I SA/Łd 649/07 - Wyrok

Data orzeczenia	2007-11-22	
Data wpływu	2007-05-23	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi	
Sędziowie	Anna Świderska /przewodniczący/
Joanna Grzegorczyk-Drozda
Paweł Kowalski /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I FSK 754/08	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną decyzję	
Powołane przepisy	Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270; art. 145 par. 1 pkt 1 lit.c, art. 151, art. 200;  Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Dz.U. 1997 nr 137 poz 926; art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 par. 1, art. 191; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.	
Sentencja
Dnia 22 listopada 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Świderska Sędziowie Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Asesor WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Protokolant Asystent sędziego Dominika Trella po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2007 roku sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. Ośrodek Zamiejscowy w S. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w 2002 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego orzeczenia; 3. zasądza do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. Ośrodek Zamiejscowy w S. na rzecz skarżącego kwotę 7.400,- (siedem tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.	
Uzasadnienie
Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, na podstawie art.24 ust.1 pkt.1 lit.a, art.31 ust.1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 roku o kontroli skarbowej, art.21 § 1 pkt.1, § 3 i § 3a, art.23 § 1 pkt.2, § 4 i § 5, art.193 § 2, §4 i §6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa, art.2 ust.1, art.10 ust.2, art.13, art.15 ust.1, art.18 ust.1, art.27 ust.4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym, § 50 ust.4 pkt.5 lit.b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym i § 48 ust,4 pkt.5 lit.b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wydał w dniu [...] roku decyzję nr [...] w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 roku w następstwie ponownego rozpatrzenia sprawy. W sprawie ustalono, że podatnik zaniżył zobowiązanie w podatku od towarów i usług podlegające wpłacie za I, II, III, IV, V,VI, VIII, IX 2002 roku oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe za miesiące VI, VII,VIII,IX w kwocie 0 złotych za każdy z tych miesięcy. Stwierdzono, że kontrolowany działając w porozumieniu z grupą innych osób tak układał swoją działalność gospodarczą, aby ukryć zmianę przeznaczenia spirytusu, którym handlował, z technicznego na konsumpcyjny. Uznano za niezgodne z rzeczywistością zapisy w księgach podatkowych – ewidencji zakupu i sprzedaży VAT, a także wystawianych przez firmę "A" dokumentach sprzedaży za miesiące I, II, III, IV, V,VI, VIII, IX 2002 roku. Na podstawie art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej księgi uznane za nierzetelne odrzucone zostały jako dowód w prowadzonym postępowaniu. Organ I instancji działając na podstawie art. 23 § 1 punkt 2 tej samej ustawy określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Podatek należny obliczono na podstawie art. 18 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Na podstawie § 50 ust. 4 punkt 5 lit. b) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i § 48 ust. 4 punkt 5 lit. b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług stwierdzono, że strona nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur podających kwoty niezgodne zestawem faktycznym. Uznano, że dotyczy to faktur na zakup spirytusu skażonego i rozpuszczalnika w miesiącach I –IX 2002 roku, ponieważ podatnik nabywał towar po cenach innych niż wykazane w fakturach.

Od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku strona skarżąca wniosła odwołanie i zarzuciła naruszenie art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 20 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 roku o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa przez jego niezastosowanie, w związku z określeniem wysokości zobowiązania podatkowego po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy w sytuacji, gdy decyzja ustalająca to zobowiązanie nie została doręczona przed upływem tego terminu, naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 120, art. 187 § 1, art. 23 § 2, art. 191 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu odwołania wskazano, że termin przedawnienia do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 2002 roku upłynął 31 grudnia 2005 roku, gdyż w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 roku prawo do wydania i doręczenia decyzji ustalającej wygasło po upływie 3 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Decyzją z dnia [...] roku nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działając na podstawie art. 233 § 1 punkt 1, art. 21 § 1 punkt 1, § 3 i § 3a, art. 23 § 1 punkt 2, § 4 i § 5, art. 193 § 2, § 4 i § 6 ustawy z dni 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa, art. 2 ust. 1, art. 13, art. 15 ust. 1, art. 18 ust. 1 i art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, że w polskim systemie prawa podatkowego występują dwa sposoby powstania zobowiązania podatkowego. Jednym z nich jest powstanie z mocy prawa, to jest wskutek zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy wiążą powstanie takiego zobowiązania, drugim natomiast jest doręczenie decyzji organu podatkowego, w której następuje ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego. Cechą charakterystyczną zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa jest brak działania organów podatkowych. Zobowiązanie powstaje na mocy ustawy i jeżeli zostanie prawidłowo obliczone i zapłacone przez podatnika, organ podatkowy nie jest zobowiązany do podejmowania jakichkolwiek działań związanych z jego realizacją. Dopiero ujawnienie nieprawidłowości w postępowaniu podatnika nierealizującego obowiązków wynikających z ustaw podatkowych, obliguje organy podatkowe do podejmowania określonych przepisami prawa działań zmierzających do określenia zgodnej z prawem wysokości zobowiązania. W przypadku stwierdzenia, że podatnik nie zapłacił w całości lub części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania. Decyzja taka ma charakter deklaratoryjny, gdyż określa się w niej wysokość zobowiązania, które już powstało wcześniej, z mocy prawa (art. 21 §1 punkt, §3 i §3a Ordynacji podatkowej).

