło się, że zmiana decyzji w trybie art. 254 Ordynacji podatkowej nie jest równoznaczna z jej uchyleniem. Według Kolegium, tryb ten należy do nadzwyczajnych trybów wzruszenia decyzji ostatecznych, lecz jego zastosowanie nie prowadzi do uchylenia decyzji. Jednak, decyzja zmieniona, na skutek zastosowania tego przepisu, nie jest już tą samą decyzją, samodzielnie funkcjonującą w obrocie prawnym, wywierającą skutki w postaci dokonania wymiaru podatku w wysokości pierwotnie ustalonej. Decyzja ta została zmieniona i tylko z dokonaną zmianą nadal funkcjonuje w obrocie, a ostatecznie dokonany wymiar podatku jest inny, niż ustalony tą pierwotną decyzją. Decyzja ta nie funkcjonuje w oderwaniu od decyzji zmieniającej. Zatem, w tym znaczeniu, decyzja z dnia [...] w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2006 r., nie funkcjonuje i w związku z tym nie może być przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia jej nieważności, gdyż została już uprzednio zmodyfikowana.

Co do drugiego z powodów odmowy wszczęcia postępowania, którym było złożenie wniosku przez osoby inne, niż wskazane jako podatnicy i adresaci decyzji, której nieważność miała być przedmiotem postępowania, Kolegium przyznało, że następca prawny, którym w tym przypadku jest spadkobierca zmarłego podatnika, może mieć interes prawny w stwierdzeniu nieważności decyzji wymiarowej wydanej wobec spadkodawcy, gdyż wstępuje w jego prawa i obowiązki, a w konsekwencji - może być stroną postępowania zmierzającego do stwierdzenia nieważności takiej decyzji.

Reasumując, Kolegium uznało, że pomimo uwzględnienia drugiego z zarzutów odwołujących się, zawarte w zaskarżonej decyzji rozstrzygnięcie o odmowie wszczęcia postępowania jest prawidłowe. W związku z tym odmówiło uchylenia zaskarżonej decyzji.

W skardze na powyższą decyzję ostateczną, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, M.P. i M.P., reprezentowane przez radcę prawnego, zarzuciły wydanie jej z naruszeniem przepisu art. 165a Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że wszczęcie postępowania jest niedopuszczalne oraz naruszenie przepisów art. 254 i art. 212 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż decyzja zmieniająca poprzednią decyzję powoduje uchylenie (utratę mocy) decyzji pierwotnej, ponawiając argumentację przywołaną w odwołaniu od decyzji Kolegium z dnia [...] Skarżące wniosły o uchylenie zaskarżonej decyzji Kolegium.

W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wniosło o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja ostateczna oraz poprzedzająca ją decyzja Kolegium wydane zostały z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, określonych w art. 165a § 1 i art. 249 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

Przepis art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że gdy żądanie, o którym mowa jest w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Ponadto, przepis art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej przewiduje, że organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli w szczególności:

1) żądanie zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji lub

2) sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję, chyba że żądanie oparte jest na

przepisie art. 247 § 1 pkt 4, natomiast art. 249 § 2 stanowi, że okoliczności, o których

mowa w § 1, uwzględnia się również w zakresie wszczęcia postępowania z urzędu.

Ponadto, w przepisie art. 254 Ordynacji podatkowej ustawodawca przewidział, że decyzja ostateczna, ustalająca lub określająca wysokość zobowiązania podatkowego na dany okres, może być zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji (§1) oraz, że zmiana decyzji ostatecznej może dotyczyć tylko okresu, za który ustalono lub określono wysokość zobowiązania podatkowego (§2).

