Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Protokolant: referent stażysta Adrian Piechota po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 04 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi S. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 grudnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie określenia i zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące marzec, kwiecień od czerwca do listopada 2018 roku oddala skargę.

Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego [...] na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z 17 sierpnia 2022 r., nr [...] przeprowadził wobec Z. J. kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem Państwa podatku od towarów i usług za okres od 01 marca 2018 r. do 31 marca 2018 r., która zakończyła się 29 grudnia 2022 r. Postępowanie podatkowe w przedmiotowym zakresie zostało wszczęte 20 marca 2023 r. Na podstawie upoważnienia z 23 stycznia 2023 r., nr [...] organ I instancji wszczął wobec skarżącej spółki kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem Państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 01 kwietnia 2018 r. do 30 kwietnia 2018 r. oraz od

01 czerwca 2018 r. do 31 stycznia 2019 r.

W kontrolowanym okresie spółka prowadziła działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży paliw. Organ w toku kontroli ustalił, że w badanych okresach podatnik obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez M. Sp. z o.o. oraz A. Sp. z o.o. W ocenie kontrolujących wystawione przez te podmioty faktury nie stwierdzają czynności, które zostały dokonane.

Analiza zgromadzonego materiału dowodowego w zakresie łańcucha dostaw wskazywała na wysokie prawdopodobieństwo, że wskazane podmioty nie prowadziły działalności gospodarczej, stwarzały jedynie pozory legalności. Zdaniem organu, spółka odliczając podatek naliczony z faktur wystawionych przez ww. podmioty, naruszyła art. Art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

o podatku od towarów i usług.

Organ w ramach weryfikacji, czy istnieją przesłanki do dokonania zabezpieczenia przyszłego zobowiązania na majątku skarżącej dokonał analizy sytuacji majątkowej i finansowej spółki i na podstawie zeznań podatkowych ustalił, że dochód osiągany przez spółkę w latach 2018-2022 r. jest zbyt niski w stosunku do określonych przybliżonych kwoty zobowiązań podatkowych, aby mógł zagwarantować uregulowanie ewentualnie określonych zobowiązań. Organ przeanalizował majątek nieruchomy i ruchomy spółki. Ustalił, że w czerwcu 2023 r. spółka sprzedała nieruchomości za cenę [...] zł. Do dyspozycji spółki pozostała jedynie nieruchomość rolna o pow. 0,0806 ha, której wartość Naczelnik oszacował w przedziale od [...] do [...] zł w zależności od jej klasy. Spółka zbyła samochód osobowy V. oraz R. rocznik 2013. Suma wykazanych przez skarżącą w oświadczeniu ORD-HZ środków ruchomych zmniejszyła się o [...] zł.

Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego [...] decyzją z 14 lipca 2023 r. nr [...] określił oraz orzekł o zabezpieczeniu na majątku spółki przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za marzec 2018 r., kwiecień 2018 r. oraz od czerwca do listopada 2018r. w łącznej wysokości [...] zł, odsetek za zwłokę od tych zobowiązań należnych na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w łącznej kwocie [...]zł.

Spółka wniosła odwołanie od decyzji zabezpieczającej, zarzuciła organowi I instancji naruszenie:

1. art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 33 § 1, art. 33 § 2 pkt 2, art. 33 § 3, art. 33 § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm.; w skrócie: "o.p.") oraz

w zw. z art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm.; w skrócie: "u.p.t.u.") przez nieuprawnione określenie spółce przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę oraz zabezpieczenie na majątku spółki tej kwoty - w sytuacji braku zaistnienia ustawowych przesłanek zabezpieczenia - wskutek:

a) oparcia w przeważającej części ustaleń faktycznych na treści rozstrzygnięć innych niż Naczelnik organów podatkowych, wydanych w stosunku do kontrahenta spółki, tj. M. Sp. z o.o. i zawartych w tych rozstrzygnięciach ocen co do rzetelności ww. podmiotu;

b) dowolnej oceny zebranych dowodów, polegającej na:

- pominięciu istotnych okoliczności wskazujących na zachowanie przez spółkę należytej staranności przy realizacji spornych transakcji, również w kontekście praktyki władz podatkowych w tym zakresie w dacie spornych transakcji oraz specyfiki branży paliwowej;