Drugi rodzaj zobowiązań to takie, które powstają z dniem doręczenia decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania. Decyzja taka ma charakter konstytutywny z uwagi na, że tworzy nowy stosunek prawny (art. 21 § 1 punkt 2 Ordynacji podatkowej). W zaskarżonej decyzji zostało określone zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 21 §1 pkt, §3 i §3a Ordynacji podatkowej. W ocenie organu w sprawie M. K. nie wydano decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. Z tego względu przepis art. 68 §1 Ordynacji podatkowej nie ma w sprawie zastosowania, gdyż z jego treści wyraźnie wynika, że dotyczy on zobowiązań podatkowych, o których mowa w art.21 §1 pkt2 Ordynacji podatkowej Zobowiązanie objęte zaskarżoną decyzją nie uległo przedawnieniu ze względu na art.70 §1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności.

Organ podatkowy podkreślił, że organ kontrolujący w ramach ponownego postępowania podatkowego zebrał obszerny materiał dowodowy, odnoszący się do rzeczywistego charakteru działalności gospodarczej prowadzonej przez M. K. W sprawie ustalono na podstawie faktur zakupu, że podatnik w okresie od lutego do maja 2002 roku kupował spirytus od Hurtowni [...] W. J., ul. K. [...], D., w okresie od lutego do czerwca kupował rozpuszczalnik od P.P.H.U. "B" R. K., ul. Z. [...], Ł. W., w okresie od sierpnia do września 2002 roku kupował rozpuszczalnik od P.P.H.U. "C" M. C. ul. K. [...] w I. W przypadku współpracy M. K. z W. J. zebrany został obszerny materiał dowodowy. Z notatki urzędowej z dnia [...] roku z utrwalonych przez funkcjonariuszy Centralnego Biura Śledczego rozmów prowadzonych pomiędzy M. K., a W. J. wynika jednoznacznie, że zakup był dokonany po cenach wyższych niż wynika to z ewidencji księgowej. Analiza rozmów zawarta w notatce urzędowej, na etapie ponownego rozpatrzenia sprawy uzupełniona została o stenogramy nagranych rozmów telefonicznych M. K. i W. J. Stenogramy zostały uzyskane z Sądu Rejonowego w W. Ceny zakupu ustalone na podstawie przebiegu rozmów w okresie od lutego do maja 2002 roku zostały przedstawione na str. 5 zaskarżonej decyzji. Ponadto Prokuratura Okręgowa w P. z załączeniu do pisma z dnia 28 września 2005 roku przesłała ekspertyzę fonoskopijną, która potwierdza fakt prowadzenia rozmów pomiędzy M. K. a W. J. Ekspertyza z dnia 9 sierpnia 2005 roku została przeprowadzona przez Pracownię Badań Fonoskopijnych "D" w W. Ekspertyza dotyczy tych samych rozmów, które były przedmiotem notatki urzędowej funkcjonariuszy Centralnego Biura Śledczego.

Ponadto Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] roku określił dla Hurtowni [...] W. J. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od lutego do czerwca 2002 roku. W przypadku W. J. kontrola wykazała, że spirytus skażony, którym handlował, produkowany był ze spirytusu rektyfikowanego najwyższej jakości. Do skażenia używano metanolu, który nie zmienia barwy spirytusu, jego zapachu i smaku, a normatywna dawka skażalnika nie powoduje niebezpieczeństwa dla życia i zdrowia ludzi. Głównych odbiorców tego towaru było czterech, w tym M. K.

