V SA/Wa 2574/05 - Wyrok

Data orzeczenia	2006-04-07	
Data wpływu	2005-10-22	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Barbara Mleczko-Jabłońska /przewodniczący/
Danuta Dopierała /sprawozdawca/
Mirosława Pindelska	
Symbol z opisem	6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Celnej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Oddalono skargę w części	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Mleczko-Jabłońska, Sędzia WSA Mirosława Pindelska, Asesor WSA Danuta Dopierała (spr.), Protokolant Krzysztof Muszakowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 kwietnia 2006 r. sprawy ze skargi F. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia ... września 2005 r. nr ... w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. Uchyla zaskarżoną decyzję w części uchylającej decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia ...07.2004 r., nr ... w części dotyczącej określenia wysokości kwoty podatku od towarów i usług; 2. W pozostałej części skargę oddala; 3. Zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. kwotę ... (...) zł tytułem zwrotu części kosztów postępowania sądowego; 4. Stwierdza, że zaskarżona decyzja w uchylonej części nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.	
Uzasadnienie
F. Sp. z o.o. w W. (importer) dokonała dnia ... sierpnia 2001 r. zgłoszenia celnego, według dokumentu SAD nr ..., leków pochodzących z W. wnioskując o objęcie ich procedurą dopuszczenia do obrotu.

Dyrektor Urzędu Celnego w W. przyjął zgłoszenie celne jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 64 § 1 i 2 Kodeksu celnego, co spowodowało objęcie towarów wnioskowaną procedurą celną i określenie kwoty wynikającej z długu celnego na podstawie deklarowanej przez importera wartości celnej.

W wyniku przeprowadzonej w dniach od ...listopada 2001 r. do ... lutego 2002 r., przez funkcjonariuszy Działu Powtórnej Kontroli Celnej Urzędu Celnego w W., kontroli dokumentacji finansowo-księgowej Spółki F. w zakresie wartości celnej farmaceutyków zgłaszanych do procedury dopuszczenia do obrotu w okresie od ... stycznia 1999 r. do ... października 2001 r., stwierdzono deklarowanie przez Spółkę w nieprawidłowej wysokości wartości celnej importowanych towarów. Świadczyły o tym noty kredytowe nr ... wystawione przez kontrahenta zagranicznego (firmę ... Inc.), odnoszące się do sprzedaży farmaceutyków w miesiącu sierpniu 2001r.

Postanowieniem z dnia ... lipca 2002 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. wszczął z urzędu postępowanie celne w celu zbadania prawidłowości zgłoszenia celnego w zakresie wartości celnej i wymiaru kwoty długu celnego. Następnie postanowieniem z dnia ... lipca 2004 r. organ celny I instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w celu zbadania prawidłowości zgłoszenia celnego w zakresie kwoty podatku od towarów i usług.

Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, Naczelnik Urzędu Celnego w W. decyzją z ... lipca 2004 r. nr ... uznał ww. zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie dotyczącym wartości celnej i wysokości zobowiązania podatkowego. Orzekając w tym zakresie określił wartość celną w skorygowanej (obniżonej) wysokości uznając, że podana w fakturach handlowych wartość leków została zawyżona, oraz kwotę podatku od towarów i usług od tak określonej podstawy opodatkowania. W uzasadnieniu m.in. wskazał, że wartość celną leków obniżono o rabat ustalony w ten sposób, że określone w notach kredytowych kwoty zostały rozbite proporcjonalnie do wartości celnej zgłoszeń SAD dokonanych przez stronę w okresach wskazanych w notach, do których załączono faktury handlowe wystawione w tej samej walucie, co przyporządkowane noty kredytowe tj. USD. Ustalone w ten sposób rabaty obniżyły wartości celne towarów określone między innymi w JDA SAD nr ... z ... sierpnia 2001 r.

Orzekając w wyniku odwołania Spółki F., Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z ... września 2005 r. nr ... uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej podstawy prawnej i orzekając w tym zakresie w miejsce wymienionego w decyzji art. 65 § 4 pkt 2 lit. a wskazał art. 65 § 4 pkt 2 lit. c Kodeksu celnego; uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia wysokości kwoty podatku od towarów i usług, jednocześnie orzekając, iż z przyczyn formalnych brak było podstaw do wydania rozstrzygnięcia w tym zakresie. W pozostałej części utrzymano zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej w W. wskazał, że stosownie do art. 83 § 3 Kodeksu celnego, jeżeli z kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ celny podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane.