W ww. art. 254 Ordynacji podatkowej przewidziano szczególny tryb wzruszania decyzji ostatecznych, odmienny od trybów nadzwyczajnych określonych w przepisach art. 240-246 Ordynacji podatkowej (wznowienie postępowania) i art. 247-252 Ordynacji podatkowej (stwierdzenie nieważności decyzji). Z uregulowania art. 254 Ordynacji podatkowej wynika, że zmiana decyzji ostatecznej, ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego, może nastąpić na skutek zmiany okoliczności faktycznych, uregulowanych w przepisach prawa podatkowego. Decyzje wydawane w tym trybie (decyzje wymiarowe) w szczególny sposób aktualizują wysokość należności podatkowej, z uwzględnieniem zmian, które nastąpiły w okolicznościach faktycznych mających wpływ na wysokość zobowiązania.

A zatem, prawidłowa z prawnego punktu widzenia decyzja zmieniająca, wydana na podstawie art. 254 Ordynacji podatkowej, powinna odpowiadać następującym wymogom:

1/ może być wydana tylko przez organ, który wydał decyzję ostateczną;

2/ może być wydana zarówno na wniosek strony, jak i z urzędu (art. 256 Ordynacji podatkowej);

2/ może być wydana tylko wskutek zmiany okoliczności faktycznych wpływających na wysokość zobowiązania podatkowego ustalonego lub określonego w decyzji ostatecznej;

3/ może dotyczyć tylko okresu, za który ustalono lub określono wysokość zobowiązania podatkowego w decyzji ostatecznej;

4/ może dotyczyć zmiany tylko takiego elementu decyzji ostatecznej, jakim jest wysokość zobowiązania podatkowego.

Odpowiadająca ww. wymogom decyzja zmieniająca decyzję ostateczną, którą ustalono lub określono wysokość zobowiązania podatkowego, stanowi swego rodzaju "odnowienie" łączącego strony stosunku publicznoprawnego polegające na zmianie wysokości dotychczasowego zobowiązania podatkowego.

Powyższe cechy decyzji wydawanej na podstawie art. 254 Ordynacji podatkowej wskazują, że decyzja taka nie funkcjonuje samodzielnie w obrocie prawnym. Byt prawny takiej decyzji ściśle związany jest z funkcjonowaniem w obrocie prawnym decyzji ostatecznej, pierwotnie ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Ta nowa decyzja, wydana na podstawie art. 254 Ordynacji podatkowej, kształtuje bowiem na nowo tylko jeden, aczkolwiek najistotniejszy element ostatecznej decyzji wymiarowej, tj. wysokość zobowiązania podatkowego.

Mając zatem na uwadze te cechy decyzji wydawanej na podstawie art. 254 Ordynacji podatkowej, tj. decyzji zmieniającej decyzję ostateczną, za nieuprawniony należało uznać pogląd wyrażony przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. w zaskarżonej decyzji oraz w poprzedzającej ją decyzji tegoż Kolegium, jakoby decyzja ostateczna wskutek jej zmiany późniejszą decyzją (zmieniającą) została uchylona i nie funkcjonuje w obrocie prawnym. Decyzja ostateczna – wbrew stanowisku Kolegium – funkcjonuje w obrocie prawnym, lecz wobec dokonania jej zmiany w zakresie wysokości zobowiązania podatkowego późniejszą decyzją, nie jest już decyzją samodzielnie funkcjonującą w obrocie prawnym, lecz razem z tą zmieniającą ją późniejszą decyzją.

Uchylenie decyzji ostatecznej poprzez wyeliminowanie jej z obrotu prawnego i zastąpienie jej inną decyzja (lub też innym rozstrzygnięciem) następuje w innym, nadzwyczajnym trybie, tj. w trybie wznowienia postępowania (art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