Natomiast w przypadku zakupu rozpuszczalnika kupowanego od podmiotu "B" uzyskano informację z Urzędu Skarbowego w Ż. dotyczące produkowanego przez tę firmę "Rozpuszczalnika R-01", to jest między innymi opinię statystyczną nr [...] z dnia [...] roku, która została wydana przez Główny Urząd Statystyczny w W. Ponadto kontrolujący uzyskali w dniu [...] roku od Głównego Urzędu Statystycznego w W. wystąpienie firmy "B" z dnia 7 maja 2001 roku do GUS o opinię klasyfikacyjną wyrobu "Rozpuszczalnik R-01". W tym przypadku wyrób był produkowany na bazie alkoholu etylowego rektyfikowanego, a skażalnikiem był metanol w mieszance ok. 3%. GUS taki wyrób skalsyfikował jako spirytus skażony, według SWW w zakresie grupowania 2444-29 "Spirytus skażony -pozostały".

Od firmy "C" M. K. kupował towar o nazwie "Rozpuszczalnik R-01". Karta charakterystyki tego preparatu stanowi, że zawiera on 90% alkoholu etylowego i 10% alkoholu izopropylewego.

Z powyższych ustaleń wynika że towar nabywany od firm HWS W. J., P.P.H.U. "B" i P.P.H.U. "C", to zbliżone wyroby spirytusowe, różniące się głównie nazwą handlową. To samo stwierdził M. K. w protokole przesłuchania strony z dnia [...] roku.

W sprawie M. K. kontrola objęła nie tylko dostawców towaru, analizę chemiczną samego towaru, ale także sposób jego sprzedaży i ewentualnych jego nabywców. W okresie od stycznia do września 2002 roku M. K. miał 51 kontrahentów. Na podstawie korespondencji prowadzonej z Urzędami Skarbowymi stwierdzono w 48 przypadkach, że były to podmioty nieistniejące. W przypadku 3 pozostałych podmiotów występujących w obrocie gospodarczym nie udało się ustalić dalszych nabywców towaru, gdyż dalsza sprzedaż ewidencjonowana była tylko w kasie fiskalnej.

Ponadto kontrolujący objęli analizą sprzedaż dokonywaną z użyciem kas fiskalnych, która dokumentowana jest tylko paragonem, a nabywca pozostaje anonimowy. Z reguły podatnik wystawiał w ciągu dnia od jednego do dwóch paragonów czasami trzy lub cztery. Częstotliwość wystawiania paragonów w ciągu jednego dnia wskazuje, że w odstępach zaledwie minutowych podatnik wystawiał paragony na sprzedaż jednorazowo 2.500 litrów. Analiza paragonów wykazała, że sprzedaż ewidencjonowana w kasie fiskalnej wynosiła jednorazowo m. in. 1.000 litrów czy 2.000 litrów. Należy wskazać, że za pomocą kasy fiskalnej dokumentowana jest sprzedaż na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. Zakupy dokonywane są w tym przypadku na rzecz gospodarstw domowych. Z doświadczenia życiowego wynika, że do żadnego remontu prowadzonego w obrębie gospodarstwa domowego nie zużywa się 1.000, 2.000 czy 2.500 litrów rozpuszczalnika. Ponadto ustalono, że M. K. sam zeznał, że sprzedaż prowadził do godz. 17, a kontrola ustaliła, że paragony były wstawiane po 18, 19, 20, a nawet 21 godzinie.

Przedstawione wyżej okoliczności odnoszące się do zakupu i sprzedaży spirytusu skażonego czy też rozcieńczalnika budzą poważne wątpliwości, co do charakteru tych transakcji. W celu ustalenia ich rzeczywistej treści zwrócono się do wielu zakładów, dokonujących obrotów spirytusem skażonym, z zapytaniem czy w 2002 roku dokonywały sprzedaży spirytusu skażonego oraz jakie stosowały ceny jednostkowe. Zapytanie skierowano m. in. Do ZPS [...]w S. pismem z dnia 21.01.2005 roku, ZPS [...] S.A. w K. pismem z dnia 21.01.2005 roku, ZPS [...] w Ł. pismem z dnia 7.01.2005 roku, PPH [...] ze Z. pismem z dnia 17.01.2005 roku, [...] S.A. pismem z dnia 17.01.2005 roku, Zakładów Chemicznych [...]S.A. w Ł. 17.01.2005 roku czy Spółdzielczych Zakładów Chemicznych [...] w Ł. pismem z dnia 17.01.2005 roku. Zakłady nadesłały odpowiedzi, które znajdują się w aktach sprawy. Cena jednostkowa za l litr wahała się od 1,59 do 4,00 złotych brutto, a u M. K., jak wynik z jego ewidencji cena sprzedaży spirytusu skażonego wahała się od 8,30 do 8,54 złotych brutto za litr. Uzyskiwanie tak wysokich kwot, wyższych o ponad 100 %, w warunkach wolnej konkurencji w ramach gospodarki wolnorynkowej jest nieprawdopodobne. Z powyższego wynika, że przedmiotem obrotu nie był spirytus skażony, ale inny towar droższy od niego. W sprawie ponad wszelką wątpliwość ustalono, że podatnik działając w porozumieniu z innymi podmiotami gospodarczymi ukrywał zmianę przeznaczenia spirytusu, którym handlował.