W wyniku kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy celnych ujawniono m.in. noty kredytowe wystawione za sierpień 2001 r. tj. ... Z powyższego wynika, że zgłoszenie celne zostało dokonane w oparciu o niekompletne dane i dokumenty, nieodzwierciedlające rzeczywistych warunków transakcji. Biorąc pod uwagę, że płatności za towary zostały dokonane z uwzględnieniem noty kredytowej organ celny był uprawniony do korekty wartości towaru w oparciu o art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 21 Kodeksu celnego poprzez wydanie decyzji, która, jako określająca stawkę celną na poziomie 0%, nie zmierza do ustalenia kwoty wynikającej z długu celnego organ wyjaśnił, iż organ celny, stosownie do art. 11 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) jest obowiązany do poboru podatków należnych z tytułu importu. Podstawę naliczania podatku od towarów i usług stanowi wartość celna powiększona o należne cło, a zatem organ celny jest obowiązany do weryfikacji zgłoszenia również w sytuacji, gdy ponowne określenie wartości celnej nie prowadzi do zmiany kwoty wynikającej z długu celnego. Zadaniem orzekającego w następstwie kontroli postimportowej organu celnego jest doprowadzenie do stanu zgodnego z prawem, tj. określenie - z chwilą uzyskania niezbędnych danych - prawidłowej wartości celnej towaru.

Odnosząc się do twierdzeń strony odnośnie braku obowiązku korygowania wartości celnej o wartość postimportowego rabatu z not kredytowych ze względu na fakt, rabat został udzielony po objęciu towarów procedurą dopuszczenia do obrotu i nie dotyczył przedmiotowych towarów lecz pewnej kategorii leków, organ wyjaśnił, że zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 85 § 1 Kodeksu celnego jedyną podstawą do ustalenia należności celnych może być rzeczywisty stan towaru i jego wartość celna, a nie jedynie stan formalny. Zgodnie z zapisami w księgowości firma F. przekazywała kontrahentowi zagranicznemu środki pieniężne w kwotach zgodnych z cenami wynikającymi z faktur pomniejszonych o kwotę wynikającą z noty kredytowej. Przy ustalaniu wartości celnej importowanego towaru należało uwzględnić całość dokumentacji dotyczącej przedmiotowej transakcji handlowej, zarówno faktury jak i wystawione noty kredytowe. Mając na względzie obowiązującą w zakresie rozliczeń finansowych praktykę strona miała świadomość, iż kwota ujawniona w fakturze załączonej do zgłoszenia celnego nie była ostateczna. Z noty wynika, że była ona wystawiona za pewien okres a nie z tytułu transakcji. W ocenie organu celnego nie ma również znaczenia fakt, że nota została wystawiona później niż faktura, ponieważ nota dotyczy okresu, w którym dokonywano zgłoszeń celnych.

Organ odwoławczy nie dopatrzył się również naruszenia przepisów proceduralnych uznając, że organ pierwszej instancji zebrał w sposób wyczerpujący materiał dowodowy i dokonał jego oceny zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów określoną w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Ponadto Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż brak postanowienia o połączeniu postępowania celnego i podatkowego uniemożliwił dokonanie weryfikacji zgłoszenia celnego i ponownego ustalenia wartości celnej oraz prawidłowego określenia podatku od towarów i usług z tytułu importu jednym rozstrzygnięciem.

W skardze na powyższą decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Spółka F. wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji obu instancji lub uchylenie obu decyzji, podnosząc zarzut:

1) art. 65 § 4 i 5 oraz art. 244 pkt 3 Kodeksu celnego, art. 120, art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 i 7 Konstytucji RP przez wydanie decyzji określającej wysokość należności celnych po wygaśnięciu długu celnego w wyniku przedawnienia;

2) rażące naruszenie art. 23 § 1 i art. 30 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny w zw. z uwagą do artykułu 8 Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu 1994 (Dz. U. z 1995 r., nr 98, poz. 483 ze zm.) oraz w związku z Notą Wyjaśniającą 2.1. Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej do artykułu 8 Porozumienia (Dz. U. Nr 67, poz.657), przez błędne przyjęcie, że wynagrodzenie uzyskiwane przez Spółkę od zagranicznego dostawcy - ... INC nie jest "prowizją od sprzedaży" w rozumieniu art. 30 § 1 pkt 1 lit. a Kodeksu celnego, co prowadzi do kwestionowania prawidłowo ustalonej przez Spółkę wartości celnej sprowadzonych towarów;

