I SA/Po 199/03 - Wyrok

Data orzeczenia	2005-11-23	
Data wpływu	2003-01-28	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu	
Sędziowie	Barbara Koś /sprawozdawca/
Tadeusz Geremek /przewodniczący/
Walentyna Długaszewska	
Symbol z opisem	6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Celnej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną decyzję	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia NSA Tadeusz M. Geremek Sędziowie WSA Barbara Koś ( spr.) WSA Walentyna Długaszewska Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Wąsik po rozpoznaniu w dniu 09 listopada 2005r. sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie klasyfikacji taryfowej I Uchyla zaskarżoną decyzję. II Zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej Spółki A kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. III Stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. /-/ W. Długaszewska /-/ T.M. Geremek /-/ B. Koś T.M.d	
Uzasadnienie
Agencja Celna B działająca w imieniu Spółki A zgłosiła Jednolitym Dokumentem Administracyjnym SAD nr [...] z dnia [...] roku w celu objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu towar określony jako "palone namiastki kawy z cykorii palonej", klasyfikując go do kodu PCN 2101 30 91 0 ze stawką celną obniżoną z tytułu pochodzenia towaru z Unii Europejskiej w wysokości 0%.

Decyzją nr [...] z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Celnego uznał - na podstawie art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej , art. 13 § 1, art. 23 § 1, art. 65 § 4 pkt. 2, art. 83 § 3 , art. 85 § 1, art. 222 § 4 i art. 262 Kodeksu celnego oraz § 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21.12.1999r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej ( Dz. U. Nr 107, poz.1217 ) i Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20.11.1997r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania (Dz. U. Nr 143, poz. 958 ze zm. i z dnia 26.06.1998r. , Dz. U. Nr 86, poz. 544) - zgłoszenie celne zawarte w SAD nr [...] z dnia [...]r. za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji taryfowej, stawki celnej i wymiaru długu celnego. Ponieważ przedmiotowy towar został zakwalifikowany do kodu 2101 11 11 0 ze stawką celną 7 %, wezwano Spółkę do uiszczenia niedoboru cła w kwocie [...] zł wraz z odsetkami wyrównawczymi.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji podniósł, że analiza próbek produktu, dokonana przez Centralne Laboratorium Chemiczne Spółki C wykazała, iż jest to kawa rozpuszczalna zawierająca 2,54 % kofeiny ( w granicach zawartości kofeiny w typowej kawie naturalnej ) przy zawartości suchej masy w ekstrakcie 95,1 %. Z tego względu winien być on zakwalifikowany do kodu 2101 11 11 0 obejmującego ekstrakty, esencje lub koncentraty kawy o zawartości suchej masy na bazie kawy powyżej 95 % lub więcej w masie. Według organu celnego sporny towar nie mógł być uznany za kawę wyprodukowaną z palonej cykorii ( co uzasadniałoby klasyfikację do pozycji 2101 30 91 0 ), gdyż kawa tego typu nie może w ogóle zawierać kofeiny.

W odwołaniu od tej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie art. 187 § 3, art. 192, art. 136 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 83 § 3 Kodeksu celnego, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania, bądź też przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Według odwołującej się importowany produkt jest namiastką kawy opartą o ekstrakt cykorii palonej, zawierającej kofeinę syntetyczną jako dodatek smakowy. Nie zawiera on natomiast kawy naturalnej, ani jej ekstraktu. Organ celny przyjął bezpodstawnie, iż każda namiastka kawy z kofeiną musi zawierać kawę naturalną, a Spółka nie mogła wykazać w trakcie postępowania, że istnieją substancje zawierające kofeinę i nie będące zarazem kawą naturalną. Z tego względu należało uznać, że badanie spornego towaru na okoliczność, czy ma on w swoim składzie kofeinę było bezprzedmiotowe, albowiem strona tego nie negowała . Trzeba było zatem zbadać, czy produkt zawiera kawę naturalną.