Na podstawie analizy przeprowadzonych rozmów telefonicznych, sposób dokumentowania sprzedaży, na podmioty nieistniejące lub za pomocą kas fiskalnych, a także niewielki, niezagrażający życiu i zdrowiu ludzkiemu stopień skażenia spirytusu organ podatkowy doszedł do wniosku, że w rzeczywistości był to obrót spirytusem na cele konsumpcyjne. Spirytus mający przeznaczenie konsumpcyjne jest objęty wysoką stawką podatku akcyzowego. W przypadku jego niezapłacenia staje się on zyskiem podmiotów dokonujących zmiany przeznaczenia spirytusu.

Organ odwoławczy nie zgodził się z pełnomocnikiem strony, że w sprawie naruszono reguły postępowania dowodowego. Zgodnie z art.180 §1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Katalog dowodów nie jest zamknięty. Mogą to być dowody zebrane również przez organy ścigania. Istotnym dowodem, zdobytym zgodnie z prawem, są stenogramy rozmów telefonicznych przeprowadzonych pomiędzy M. K. a W. J. Podkreślenia wymaga fakt, że rozmowy te poddane zostały badaniom fonoskpijnym. Ekspertyza z dnia 9 sierpnia 2005 roku przeprowadzona przez biegłych z pracowni "D" potwierdza, że rozmowy utrwalone na taśmach, objęte notatką urzędową Centralnego Biura Śledczego, a także przedstawione w stenogramach, są wypowiedziami M. K. i W. J.

Podkreślenia wymaga fakt, że dowody te zostały włączone do akt postępowania kontrolnego prowadzonego wobec M. K. Żaden z przepisów Ordynacji podatkowej nie wprowadza zakazu pozyskiwania dowodów od innych organów ochrony prawnej. Dowody te mają w sprawie bardzo istotne znaczenie. Pozwoliły on ustalić rzeczywistą treść stosunków gospodarczych łączących M. K. z jego kontrahentami. Nagrywanie rozmów telefonicznych miało miejsce zanim organ kontroli skarbowej wszczął swoje postępowanie. Kontrolujący nie mogli przeprowadzić tych dowodów samodzielnie, ale mogli sporną notatkę służbową, stenogramy rozmów i opinię fonoskopijną włączyć do akt kontroli skarbowej. Przepisy prawne tego nie zabraniają. Ponowne uzyskiwanie takich dowodów jak stenogramy rozmów czy opinia fonoskopijną byłoby zbędnym przedłużeniem kontroli skarbowej i nieuzasadnionym wzrostem jej kosztów. Byłoby to powielanie tych samych dowodów, bowiem treść nagranych rozmów telefonicznych M. K. i W. J. była już utrwalona i nie mogła ulec zmianie.

Organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji działając zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej podjął w toku postępowania wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Jako dowód dopuścił wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Wszystkie dowody zostały zdobyte w sposób zgodny z prawem. W przypadku dowodów pochodzących z Prokuratury Okręgowej w P. i Sądu Rejonowego w W., należy stwierdzić, że są to dowody wymienione w art. 181 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m. in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego.

Z powyższego wynika, że zarzuty pełnomocnika odnoszące się do ogólnych zasad postępowania podatkowego jak i samego postępowania dowodowego są niezasadne.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy ponad wszelką wątpliwość pozwala stwierdzić, że księgi podatkowe, w tym rejestry zakupu i sprzedaży VAT, M. K. były prowadzone w sposób niezgodny z art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż dokonane w nich zapisy nie odzwierciedlały stanu faktycznego. Powyższe dotyczyło zarówno kwot nabycia towarów jak i nieistniejących odbiorców. Ponadto kontrolujący ustalili, że:

- w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2002 roku podatnik nie wykazał sprzedaży 582,60 l rozpuszczalnika o wartości netto 4.011,34 zł i kwocie podatku VAT 882,50 zł, wynikającej z paragonu fiskalnego nr 465 z 20 czerwca 2002 roku

- ewidencją sprzedaży nie objęto 422,80 l rozpuszczalnika, co wynika z przedstawionego na stronie 13 zaskarżonej decyzji rozliczenia ilościowego rozchodu rozpuszczalnika, za okres od stycznia do września 2002 roku.