3) naruszenie art. 122, 187 § 1, art.191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego przez nie wyjaśnienie stanu faktycznego;

4) naruszenie art. 11 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 8 stycznia 1993r. (Dz.U. z 1993 r. Nr 11, poz.50 z późn. zm.), w wyniku czego Dyrektor Izby Celnej w W. nie uzasadnił, dlaczego uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia wysokości kwoty podatku od towarów i usług, a następnie orzekł, iż przyczyn formalnych brak było podstaw do wydania rozstrzygnięcia w tym zakresie.

Ponadto Skarżąca podniosła, że pośredniczyła w sprzedaży towarów firmy ... INC (dostawca) na terytorium Polski w ten sposób, że importowała od dostawcy towary po określonej cenie i po tej samej cenie sprzedawała je w kraju. Wynagrodzenie Spółki za pośrednictwo zostało określone w ten sposób, że dostawca zobowiązał się do wypłacania Spółce wynagrodzenia, określonego jako procentowy udział w cenie uzyskanej przez dostawcę ze sprzedaży towarów na terenie Polski, a jego wysokość była skalkulowana w ten sposób, że pełniło ono równocześnie funkcję wynagrodzenia Spółki oraz premii od sprzedaży.

Według skarżącej, w związku z postanowieniami przyjętymi w umowie z ... maja 2000 r. Spółka dystrybuowała w Polsce produkty dostarczane przez dostawcę.

W związku z przyjętym między stronami sposobem rozliczeń Spółka i dostawca byli względem siebie jednocześnie dłużnikami i wierzycielami z tytułu różnych zobowiązań. Dostawca był wierzycielem Spółki uprawnionym do otrzymania ceny za towary importowane przez Spółkę, a Spółka była wierzycielem dostawcy uprawnionym do otrzymania od niego wynagrodzenia za dokonaną w kraju sprzedaż tych towarów. Prowizyjne wynagrodzenie zostało określone jako rabat w wysokości 3 % od obrotu uzyskanego przez Spółkę w zakresie sprzedaży leków w Polsce.

W wyniku potrącenia wzajemne należności umarzały się do wysokości wierzytelności niższej, w związku z tym Spółka płaciła dostawcy tylko taką część ceny za towar, jaka pozostawała po potrąceniu wynagrodzenia należnego Spółce. Ustalenia zawarte w umowie oznaczają, zdaniem Skarżącej, że działała ona jako "agent sprzedaży", ponieważ importowane towary sprzedawała w kraju we własnym imieniu, ale po cenach określonych przez dostawcę. Według Skarżącej o tym, że działała ona jako "agent sprzedaży" świadczy przede wszystkim to, że:

Spółka działała pod własną firmą i zawierała umowy we własnym imieniu, ale z punktu widzenia efektów ekonomicznych na rachunek dostawcy oraz poszukiwała na rzecz dostawcy klientów w Polsce zbierając zamówienia;

towary sprzedane za pośrednictwem Spółki nie mogły być zakupione bez zapłacenia wynagrodzenia, ponieważ było ono wliczone w cenę sprzedaży ustaloną przez dostawcę;

Spółka była wynagradzana przez dostawcę, a całkowita suma kosztów pośrednictwa wliczona była w cenę sprzedaży towaru. Rozwiązania takie zdaniem Skarżącej zostały dopuszczone przez Notę wyjaśniającą 2.1. pkt 14.

Wskazując na powyższe Skarżąca podniosła, że należne jej wynagrodzenie od dostawcy należy uznać za prowizję od sprzedaży w rozumieniu przepisów prawa celnego, która w celu określenia wartości celnej podlega zgodnie z art. 30 § 1 pkt 1 lit. a Kodeksu celnego doliczeniu do ceny faktycznie zapłaconej dostawcy przez spółkę, a odmienny pogląd organów celnych, zdaniem skarżącej, uzasadnia zarzut rażącego naruszenia przepisów wymienionych w pkt 2 zarzutów skargi.