Prezes Głównego Urzędu Ceł decyzją nr [...] z dnia [...] r. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, albowiem uznał, że w niniejszej sprawie zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego mającego na celu dokładne ustalenie stanu towaru. Zlecił przeprowadzenie dodatkowych badań, które wyjaśnią, czy importowany towar jest kawą rozpuszczalną czy cykorią paloną - chodziło o zbadanie zawartości wolnych cukrów ( glukozy i fruktozy ) i inuliny oraz stosunku makroelementów.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Urzędu Celnego decyzją nr [...] z [...] r. - wydaną na podstawie art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej , art. 13 § 1 i § 3 pkt. 1 i 2, art. 23 § 1, art. 65 § 4 pkt. 2 b, art. 83 § 3 , art. 85 § 1, art. 222 § 4 i art. 262 Kodeksu celnego oraz § 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21.12.1999r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej ( Dz. U. Nr 107, poz. 1217) i Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 .11.1997r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania (Dz. U. Nr 143, poz. 958 ze zm. i z dnia 26.06.1998r. , Dz. U. Nr 86, poz. 544) - uznał przedmiotowe zgłoszenie celne SAD nr [...] z dnia [...]r. za nieprawidłowe, klasyfikując sporny towar do kodu 2101 30 99 0 ze stawką celną 4 % i ustalając niedobór cła w kwocie [...] zł wraz z odsetkami wyrównawczymi.

Zdaniem organu celnego wyniki badań produktu przeprowadzone w Instytucie Chemicznej Technologii Żywności Politechniki Ł. (określające ogólną zawartość cukrów, inuliny, wolnej fruktozy, azotu ogólnego i mikroelementów ) potwierdziły, że jest to ekstrakt kawy zbożowej z niewielkim dodatkiem ekstraktu z cykorii i aromatu z dodatkiem kofeiny, wobec czego należało zakwalifikować go do kodu 2101 30 99 0.

W odwołaniu od tej decyzji Spółka podniosła, że organ celny I instancji nie wskazał konkretnie w uzasadnieniu swojego orzeczenia, które parametry towaru i dlaczego mają być charakterystyczne dla ekstraktu kawy zbożowej. Według niej uzyskane wyniki badań są na tyle niespecyficzne, że nie mogą stanowić podstawy dokonanej oceny składu mieszaniny. Zdaniem Spółki głównym elementem odróżniającym zboże od cykorii jest skład niektórych ich mikroelementów, w tym przede wszystkim stosunek potasu do sodu. W przedmiotowej sprawie parametr ten wskazuje zresztą, że importowany produkt to cykoria. Poza tym badaniami objęto tzw. cechy niecharakterystyczne towaru ( występujące zarówno w zbożach i przy cykorii ), a trzeba było zwrócić uwagę na stosunek konkretnych mikroelementów, oznaczenie glukozy i fruktozy całkowitej, a nie tylko wolnej oraz na zawartość inuliny ( występującej wyłącznie w cykorii ). Ponadto dostawca zagraniczny potwierdził, że towar zawiera ekstrakt cykorii ( 38,7 % ), a nie ma w ogóle w swoim składzie ekstraktu kawy.