Działanie takie, było niezgodne z art. 27 ust.4 ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, że podatnicy są zobowiązani do prowadzenia ewidencji zawierającej: kwoty podatku naliczonego, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego. Wobec powyższego należy uznać, że księgi podatkowego M. K. jako prowadzone nierzetelnie, nie mogą więc na podstawie art. 193 § 4 stanowić dowodu w sprawie, co słusznie stwierdził organ I instancji. Przestępczy charakter działalności prowadzonej przez M. K., a przede wszystkim wykazany fakt nierzetelności jego ksiąg podatkowych dają podstawę do zastosowania w sprawie art. 23 §1 punkt 2 Ordynacji podatkowej, który nakazuje określić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, w sytuacji gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, jak w niniejszej sprawie. W sprawie niemożliwym było przyjęcie metod szacowania wskazanych przez ustawodawcę w art. 23 § 3 ordynacji podatkowej, gdyż:

- przedmiotem prowadzonej działalności był obrót spirytusem skażonym, który w rzeczywistości sprzedawany był na cele konsumpcyjne,

- w ewidencji księgowej ceny sprzedaży występowały na poziomie 8,30 zł brutto za litr, natomiast z nagrań rozmów telefonicznych wynika, że ceny dochodziły do ok. 16 zł za litr,

- ceny jednostkowe stosowane na rynku w 2002 roku przez inne podmioty prowadzące obrót spirytusem skażonym/rozpuszczalnikiem, były o około 100% niższe od wykazanych przez podatnika,

- działalność prowadzona była na rynku nielegalnym, polegała na zatajeniu rzeczywistego

sposobu wykorzystania spirytusu skażonego rozpuszczalnika.

W takim przypadku w sprawie należało zastosować art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, co słusznie zrobił organ I instancji.

Podstawę opodatkowania należało określić metodą szacowania, w której wykorzystane zostały dane pozyskane z rozmów telefonicznych, prowadzonych przez osoby dokonujące sprzedaży spirytusu skażonego na cele konsumpcyjne i określić podatek od towarów i usług w sposób zgodny z ustawą z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

W ocenie organu odwoławczego, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów regulujących zasady określania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

W niniejszej sprawie został zebrany obszerny materiał dowodowy, zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art.122 Ordynacji podatkowej w związku z art.187 §1 tej samej ustawy. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie przekroczyła granic swobodnej oceny dowodów, zakreślonych przez przepis art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie naruszono zasad postępowania podatkowego określonych przepisami Ordynacji podatkowej.

W skardze z dnia [...] roku M. K. zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 210 § 4 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej oraz jej art. 187 § 1 w związku z art. 233 § 2 zd. 2 w zw. z art. 235 przez brak ustosunkowania się w uzasadnieniu skarżonej decyzji do postawionego przez podatnika w odwołaniu zarzutu niedostatecznego rozpatrzenia całego materiału dowodowego.. Skarżący zarzucił również naruszenie art. 181 § 1 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej, a co za tym idzie art. 190 § 2 in princ. w zw. z art. 235 oraz art. 197 § 1 i art. 198 § 2 w zw. z art. 235 poprzez przyjęcie, że materiały zebrane w toku postępowania karnego w postaci notatki urzędowej dotyczącej utrwalonych rozmów telefonicznych prowadzonych przez podatnika z W. J. oraz ekspertyzy fonoskopijnej i stenogramów z rozmów mogą stanowić dowód w postępowaniu podatkowym, w sytuacji gdy nie ustalono czy rozmowy utrwalono zgodnie z art. 237 kpk. Ponadto skarżący wskazał na naruszenie art. 191 w zw. 235 Ordynacji podatkowej przez dowolną ocenę materiału dowodowego przez organ odwoławczy oraz naruszenie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej wobec niewystarczającego wskazania przez organ odwoławczy dlaczego księgi podatkowe podatnika prowadzone były nierzetelnie przez cały okres objęty postępowaniem – w sytuacji gdy wykazano jedynie dwa jednorazowe uchybienia. Skarżący wniósł o uchylenie przedmiotowej decyzji w całości.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa.

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W związku z tym zgodnie z treścią art. 145 § 1 punkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), aby wyeliminować z obrotu prawnego akt organu administracji państwowej, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy albo też do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji.

W niniejszej sprawie Sąd dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy ( art.145 §1 pkt.1 lit.c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ). Warto podkreślić na wstępie, że prawidłowość zastosowania prawa materialnego jest przede wszystkim uzależniona od niewadliwych, zupełnych i wszechstronnych ustaleń faktycznych. Jest to istotne w każdym postępowaniu prowadzonym przez organy administracji, czy wymiaru sprawiedliwości, w tym oczywiście także w postępowaniu podatkowym oraz kontrolnym, w postępowaniach tych obowiązuje przecież zasada prawdy materialnej, wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej (Dz. U. 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Zasada ta urzeczywistniana jest poprzez przepisy regulujące postępowanie dowodowe. Dopiero po zebraniu całego materiału dowodowego w zakresie okoliczności faktycznych, organ powinien dokonać oceny tego materiału przy uwzględnieniu zasady swobodnej oceny dowodów, określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Prawidłowo ustalony stan faktyczny może być przedmiotem subsumcji pod normy prawa materialnego.