Skarżąca podniosła, że gdyby nawet przyjąć, tak jak uczyniły to organy celne, że nie była ona pośrednikiem, a wynagrodzenie nie było prowizją od sprzedaży w rozumieniu art. 30 § 1 pkt 1 lit. a Kodeksu celnego, to świadczenie to podlegałoby na doliczeniu do wartości celnej na podstawie art. 30 § 1 pkt 4 Kodeksu celnego, jako ta część dochodu dostawcy z tytułu dalszej odsprzedaży, dyspozycji lub wykorzystania przywiezionych towarów, która przypada bezpośrednio lub pośrednio sprzedawcy.

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej Skarżąca podniosła, że organ odwoławczy bezkrytycznie przyjął ustalenia organu pierwszej instancji uznając wynagrodzenie należne Spółce na podstawie umowy zawartej z dostawcą za rabat związany z zakupem towarów. Zarzuciła, że organy celne w ogóle nie ustaliły stanu faktycznego sprawy opierając się na z góry przyjętym założeniu, że wynagrodzenie Spółki udokumentowane notą kredytową bez względu na postać i tytuł tego świadczenia jest tożsame z rabatem (upustem). Zarzuciła ponadto, że organy celne nie dokonały wykładni umowy przez zbadanie zgodnego zamiaru stron i sposobu wykonania umowy z pominięciem treści dokumentów związanych z jej wykonywaniem (faktura i nota kredytowa).

Podniosła ponadto, że z § 6 pkt 1 umowy (w przedmiotowej sprawie w umowie z dnia ... maja 2000 r. brak jest § 6 pkt 1, na który powołuje się skarżąca, najprawdopodobniej skarżąca wskazuje na pkt 12 ww. umowy) wynika, że świadczenie należne spółce związane było wyłącznie z wartością towarów sprzedanych w kraju za pośrednictwem Spółki, a nie z wartością wszystkich towarów importowanych przez Spółkę od Dostawcy w danym okresie. Błędne było również uznanie przez organy celne, że przyznane Spółce wynagrodzenie pełniło funkcję rabatu, ponieważ funkcje i skutki tego świadczenia były inne niż rabatu. Podniosła, że rabat nie jest odrębnym świadczeniem lecz dotyczy ceny, której wysokość w wyniku udzielenia rabatu zawsze ulega obniżeniu, natomiast wypłata wynagrodzenia Spółce nie wiązała się ze zmianą ceny towaru.

Ponadto podniosła, że nota kredytowa określająca kwotę świadczenia pieniężnego należnego Spółce od dostawcy w danym okresie rozliczeniowym nie dotyczyła poszczególnych dostaw dokonanych w danym miesiącu lecz sprzedaży towarów w Polsce za pośrednictwem Spółki w umownie przyjętym okresie rozliczeniowym, a więc brak było możliwości prostego przyporządkowania wynagrodzenia należnego Spółce od dostawcy do konkretnych dokumentów SAD. Zarzuciła również pominięcie przez organy celne różnic kursowych pomiędzy datą zgłoszenia celnego i datą wystawienia noty kredytowej.

Podkreśliła, że w niniejszej sprawie kwota należna z faktury importowej odpowiada wartości celnej zgłaszanego towaru i brak jest podstaw do zastosowania art. 23 § 9 Kodeksu celnego, ponieważ kwota wynagrodzenia należnego Spółce od dostawcy nie pomniejszała całkowitej kwoty płatności dokonanej przez kupującego na rzecz sprzedawcy za przywożone towary, płatności za towary były bowiem dokonywane zgodne z wystawianymi fakturami importowymi, po skompensowaniu z wynagrodzeniem należnym od dostawcy wynikającym z § 8 umowy.

Spółka uzasadniając zarzut naruszenia art. 85 § 1 Kodeksu celnego stwierdziła, iż dla powstania długu celnego istotna jest wartość celna towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego. Termin zapłaty ceny może zostać określony po dacie zgłoszenia celnego, ale wysokość ceny powinna zostać określona w chwili dokonania zgłoszenia celnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W oparciu o treść art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uzupełnieniem tego zapisu jest treść art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), w którym wskazano, iż owe sądy stosują środki określone w ustawie.