Dyrektor Izby Celnej decyzją nr [...] z dnia [...] r. utrzymał orzeczenie organu I instancji w mocy. Organ odwoławczy podniósł, że podpozycja 2101 30 obejmuje cykorię paloną oraz inne palone namiastki kawy, przy czym kod 2101 30 91 0 ( deklarowany przez stronę ) zawiera ekstrakty, esencje i koncentraty z cykorii palonej, a kod 2101 30 99 0 dotyczy pozostałych ekstraktów, esencji i koncentratów. Według niego sporny produkt nie był mieszaniną z cykorii palonej, był bowiem mieszaniną ekstraktu kawy zbożowej powstałej w wyniku prażenia cykorii i zbóż z mniejszym udziałem inuliny pochodzącej z cykorii, co wynika z badań niezależnej placówki - Instytutu Chemicznej Technologii Żywności Politechniki Ł. i dodatkowego oświadczenia biegłego prowadzącego te badania. Organ nie uwzględnił przy tym wniosków Spółki - złożonych w toku postępowania odwoławczego - o przeprowadzenie dodatkowego dowodu z przesłuchania biegłego, albowiem uznał to za zbędne.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów II i I instancji ze względów na naruszenie przepisów postępowania dające podstawę do jego wznowienia ( art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie stronie uczestniczenia w przeprowadzaniu dowodu z badań próbek towaru ), niewystarczające wyjaśnienie charakteru importowanego towaru ( art. 122 Ordynacji podatkowej ) oraz odmowę dopuszczenia dowodu z przesłuchania biegłego ( art. 188 Ordynacji podatkowej ). Według skarżącej teza dowodowa przedstawiona Politechnice Ł. została niewłaściwie sformułowana - placówka ta miała bowiem ustalić, czy sporny towar jest namiastką kawy naturalnej czy kawą naturalną, podczas gdy należało stwierdzić, czy jest to namiastka kawy ze zbóż czy też ekstraktu cykorii. Organ na podstawie tych badań uznał, że towar nie jest ekstraktem kawy naturalnej, ale nie jest to również ekstrakt z cykorii, a z kawy zbożowej - co według Spółki nie wynika z przeprowadzonych badań. Podniosła ona ponadto, że wyniki tych badań wskazują na niektóre parametry charakterystyczne wyłącznie dla cykorii ( stosunek potasu do sodu, poziom zawartości inuliny ) oraz, że nie zbadano innych istotnych czynników , np. nie oznaczono glukozy i fruktozy całkowitej. Ponieważ biegły w piśmie z dnia 17.04.2002r. potwierdził, że informacje producenta określające sporny produkt jako ekstrakt z cykorii z dodatkami są zbieżne z wynikami jego badań, Spółka zażądała przeprowadzenia dowodu z jego przesłuchania na okoliczność czy towar jest ekstraktem z kawy zbożowej czy z cykorii. Zdaniem skarżącej organ bezzasadnie oddalił ten wniosek, uznając, że okoliczność ta została już stwierdzona innymi dokumentami.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, powołując się na argumenty zawarte w uzasadnieniu swojej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Niniejsza sprawa zainicjowana wniesieniem skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie przepisów ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku -Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) i ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1271). Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych sądy administracyjne kontrolują działalność administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, nie są natomiast uprawnione do merytorycznego rozstrzygania o przedmiocie sprawy. Również w myśl art. 3 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sądy administracyjne kontrolują zaskarżone akty tylko w zakresie ich zgodności z prawem i nie mają uprawnień do merytorycznego rozstrzygania sprawy. Jednocześnie z przepisu art. 134 § 1 ostatnio cytowanej ustawy wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przedmiotowej sprawie okolicznością sporną między stronami jest kwestia klasyfikacji taryfowej towaru sprowadzonego przez Spółkę A z siedzibą w K., określonego przez nią w zgłoszeniu celnym jako palone namiastki kawy z cykorii palonej.

W trakcie badań próbek produktu, dokonanych przez Centralne Laboratorium Chemiczne Spółki C ustalono, że jest to kawa rozpuszczalna zawierająca 2,54 % kofeiny przy zawartości suchej masy w ekstrakcie 95,1 %. Ponieważ według organu celnego I instancji zawartość kofeiny była typowa dla kawy naturalnej, towar zakwalifikowano do kodu 2101 11 11 0, obejmującego ekstrakty, esencje lub koncentraty kawy o zawartości suchej masy na bazie kawy powyżej 95 % lub więcej w masie. Stwierdzono przy tym , iż sporny towar nie może być kawą wyprodukowaną z palonej cykorii, gdyż kawa tego typu nie zawiera w ogóle kofeiny. Spółka podniosła natomiast w odwołaniu, że preparat zgłoszony przez nią do odprawy celnej to "preparat instant do napojów gorących", będący namiastką kawy opartą o ekstrakt cykorii palonej. Podkreśliła , iż pomimo obecności kofeiny, produkt ten nie stanowi kawy naturalnej.