- stronniczej oceny działań spółki podjętych w celu weryfikacji kontrahentów

i pominięcie istotnych okoliczności, np. pobrania przez spółkę od kontrahentów dokumentów urzędowych (wydanych przez organy państwowe), takich jak koncesje na obrót paliwami, przy jednoczesnym kreowaniu przez Naczelnika okoliczności, które - w jego ocenie - mają wskazywać na brak rzetelności kontrahentów, a nie znajdują oparcia w praktyce gospodarczej, w tym dotyczącej branży paliwowej oraz obowiązujących przepisach prawa, takich jak np. szata graficzna faktur, treść umów, miejsce siedziby kontrahenta;

c) nieustalenia okoliczności dotyczących świadomości spółki w zakresie ewentualnych nieprawidłowości po stronie kontrahentów, z którymi dokonała spornych transakcji oraz możliwego wpływu zachowania należytej staranności na tę świadomość, a także - w tym kontekście - ewentualnego udziału spółki

w oszustwie podatkowym lub nadużyciu prawa jako przesłanek, których wykazanie jest niezbędne (w świetle orzecznictwa T. S. U. E.) do pozbawienia podatnika podatku od towarów i usług prawa do odliczenia podatku naliczonego.

2. art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 33 § 1, art. 33 § 2 pkt 2, art. 33 § 3, art. 33 § 4 pkt 2 o.p. przez nieuprawnione określenie spółce przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wraz

z odsetkami za zwłokę oraz zabezpieczenie na majątku spółki tej kwoty, w sytuacji braku przesłanek do zastosowania instytucji zabezpieczania, wskutek:

a) błędnej oceny sytuacji majątkowej spółki jako wskazującej na uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, w sytuacji w której spółka - jak zresztą sam zauważa Naczelnik - z roku na rok zwiększała przychody, które w 2022 r. wyniosły [...] zł i stronniczą ocenę sytuacji majątkowej spółki jedynie

w oparciu o wartość aktywów;

b) błędnej oceny faktu zbycia przez spółkę gruntów - jako pomniejszającego aktywa spółki - podczas gdy równolegle doprowadziło to do zmniejszenia pasywów,

a w konsekwencji pozostało neutralne dla sytuacji majątkowej spółki;

c) pominięcia faktu, że spółka na bieżąco reguluje wszystkie swoje zobowiązania publicznoprawne.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 21 grudnia 2023 r. nr [...] uchylił decyzję Naczelnika z 14 lipca 2023 r. ([...]) w części dotyczącej zabezpieczenia na majątku skarżącej spółki przybliżonych kwot odsetek za zwłokę naliczonych na dzień 14 lipca 2023 r. (w łącznej kwocie [...]zł) za:

- kwiecień 2018 r. w wysokości [...] zł;

- wrzesień 2018 r. w wysokości [...] zł;

- październik 2018 r. w wysokości [...] zł;

- listopad 2018 r. w wysokości [...] zł;

i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie. W pozostałej części decyzję organu I instancji utrzymał w mocy.

DIAS uchylając decyzję w powyższym zakresie, wziął pod uwagę fakt, że odsetki za zwłokę, których wysokość podlega zabezpieczeniu, powinny zostać wyliczone na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu od różnicy pomiędzy określoną w tej decyzji, przybliżoną kwotą zobowiązania podatkowego, a dokonanymi wpłatami na poczet zobowiązania, ponieważ w odniesieniu do tej różnicy nie można mówić o zaległości podatkowej.

W ocenie DIAS, wbrew zarzutom skarżącej spółki, organ I instancji, uwzględniając specyfikę postępowania zabezpieczającego na podstawie zgromadzonego do dnia wydania decyzji materiału dowodowego, prawidłowo określił przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług. Dokonał prawidłowej oceny okoliczności faktycznych sprawy, uznając, że zachodzi uzasadniona obawa, że zaległości mogą nie być wykonane.

Dokonując ponownej weryfikacji przedmiotowej sprawy DIAS stwierdził, że organ I instancji uprawdopodobnił powstanie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu kwestionowanej decyzji organ I instancji wskazał, że podstawą określenia przybliżonej kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług było zakwestionowanie przez organ I instancji wszystkich faktur uwzględnionych przez skarżącą spółkę w rozliczeniach podatkowych dla podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień 2018 r. oraz od czerwca do listopada 2018 r., których wystawcami były podmioty: M. Sp. z o.o. oraz A. Sp. z o.o. Dotychczas ustalone okoliczności faktyczne wskazują, że faktury wskazane na stronach [...] oraz [...] spornej decyzji, zaewidencjonowane przez skarżącą spółkę i ujęte w rozliczeniach dla podatku od towarów usług za ww. okres nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych

i służyły wyłącznie obniżeniu podatku należnego o wynikający z tych faktur podatek naliczony. Organ II instancji zaznaczył, że Naczelnik przedstawił przekonujące argumenty (strony [...] spornej decyzji) świadczące o tym, że zakwestionowane faktury wystawione na rzecz skarżącej spółki przez M. Sp. z o.o. oraz A.

Sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

DIAS stwierdził, że ustalenia poczynione zarówno przez organ I instancji, jak też w toku postępowania odwoławczego wskazują, że w sposób nieuprawniony skarżąca spółka dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez ww. podmioty, naruszając tym samym przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

W ocenie DIAS, ww. ustalenia kontroli podważają domniemanie rzetelności skarżącej spółki jako podatnika, z uwagi na posłużenie się fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych transakcji, co daje już podstawę do przyjęcia, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania, które zostanie określone

w przyszłości stosowną decyzją wymiarową, a tym samym zaistniała przesłanka do wydania decyzji zabezpieczającej.

Zdaniem organu II instancji, treść zarzutów odwołania wskazuje, że skarżąca spółka utożsamia postępowanie w sprawie zabezpieczenia z postępowaniem wymiarowym. Tymczasem w toku postępowania poprzedzającego wydanie spornej decyzji, rolą organu jest jedynie uprawdopodobnić istnienie określonych zdarzeń (okoliczności) na tle przesłanki zabezpieczenia. Z tego też względu, w ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych, jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego.

W ocenie DIAS organ I instancji zgromadził wystarczający materiał dowodowy,

w oparciu, o który wykazał przesłanki uzasadniające wydanie decyzji w przedmiocie zabezpieczenia. Przede wszystkim wykazał przesłankę uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, a także uprawdopodobnił istnienie zobowiązań podatkowych, określając ich prognozowaną wysokość wraz z odsetkami za zwłokę. Wykazanie zaistnienia owej uzasadnionej obawy oparte zostało na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych, świadczących o tym, że w badanej sprawie może nie dojść do wykonania zobowiązania z przyczyn dotyczących podatnika. Zarówno dowody zgromadzone w postępowaniu podatkowym jak i wnioski wywiedzione ze zgromadzonego materiału dowodowego, są wystarczające dla powzięcia obawy niewykonania zobowiązań podatkowych. Uzasadnia ją przede wszystkim relacja pomiędzy kwotą zobowiązania podatkowego a postawą skarżącej spółki w prawidłowym regulowaniu zobowiązań oraz stanem majątkowym i finansowym. Odliczanie podatku naliczonego z faktur, które nie dokumentują faktycznych czynność oraz zbywanie majątku, mogące udaremnić egzekucję w zestawieniu z sytuacją majątkową i finansową skarżącej spółki, zdaniem DIAS, podważają domniemanie rzetelności skarżącej spółki, jako podatnika dają już podstawę do przyjęcia, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania, które zostanie określone w przyszłości stosowną decyzją wymiarową, a tym samym zaistniała przesłanka do wydania decyzji zabezpieczającej.

Na decyzję DIAS spółka wniosła skargę do WSA w Poznaniu, w której zarzuciła naruszenie:

1. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 33 § 2 pkt 2, art. 33 § 3, art. 33 § 4 pkt 2, a także

w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i § 2 o.p. oraz konstytucyjnymi zasadami demokratycznego państwa prawa oraz prawa do własności, wyrażonymi odpowiednio w art. 2 oraz art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez nieprawidłowe uchylenie decyzji Naczelnika jedynie w części (i jedynie w tym zakresie umorzenie postępowania w sprawie) i utrzymanie decyzji Naczelnika

w pozostałym zakresie wskutek nieuprawnionego pominięcia okoliczności dotyczących zasadności wszczęcia oraz prowadzenia przez Naczelnika postępowań / kontroli podatkowych w przedmiocie VAT za poszczególne okresy 2018 r., zwłaszcza, że ze zgromadzonych dotąd przez Naczelnika dowodów wynika, że spółka, realizując sporne transakcje (w związku, z którymi dokonała odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług) dochowała należytej staranności;

2. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z: art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 oraz

art. 191 w zw. z art. 33 § 1, art. 33 § 2 pkt 2, art. 33 § 3, art. 33 § 4 pkt 2 o.p. oraz

w zw. z art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez nieprawidłowe uchylenie decyzji Naczelnika jedynie w części (i jedynie w tym zakresie umorzenie postępowania w sprawie) i utrzymanie decyzji Naczelnika w pozostałym zakresie, podczas gdy Naczelnik bezpodstawnie określił spółce przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę oraz zabezpieczył na majątku spółki tę kwotę - mimo braku zaistnienia ustawowych przesłanek zabezpieczenia - wskutek:

a) oparcia w przeważającej części ustaleń faktycznych na treści rozstrzygnięć innych niż Naczelnik organów podatkowych, wydanych w stosunku do kontrahenta spółki, tj. M. sp. z o.o. i zawartych w tych rozstrzygnięciach ocen co do rzetelności ww. podmiotu;

b) dowolnej oceny zebranych dowodów, polegającej na:

- pominięciu istotnych okoliczności wskazujących na zachowanie przez spółkę należytej staranności przy realizacji spornych transakcji, również w kontekście praktyki władz podatkowych w tym zakresie w dacie spornych transakcji oraz specyfiki branży paliwowej;

- stronniczej oceny działań spółki podjętych w celu weryfikacji kontrahentów

i pominięcie istotnych okoliczności, np. pobrania przez spółkę od kontrahentów dokumentów urzędowych (wydanych przez organy państwowe), takich jak koncesje na obrót paliwami, przy jednoczesnym kreowaniu przez Naczelnika okoliczności, które - w jego ocenie - mają wskazywać na brak rzetelności kontrahentów, a nie znajdują oparcia w praktyce gospodarczej, w tym dotyczącej branży paliwowej oraz obowiązujących przepisach prawa, takich jak np. szata graficzna faktur, treść umów, miejsce siedziby kontrahenta;

c) nieustalenia okoliczności dotyczących świadomości spółki w zakresie ewentualnych nieprawidłowości po stronie kontrahentów, z którymi dokonała spornych transakcji oraz możliwego wpływu zachowania należytej staranności na tę świadomość, a także - w tym kontekście - ewentualnego udziału spółki

w oszustwie podatkowym lub nadużyciu prawa jako przesłanek, których wykazanie jest niezbędne (w świetle orzecznictwa T. S. U. E.) do pozbawienia podatnika podatku od towarów i usług prawa do odliczenia podatku naliczonego.

3. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z: art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 oraz

art. 191 w zw. z art. 33 § 1, art. 33 § 2 pkt 2, art. 33 § 3, art. 33 § 4 pkt 2 o.p. przez nieprawidłowe uchylenie decyzji Naczelnika jedynie w części (i jedynie w tym zakresie umorzenie postępowania w sprawie) i utrzymanie decyzji Naczelnika

w pozostałym zakresie, podczas gdy Naczelnik w sposób nieuprawniony dokonał określenia spółce przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę oraz zabezpieczenia na majątku spółki tej kwoty, w sytuacji braku przesłanek do zastosowania instytucji zabezpieczania, wskutek:

a) błędnej oceny sytuacji majątkowej spółki jako wskazującej na uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, w sytuacji, w której spółka - jak zresztą sam zauważa Naczelnik - z roku na rok zwiększała przychody, które w 2022 r. wyniosły [...] zł i stronniczą ocenę sytuacji majątkowej spółki jedynie

w oparciu o wartość aktywów;

b) błędnej oceny faktu zbycia przez spółkę gruntów - jako pomniejszającego aktywa spółki - podczas gdy równolegle doprowadziło to do zmniejszenia pasywów,

a w konsekwencji pozostało neutralne dla sytuacji majątkowej spółki;

c) pominięcia faktu, że spółka na bieżąco reguluje wszystkie swoje zobowiązania publicznoprawne.

Skarżąca spółka wniosła o:

1) uchylenie decyzji DIAS oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika;

2) zasądzenie od DIAS na rzecz spółki zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi jej autor rozwinął i umotywował podniesione w niej zarzuty.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe argumenty.

Podczas rozprawy w dniu 04 czerwca 2024 r. pełnomocnik spółki, poinformował Sąd, że spółka jest w upadłości i złożył do akt sprawy pełnomocnictwo udzielone przez Syndyka masy upadłości Z. J. wraz z dowodem opłaty skarbowej oraz kopią postanowienia Sądu Rejonowego [...] wydanego w sprawie [...]

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przystępując do rozpoznania sprawy, Sąd miał na uwadze, że zgodnie z art. 1

§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi – ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi – przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W świetle art. 3 § 2 ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.; w skrócie: "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie

w sprawach skarg na decyzje administracyjne (pkt 1).

Dokonując tak rozumianej kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd nie dopatrzył się przy jej wydaniu naruszeń prawa, które w świetle art. 145 § 1 p.p.s.a. skutkowałyby koniecznością uchylenia albo stwierdzenia nieważności tego aktu, względnie stwierdzenia jego wydania z naruszeniem prawa.