Powyższe regulacje określają podstawową funkcję sądownictwa i toczącego się przed nim postępowania. Jest nią - bez wątpienia - sprawowanie wymiaru sprawiedliwości poprzez działalność kontrolną polegającą na zbadaniu, czy organ administracji publicznej nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W tym zakresie mieści się ocena, czy zaskarżone rozstrzygnięcie odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jego wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi jego uchylenie.

Należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących (art. 85 § 1 Kodeksu celnego). Powyższe unormowanie nie oznacza jednak, że wartość celna (transakcyjna) musi być ostatecznie ustalana na ten właśnie dzień, cena ta może zostać ostatecznie ukształtowana później w odniesieniu do towaru przedstawionego organowi celnemu w określonym dniu.

Stosownie zaś do zasady określonej w art. 23 § 1 Kodeksu celnego, wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny ustalona, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 tej ustawy.

W rozpoznawanej sprawie istotne znaczenie dla określenia wartości celnej ma ustalenie, czy cena należna za sprowadzone leki powinna być pomniejszona o rabat określony w notach kredytowych dotyczących waluty USD i miesiąca sierpnia 2001 r. wystawionych po przyjęciu zgłoszenia celnego, czy też obniżenie takie nie mogło być dokonane w związku z tym, że - jak twierdzi skarżąca - rabat taki stanowił wynagrodzenie w formie "prowizji od sprzedaży" za prowadzoną przez nią działalność w charakterze "agenta sprzedaży".

W ocenie Sądu, treść zawartej przez strony umowy nie daje podstaw do traktowania Skarżącej jako "agenta sprzedaży" oraz przyjęcia, że z tytułu działalności w tym charakterze Skarżąca uzyskała od zagranicznego dostawcy wynagrodzenie w postaci "prowizji od sprzedaży".

Żadne z postanowień umowy sprzedaży produktów farmaceutycznych nie określa roli Skarżącej jako "agenta" dostawcy. Treść postanowień umowy sprzedaży wskazuje, zdaniem Sądu w sposób jednoznaczny, że Skarżąca nie była "agentem zagranicznego dostawcy", ale nabywcą jego towarów we własnym imieniu i na własny rachunek.

Oznacza to w konsekwencji, że Skarżąca w stosunku do dostawcy występowała jako niezależny podmiot, który kupował przedmiotowe towary we własnym imieniu i na swoją rzecz, a tym samym - wbrew odmiennemu twierdzeniu Skarżącej - nie przysługiwało jej wynagrodzenie w formie prowizji od sprzedaży w rozumieniu art. 30 § 1 pkt 1 lit. a Kodeksu celnego. W związku z tym Sąd nie dopatrzył się naruszenia cyt. powyżej przepisu w związku z uwagą do Artykułu 8 Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu 1994 (Dz. U. z 1995 r., nr 98, poz. 483 ze zm.) oraz w związku z Notą Wyjaśniającą 2.1. Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej do artykułu 8 Porozumienia (Dz. U. Nr 67, poz.657).

Nietrafny jest także zarzut Skarżącej, że gdyby nawet przyjąć, iż nie była ona "pośrednikiem", to i tak sporne świadczenie podlegałoby doliczeniu do wartości celnej na podstawie art. 30 § 1 pkt 4 Kodeksu celnego, gdyż zgodnie z tym przepisem w celu określenia wartości celnej z zastosowaniem art. 23 Kodeksu celnego, do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywiezione towary dodaje się wartość jakiejkolwiek części dochodu z tytułu dalszej odsprzedaży, dyspozycji lub wykorzystania przywiezionych towarów, która przypada bezpośrednio lub pośrednio sprzedawcy. W niniejszej sprawie skarżąca nie osiągnęła dochodu z tytułu dalszej odsprzedaży przywiezionych leków, lecz uzyskała korzyść płacąc dostawcy cenę transakcyjną pomniejszoną o kwotę "upustu" określonego w nocie kredytowej.

Wzruszenia zaskarżonej decyzji nie uzasadniają także zarzuty Skarżącej kwestionujące prawidłowość przyporządkowania not kredytowych do poszczególnych zgłoszeń celnych. Ustalenie wysokości rabatów zostało dokonane w ten sposób, że kwoty określone w notach kredytowych zostały rozbite proporcjonalnie do wartości celnej zgłoszeń SAD dokonanych przez stronę w okresach wskazanych w notach kredytowych tj. w miesiącu sierpniu 2001 r. i ustalone w ten sposób kwoty rabatów obniżyły wartości celne towarów w każdym ze zgłoszeń SAD dokonanych w sierpniu 2001 r., w których wartość leków wskazana była w USD.