W tej sytuacji organ odwoławczy - uchylając decyzję Dyrektora Urzędu Celnego - trafnie zlecił przeprowadzenie dodatkowych badań dotyczących zawartości wolnych cukrów ( glukozy i fruktozy ), inuliny oraz stosunku mikroelementów w celu ustalenia, czy importowany produkt zawiera w swoim składzie kawę naturalną czy też stanowi jej namiastkę, opartą na zbożach lub innych składnikach.

W toku ponownie prowadzonego postępowania na zlecenie organu I instancji Instytut Chemicznej Technologii Żywności Politechniki Ł. wyraził opinię w piśmie z dnia 12.09.2001r., że badany towar nie jest ekstraktem kawy naturalnej, będącym produktem otrzymywanym przez wysuszenie ekstraktu wodnego mieszanki gatunków kawy naturalnej palonej. Sporny towar został w związku z tym uznany za aromatyzowany i wzbogacony w kofeinę ekstrakt kawy zbożowej w proszku, z udziałem inuliny pochodzącej z cykorii ( k. 139 -140 wspólnych akt administracyjnych ). Dodano przy tym , że ze względu na obecność kofeiny badany preparat nie spełnia ściśle definicji ekstraktu kawy zbożowej w proszku, zgodnie z którą jest to produkt spożywczy otrzymywany przez wysuszenie wodnego wyciągu prażonych zbóż, korzeni cykorii i buraka cukrowego z dodatkiem lub bez innych surowców i substancji dozwolonych.

Na podstawie powyższej opinii organ I instancji w decyzji z dnia [...] r. zakwalifikował towar do kodu 2101 30 99 0, obejmującego ekstrakty , esencje i koncentraty z innych ( niż cykoria palona ) palonych namiastek kawy. W ocenie Sądu po ustaleniu na podstawie wyników badania, że sporny produkt nie jest z pewnością kawą naturalną, organy celne zbyt arbitralnie przyjęły, że jest to namiastka kawy w postaci ekstraktu kawy zbożowej. Należało bowiem szczegółowo i jednoznacznie ustalić, czy jest to kawa zbożowa powstała w wyniku prażenia ziaren zbóż i cykorii ( co uzasadniałoby przypisanie produktu do kodu 2101 30 99 0 ) , czy też jest to produkt stanowiący namiastkę kawy w postaci ekstraktu kawy z cykorii palonej, klasyfikowany do pozycji 2101 30 91 0.

Skarżąca Spółka podniosła w odwołaniu zarzuty dotyczące powyższego zaniechania, dokonanego przez organ I instancji. Nie określono bowiem, jakie parametry badanego towaru i dlaczego mają być charakterystyczne dla ekstraktu kawy zbożowej. Zdaniem Spółki głównym elementem odróżniającym zboże od cykorii powinien być skład niektórych ich mikroelementów, w tym przede wszystkim stosunek potasu do sodu. Opinia biegłego skupiła się tymczasem na cechach niecharakterystycznych towaru - występujących zarówno w zbożach i przy cykorii , podczas gdy należało zwrócić uwagę na stosunek konkretnych mikroelementów, oznaczenie glukozy i fruktozy całkowitej, a nie tylko wolnej oraz na zawartość inuliny ( występującej według Spółki wyłącznie w ekstrakcie cykorii ). W postępowaniu odwoławczym skarżąca przedłożyła ponadto pismo z dnia 17.04.2002r. autora opinii dr hab. inż. B. K. z Instytutu Chemicznej Technologii Żywności Politechniki Ł., w którym stwierdził on, że przedmiotowy towar wykazał skład zbliżony, ale nie identyczny do środka spożywczego zdefiniowanego jako ekstrakt kawy zbożowej w proszku. Dodał jednocześnie, że "informacje pochodzące od producenta, określające importowany preparat jako ekstrakt z cykorii z dodatkami ( maltodekstryną, barwnikiem karmelowym i aromatem kawowym z dodatkiem kofeiny ) są w pełni zbieżne z wynikami badania" ( k. 130 wspólnych akt administracyjnych ).