Analiza zaskarżonej decyzji oraz akt postępowania administracyjnego doprowadza do wniosku, że organy nie wywiązały się z wyżej wskazanych obowiązków, gdyż nastąpiło szereg uchybień przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy.

Organ kontroli oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zakwestionowały w całości zarówno wysokość podatku naliczonego, jak i podatku należnego wynikających z ewidencji PPHU "A" w poszczególnych miesiącach 2002 roku ( od stycznia do września ), co z kolei skutkowało określeniem podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Podatek naliczony:

1. w toku postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, że w badanym okresie PPHU "A" M. K. nabywał spirytus skażony oraz rozcieńczalnik na bazie etanolu od trzech podmiotów: Hurtowni [...] W. J. ul.K. [...], D., PPHU "B" R. K. ul.Z. [...], J. W. oraz PPHU "C" M. C., ul. K. 1,I. i stwierdził, że w przypadku wszystkich tych podmiotów, ceny po których nabywał towar ( spirytus skażony oraz rożcieńczalnik ) były zaniżone. Stanowiło to podstawę do uznania ewidencji zakupów za nierzetelną oraz pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Abstrahując od transakcji dokonywanych z Hurtownią [...] W. J. ( o czym niżej ) organ kontroli, a póżniej Dyrektor Izby Skarbowej nie dysponowały dostatecznymi dowodami pozwalającymi na przyjęcie, że skarżący nabywał rozcieńczalnik od "B" i "C" po innych cenach niż wynikające z ewidencji i faktur wystawionych przez kontrahentów. Organy dopuściły się w tym zakresie stosowania analogii, która w niniejszej sprawie sprowadzała się do uznania, że skoro PPHU "A" nabywał od Hurtowni W. J. spirytus skażony w rzeczywistości po cenach wyższych niż wynikających z faktur, to czynił tak także w wypadku PPHU "B" i PPHU "C".

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stosując tę analogię dysponował jedynie dowodami opisującymi fizyko-chemiczne właściwości "Rozcieńczalnika R-1" , który nabywał od "B" i "C" , oświadczeniem M. K. zawartym w protokóle przesłuchania strony z dnia 13 lutego 2003 roku, zgodnie, z którym towar, który nabywał od obu wyżej wskazanych firm, mimo różnych nazw był ,w istocie tym samym towarem, co nabywany od Hurtowni [...] W. J. Kolejnym argumentem, który powołał w uzasadnieniu decyzji organ kontroli skarbowej była okoliczność, że ceny zakupu i sprzedaży "Rozcieńczalnika R-1" były zbliżone do cen zakupu i sprzedaży spirytusu skażonego ( którym handlowała hurtownia W. J. ) – karty 6-8 decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [....] roku. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z okoliczności, że M. K. nabywał od Hurtowni [...] W. J. towar po cenach wyższych niż wynikające z ewidencji, a towar nabywany przez niego od dwóch innych dostawców charakteryzował się zbliżonymi cechami fizyko-chemicznymi, nie można wyciągać wniosku, że ceny nabycia "Rozcieńczalnika R-1" ( od "B" i "C ) wykazane w ewidencji były wyższe w rzeczywistości. W tym zakresie organ kontroli i Dyrektor Izby nie dysponowały materiałem dowodowym, który pozwalałby na uzasadnienie takiej tezy, co stanowi naruszenie art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej, a ponadto tego rodzaju sposób wnioskowania jest sprzeczny z zasadą swobodnej oceny dowodów ( art.191 Ordynacji podatkowej ). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. winien uzupełnić materiał dowodowy w zakresie w jakim PPHU "A" nabywał "Rozcieńczalnik R-1" od PPHU "B" i PPHU "C", w szczególności winien rozważyć konieczność przesłuchania R. K. oraz M. C., uzyskania od właściwych organów podatkowych informacji dotyczących obu wyżej wskazanych podmiotów, a także przeprowadzenia kontroli w zakresie, który jest niezbędny do wyjaśnienia okoliczności związanych z funkcjonowaniem PPHU "A". Tak uzupełniony materiał dowodowy winien być poddany ocenie, także w kontekście dowodów już zebranych w sprawie, ocena ta powinna czynić zadość wymaganiom zawartym w treści art.191 Ordynacji podatkowej.