Skarżąca, mimo że była wzywana przez organy celne, nie dokonała przyporządkowania noty kredytowej do konkretnych zgłoszeń celnych. Wobec braku dokonania takiego przyporządkowania Skarżąca nie może skutecznie stawiać organom celnym zarzutu, iż dokonały przyporządkowania nieprawidłowo, w sytuacji, gdy organy w sposób logiczny przyporządkowały notę do zgłoszeń celnych mając na uwadze miesiąc, którego nota dotyczy.

Należy podkreślić, że przyznane rabaty pomniejszały wartość celną towarów, a płatności były dokonywane w kwotach należności wynikających z faktur po pomniejszeniu o należny rabat.

Za niezasadny należy również uznać zarzut pominięcia przez organy celne różnic kursowych pomiędzy datą zgłoszenia celnego i datą wystawienia noty kredytowej. Strona na żadnym etapie postępowania administracyjnego nie zgłaszała tego zarzutu.

Błędny jest także zarzut naruszenia przepisu art. 65 § 5 Kodeksu celnego stanowiącego, że decyzja korygująca zgłoszenie celne w trybie art. 65 § 4 tej ustawy nie może być wydana, jeżeli upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego.

Decyzja organu celnego pierwszej instancji korygująca zgłoszenie celne z .. sierpnia 2001 r. wydana została w dniu ... lipca 2004 r. i doręczona importerowi w dniu 22 lipca 2004 r., a więc z zachowaniem powyższego trzyletniego terminu. Decyzja organu odwoławczego z dnia ... września 2005 r. była natomiast wyrazem instancyjnej kontroli legalności decyzji organu pierwszej instancji i uchylając tę decyzję w części dotyczącej określenia podstawy materialno-prawnej oraz utrzymując (w części) tę decyzję w mocy, nie zawierała rozstrzygnięcia korygującego elementy zgłoszenia celnego ponad korektę organu pierwszej instancji. W konsekwencji jej wydanie nie podlegało czasowemu ograniczeniu przewidzianemu w art. 65 § 5 Kodeksu celnego. Wobec powyższego za bezzasadne należy uznać zarzuty naruszenia art. 244 pkt 3 Kodeksu celnego, a także art. 120 i 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 i 7 Konstytucji RP.

Sąd jednak nie mógł uznać za prawidłowe stanowiska Dyrektora Izby Celnej, co do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia wysokości podatku od towarów i usług oraz orzeczenia, iż z przyczyn formalnych brak było podstaw do wydania rozstrzygnięcia w tym zakresie.

Zdaniem Dyretora Izby Celnej brak postanowienia o połączeniu odrębnie wszczętych i prowadzonych postępowań - celnego i podatkowego - uniemożliwiał określenie kwot podatku od towarów i usług w decyzji dotyczącej należności celnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyraża pogląd, że w niniejszej sprawie nie było potrzeby wydawania postanowienia o połączeniu obu postępowań celnego i podatkowego, ponieważ zgodnie z art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) - jeżeli w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego, organ celny stwierdzi, iż kwoty podatków zostały wykazane nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatki w prawidłowej wysokości. Naczelnik urzędu celnego może określić kwotę podatków w decyzji dotyczącej należności celnych.

Powyższy przepis stanowi samoistną podstawę do wydania w decyzji o należnościach celnych rozstrzygnięcia także o podatkach. W związku z tym, nie było potrzeby wydawania postanowienia o połączeniu obu postępowań i dlatego w tym zakresie zaskarżona decyzja jest nieprawidłowa. Z kolei wydanie postanowienia o połączeniu nie jest kwalifikowane jako wada wymagająca wzruszenia decyzji.

W konkluzji należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja w części dotyczącej obniżenia wartości celnej odpowiada prawu i w tym zakresie skarga jako nieuzasadniona podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270). Natomiast w części dotyczącej uchylenia decyzji organu celnego pierwszej instancji, co do określenia kwoty podatku od towarów i usług, Wojewódzki Sąd Administracyjny dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, dlatego opierając się na treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 152 powołanej wyżej ustawy, w tej części skargę uwzględnił. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 206 cyt. ustawy.