Ze względu na tak istotne wątpliwości, zasygnalizowane przez samą stronę w toku postępowania odwoławczego, organ II instancji powinien przeprowadzić dodatkowe postępowanie wyjaśniające w celu jednoznacznego ustalenia czy przedmiotowa namiastka kawy jest aromatyzowanym i wzbogaconym w kofeinę ekstraktem kawy zbożowej, czy też stanowi ekstrakt z cykorii z dodatkami. Dyrektor Izby Celnej postanowieniem z dnia [...] r.. odmówił tymczasem przeprowadzenia - wnioskowanego przez Spółkę - dowodu z przesłuchania biegłego B. K. z udziałem strony, bądź też z oświadczenia biegłego na tę okoliczność. W uzasadnieniu tego postanowienia podniesiono, że kwestia powyższa została wyjaśniona w wystarczający sposób w oświadczeniu biegłego z dnia 23.10.2002r., który podtrzymał swoje wnioski zawarte w opinii. Poza tym według organu celnego odmowa była również podyktowana zasadą szybkości postępowania celnego.

Zdaniem Sądu odmowa przeprowadzenia powyższego dowodu była nieuzasadniona ze względu na to, że konkretna i jednoznaczna odpowiedź odnośnie tego, czy importowany towar to ekstrakt kawy zbożowej ( kawa ze zbóż, ewentualnie ze zbóż z dodatkiem cykorii ), czy też jest to ekstrakt z cykorii palonej ( z dodatkami innymi niż zboża ), pozwoli na dokonanie prawidłowej klasyfikacji tego produktu do kodu 2101 30 99 0, bądź też do pozycji 2101 30 91 0, która to kwestia stanowi przecież główny przedmiot sporu w niniejszej sprawie. Było to tym bardziej konieczne, że biegły nie odniósł się do tej materii zarówno w swojej opinii z dnia 12.09.2001r., ani w oświadczeniu z 23.10.2002r. W piśmie tym biegły podniósł jedynie, że "skład importowanego produktu wskazuje na duże podobieństwo jego właściwości ze standardem krajowej kawy zbożowej i na obecność substancji obcych" ( k. 13 akt wspólnych ). Należy również podkreślić, iż organ II instancji nie ustosunkował się w ogóle do zastrzeżeń Spółki podniesionych w odwołaniu i dotyczących metody przeprowadzania badań towaru.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy rzeczą organów celnych będzie zatem uwzględnienie wskazanych wyżej okoliczności i wydanie decyzji po dokonaniu uzupełniających ustaleń w oparciu o dostępne środki dowodowe ( w tym uzupełnienie opinii biegłego ) oraz przy uwzględnieniu zmiany stanu prawnego wprowadzonej przepisami ustawy z dnia 19 marca 2004 roku - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz.U. Nr 68, poz. 623). Dopiero wówczas możliwa będzie prawidłowa klasyfikacja taryfowa spornej mieszaniny i pełna ocena, czy zaklasyfikowanie tego towaru do kodu 2101 30 99 0 było słuszne.

W ocenie Sądu organ II instancji dokonał naruszenia przepisów postępowania ( art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 , art. 188 oraz art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego ), które mogło mieć istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 c, art. 200 oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.

/-/ W. Długaszewska /-/ T.M. Geremek /-/ B. Koś

T.M.d