2. Zgodnie z art. 180 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuści wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Artykuł 181 Ordynacji natomiast stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym w szczególności mogą być materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Należy w tym miejscu wskazać, że podsłuchiwanie cudzych rozmów telefonicznych bez szczególnych uprawnień stanowi przestępstwo opisane w art.267 pra.2 kk. Z zestawienia przepisów art.180 i art.181 Ordynacji podatkowej wynika, że wprawdzie dowodem w postępowaniu podatkowym mogą być materiały zebrane w postępowaniu karnym , w tym także materiały zebrane w związku ze stosowaniem operacyjnego i procesowego podsłuchu, pod jednym warunkiem, że ów podsłuch był zastosowany zgodnie z prawem. Rozważania te oznaczają, że organy podatkowe zanim wykorzystają w prowadzonym przez siebie postępowaniu podatkowym dowody zebrane w związku ze stosowaniem podsłuchu winny zbadać, czy spełnione były przesłanki do stosowania tej techniki pozyskiwania dowodów oraz czy istniało orzeczenie właściwego sądu zezwalające na stosowanie podsłuchu. Nie jest zatem zasadne twierdzenie Dyrektora Izby zawarte w odpowiedzi na skargę ( k.7 ), że organy kontroli nie są uprawnione do weryfikowania sposobu pozyskiwania dowodów przez inne organy ścigania ( i to nawet wówczas, gdy dowody takie zostały uzyskane przez organy ścigania zajmujące się ściganiem przestępczości zorganizowanej ). W tej sprawie organ kontroli skarbowej wykorzystał materiały utrwalone w drodze tzw. podsłuchu procesowego. Instytucja ta uregulowana jest w rozdziale 26 kodeksu postępowania karnego. Podsłuch procesowy, jako instytucja wkraczająca w sposób dotkliwy w sferę praw obywatelskich został oddany w gestię niezawisłego sądu. Postanowienie w tym zakresie wydaje sąd, na wniosek prokuratora, po wszczęciu postępowania i to tylko wówczas, gdy toczące się postępowanie lub uzasadniona obawa popełnienia nowego przestępstwa dotyczy ściśle określonych kategorii przestępstw ( art.237 kpk ). Należy także wskazać w tym miejscu na uregulowania zawarte w art.240 kpk zgodnie , z którymi na postanowienie sądu dotyczące kontroli i utrwalania rozmów telefonicznych przysługuje zażalenie, a osoba, której dotyczy postanowienie może w zażaleniu domagać się zbadania zasadności oraz legalności kontroli i utrwalania rozmów telefonicznych. Przez badanie zasadności należy przy tym rozumieć ocenę znaczenia okoliczności faktycznych konkretnej sprawy, które legły u podstaw zaskarżonej decyzji, jak również adekwatności tego środka do określonej sprawy. Badanie legalności to ocena zgodności postanowienia i utrwalenia rozmów z obowiązującym prawem ( Kodeks Postępowania Karnego Komentarze Zakamycza – Jan Grajewski, Lech K.Paprzycki, Michał Płachta, Tom I, Kantor Wydawniczy Zakamycze 2003 str.585 ) Przy czym ogłoszenie postanowienia o kontroli i utrwalaniu rozmów telefonicznych osobie, której ono dotyczy, może być odroczone na czas niezbędny ze względu na dobro sprawy, lecz nie później niż do czasu prawomocnego zakończenia postępowania.