Ponadto, zauważyć należy, że Kolegium w osiągniętym wyniku własnego wnioskowania nie dostrzegło paradoksu, bowiem argumentacja zawarta w zaskarżonej decyzji, że cyt.: "Jednak, decyzja zmieniona, na skutek zastosowania tego przepisu, nie jest już tą samą decyzją, samodzielnie funkcjonującą w obrocie prawnym, wywierającą skutki w postaci dokonania wymiaru podatku w wysokości pierwotnie ustalonej. Decyzja ta została zmieniona i tylko z dokonaną zmianą nadal funkcjonuje w obrocie, a ostatecznie dokonany wymiar podatku jest inny, niż ustalony tą pierwotną decyzją. Decyzja ta nie funkcjonuje w oderwaniu od decyzji zmieniającej. Zatem, w tym znaczeniu, decyzja z... w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za..., nie funkcjonuje i w związku z tym nie może być przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia jej nieważności, została już uprzednio zmodyfikowana." - jest rozumowaniem o pozornie oczywistej prawdziwości. Gdyby bowiem podatnik, tak jak skarżące w tej sprawie, złożył wniosek o stwierdzenie nieważności późniejszej decyzji ostatecznej, tj. wydanej na podstawie art. 254 Ordynacji podatkowej, zmieniającej wysokość zobowiązania podatkowego, ustalonego lub określonego decyzją ostateczną pierwotnie wydaną w sprawie, to organ - argumentując identycznie jak w tej sprawie - mógłby odmówić wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności tej zmienionej decyzji, wskazując, że nie ma ona samodzielnego bytu w obrocie prawnym, jak tylko z decyzją ostateczną pierwotnie wydaną w sprawie. Przy takiej zatem argumentacji, organ podatkowy mógłby uchylać się od wszczęcia postępowania nadzwyczajnego (w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji) na żądanie strony, tylko z tej przyczyny, że żadna z ww. decyzji, tj. pierwotnie wydana w sprawie, jak i ją zmieniająca, tj. wydana na podstawie art. 254 Ordynacji podatkowej, nie mają samodzielnego bytu.

Wprawdzie, co już wyżej zostało wykazane, żadna z tych decyzji nie ma samodzielnego bytu, to jednak organ, do którego wpływa wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, zmienionej później decyzją wydaną na podstawie art. 254 Ordynacji podatkowej, posiada wiedzę o fakcie jej zmiany z urzędu, którą to okoliczność – na podstawie art. 187 §3 Ordynacji podatkowej, stanowiącego że fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu oraz, że fakty znane organowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować stronie – organ powinien uwzględnić w toku ustalania stanu faktycznego sprawy.

Zatem, okoliczność, że decyzja ostateczna o stwierdzenie nieważności której wystąpiły skarżące została w późniejszym terminie zmieniona w trybie art. 254 Ordynacji podatkowej, nie powinna była stanowić przeszkody w podjęciu postępowania w trybie wnioskowanym przez skarżące. Zaskarżona skargą sądowoadministracyjną ostateczna decyzja Kolegium odmawiająca podjęcia takiego postępowania i kolejna decyzja Kolegium utrzymująca w mocy tę decyzję wydane zostały z naruszeniem ww. przepisów art. 165a § 1 i art. 249 Ordynacji podatkowej, gdyż brak było w sprawie jakichkolwiek przyczyn, z powodu których postępowanie nie mogło być wszczęte. W szczególności, przyczyna tą nie była okoliczność wydania decyzji zmieniającej pierwotną decyzję wymiarową w przedmiocie podatku od nieruchomości, gdyż decyzja zmieniająca nie uchyliła decyzji pierwotnej, ani też nie wyeliminowała jej z obrotu prawnego.

Mając zatem na uwadze podniesione wyżej okoliczności, należało – na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Kolegium z dnia [...] uchylić, jako wydane z naruszeniem ww. przepisów postępowania podatkowego, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a o niewykonalności zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 152 tej ustawy.

Na podstawie przepisu art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd wskazuje, iż konieczne w dalszym postępowaniu prowadzonym w tej sprawie będzie uwzględnienie tej ww. konstatacji, że zmiana decyzji ostatecznej, w trybie art. 254 Ordynacji podatkowej, o stwierdzenie nieważności której wystąpiły skarżące, nie powinna była stanowić przeszkody w podjęciu postępowania w trybie wnioskowanym przez skarżące.