W związku z tymi wywodami organy winny uzyskać postanowienie Sądu stanowiące podstawę do zastosowania podsłuchu procesowego oraz informację, czy postanowienie to jest prawomocne. Niewątpliwie tylko prawomocne postanowienie sądu ( czyli takie, co do którego osoba, której postanowienie to dotyczyło nie złożyła zażalenia, czy też utrzymane w mocy przez sąd II instancji po rozpoznaniu zażalenia ) pozwala na przyjęcie, że podsłuch procesowy był zastosowany zasadnie i legalnie, a tym samym, że może być dowodem w postępowaniu podatkowym. Dla przypomnienia – dowodem w postępowaniu podatkowym może być wszystko to, co przyczyni się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem ( art.180 Ordynacji podatkowej ). Nielegalny i niezasadny podsłuch nie może być, w związku z tym dowodem w postępowaniu podatkowym nawet wówczas, gdy był stosowany na podstawie postanowienia sądu przez organy ścigania wyspecjalizowane w ściganiu przestępczości zorganizowanej, a zebrane w ten sposób informację mają niezwykle istotne znaczenie do rozstrzygnięcia sprawy. Powstaje w związku z tym pytanie, czy organy podatkowe ( czy kontroli ) muszą zwlekać z rozstrzygnięciem sprawy do czasu uprawomocnienia się postanowienia o zastosowaniu podsłuchu procesowego. W ocenie Sądu nie. Otóż zgodnie z art.187 par.1 Ordynacji podatkowej organy są między innymi uprawnione ( i zobowiązane ) do wszechstronnego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. To wszechstronne rozpatrzenie całego materiału dowodowego oznacza także ocenę, czy zebrany w toku postępowania materiał w ogóle może być wykorzystany jako dowód w sprawie. Tym samym organy mogą samodzielnie ocenić, czy stosowanie podsłuchu było legalne i zasadne, w sytuacji, gdy postanowienie o zastosowaniu kontroli i utrwalaniu rozmów nie było prawomocne. Tę ocenę organy winny przeprowadzić po zapoznaniu się z aktami sprawy karnej, biorąc pod uwagę przesłanki zawarte w art. 237 kpk.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi oparty na treści art.143 par.1 pkt.7 kpk i wyroku Sądu Apelacyjnego w Lublinie z dnia 20 listopada 2003 roku II Aka 285/03. Zarzut ten sprowadza się do przyjęcia, że w postępowaniu podatkowym możliwe jest wykorzystanie dowodów zebranych w drodze podsłuchu tylko wówczas, gdy nastąpiło już odtworzenie utrwalonych zapisów w postępowaniu karnym w formie protokólarnej. Abstrahując od tego, że protokół z odtworzenia utrwalonych zapisów wcale nie zawiera treści tych zapisów, to prawo podatkowe ma charakter autonomiczny w stosunku do innych gałęzi prawa, co oznacza, że ten zarzut pełnomocnika nie jest zasadny. Jednak w związku z tym zarzutem należy podnieść, że samo załączenie do akt sprawy stenogramów rozmów i zapoznanie strony z ich treścią w trybie art.200 Ordynacji podatkowej może być uznane za niewystarczające. Zdaniem Sądu takie postępowanie organów sprzeczne jest z uregulowaniem zawartym w art.123 par.1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe obowiązane są do zapewnienia stronom czynny udział w każdym stadium postępowania. Oznacza to tyle, że utrwalone rozmowy powinny być odtworzone także w postępowaniu podatkowym ( nawet wtedy, gdy zostały już odtworzone w postępowaniu karnym ), a po przeprowadzeniu tej czynności organy winny umożliwić stronie wypowiedzenie się, co do treści zawartych w odtworzonym zapisie.

Jak wynika z uzasadnień decyzji organów, podstawowym dowodem w tej części postępowania, która dotyczy transakcji dokonywanych przez skarżącego z W. J. były informacje zawarte w utrwalonych rozmowach, między innymi z udziałem tej osoby. W związku z tym nie może być najmniejszych wątpliwości, co do tego, że W. J., główny kontrahent skarżącego powinien być także przesłuchany w postępowaniu podatkowym. Nie przeprowadzenie tego dowodu stanowi naruszenie art.187 par.1 Ordynacji podatkowej.

Podatek należny

W toku postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustali, że na pięćdziesięciu jeden kontrahentów ( nabywców spirytusu i rozcieńczalnika ) skarżącego, czterdziestu ośmiu było podmiotami nieistniejącymi. W pozostałych trzech przypadkach ( podmioty istniejące ) organ kontroli zakwestionował wysokość podatku VAT wynikającą z faktur wystawionych przez PPHU "A" z tego powodu, że owi kontrahenci dalszą sprzedaż ewidencjonowali tylko w kasie fiskalnej, w związku z czym nie udało się ustalić dalszych nabywców towaru ( k.7 in fine uzasadnienia zaskarżonej decyzji ). W ocenie Sądu te argumenty nie mogą stanowić wystarczającej podstawy do uznania ewidencji sprzedaży skarżącego, w tym zakresie za nierzetelną . Otóż spirytus skażony oraz rozcieńczalnik spirytusowy są powszechnie występującymi w obrocie towarami chemii gospodarczej. W przypadku sprzedaży detalicznej niewielkich ilości towaru, która zwykle ewidencjonowana jest tylko w kasie fiskalnej, jeśli nabywca nie jest osobiście znany sprzedawcy, w ogóle nie jest możliwe zidentyfikowanie nabywcy. Taka ocena zgromadzonych w tym zakresie dowodów jest oceną dowolną, co stanowi naruszenia art.191 Ordynacji podatkowej. Ocena ta jest sprzeczna z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 145 §1 punkt 1 litera c, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji wyroku.

D.T.