W szczególności, w ocenie Sądu, organy obu instancji wyczerpująco zebrały

i prawidłowo oceniły materiał dowodowy niezbędny do wydania decyzji zabezpieczającej na podstawie art. 33 o.p., dokonały prawidłowych ustaleń co do okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy

w ustalonych okolicznościach faktycznych organy podatkowe zasadnie uznały, że

w sprawie zachodzi uzasadniona obawa niewykonania określonego w przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz, czy dokonały zabezpieczenia w prawidłowej wysokości kwot zobowiązań podatkowych określonych w przybliżonej wysokości.

Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowił art. 33 § 1 o.p., zgodnie, z którym zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. We wskazanych okolicznościach można dokonać zabezpieczenia w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 § 2 pkt 2 o.p.). Na podstawie art. 33 § 3 o.p. w przypadku zabezpieczenia w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, zabezpieczeniu (z zastrzeżeniem art. 54 § 1

pkt 1 o.p.) podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. W takim przypadku organy podatkowe na podstawie posiadanych danych, co do wysokości podstawy opodatkowania, określają

w drodze decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji

o zabezpieczeniu.

Mając na uwadze powyższe przepisy, nie budzi wątpliwości, że w ramach decyzji o zabezpieczeniu, organ podatkowy powinien obligatoryjnie dokonać określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, a następnie dokonać obliczenia

i określenia kwoty odsetek za zwłokę, należnych od tego zobowiązania na dzień jej wydania. Istotne jest również, że organ podatkowy zobowiązany był wykazać w decyzji o zabezpieczeniu, iż istnieje obawa niewykonania zobowiązania (art. 33 § 1 o.p.). Konstrukcja powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że w postępowaniu podatkowym, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej zabezpieczenie powinno być stosowane obligatoryjnie wtedy, gdy istnieje przypuszczenie, że może zajść konieczność wszczęcia postępowania egzekucyjnego w celu przymusowego wykonania zobowiązania podatkowego. Wykazanie przesłanki pozytywnej – "obawa niewykonania zobowiązania podatkowego", warunkującej możliwość dokonania zabezpieczenia, spoczywa na organie podatkowym. Jednocześnie należy mieć na uwadze, że wykazanie istnienia zagrożenia, co do tego, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego.

Obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, którego celem jest ustalenie istnienia przesłanek zabezpieczenia wskazanych w art. 33 § 1 o.p jednoznacznie wynika z treści przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., tj. przepisów kształtujących zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym. Organ obowiązany jest, zatem zgromadzić dowody służące ustaleniu

w sposób pełny stanu faktycznego sprawy oraz stan ten należycie ocenić, zgodnie

z zasadami postępowania wyrażonymi w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Pojęcia "uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane", ze względu na jego rozległy zakres, ustawodawca nie zdefiniował. Przybliżył jednak to nieostre pojęcie dwoma przykładami. Są to "trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Katalog okoliczności uzasadniających obawę niewykonania zobowiązania jest zatem otwarty, na co wskazuje użyty w tym przepisie zwrot "w szczególności". W judykaturze podnosi się, że "uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane" wymaga wykazania, ale przedmiotem tego procesu nie musi być udowodnienie, że na pewno, z całą pewnością, podatnik danego zobowiązania nie wykona. Przedmiotem tych dowodów powinno być natomiast wykazanie, że organ podatkowy miał podstawy, do czego odwołuje się orzecznictwo, aby żywić taką uzasadnioną obawę (por. wyrok NSA z 12.10.2016 r.,

I FSK 756/15; C. B. O. S. A., publ. w bazie; w skrócie "CBOSA").

Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oczywiście oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Uznanie to obejmuje ocenę (w rozsądnym zakresie) istnienia ustawowych przesłanek oraz, przede wszystkim, skorzystanie bądź nieskorzystanie z zabezpieczenia w razie ich stwierdzenia. Decyzja o zabezpieczeniu może być wydana, np. wówczas, gdy podatnik nierzetelnie prowadzi księgę przychodów i rozchodów, gdy dokonuje oszustw podatkowych, np. w zakresie nieuprawnionego zwrotu podatku VAT, gdy nierzetelnie prowadzi inne ewidencje służące do kontroli wykonania przez niego obowiązków podatkowych (por. wyrok NSA z 29.04.2016 r.,

I FSK 2058/14, CBOSA). W ramach tego uznania organ podatkowy ocenia istnienie ustawowych przesłanek oraz odnosi kwotę zaległości do sytuacji finansowej podatnika (jego aktualnych dochodów i stanu majątkowego), te działania organu mogą (ale nie muszą) uprawdopodobnić nieściągalność zobowiązania (zaległości). Sformułowana na tej podstawie ocena nie może być domyślna, ale powinna być uprawdopodobniona

w sposób jasny i czytelny dla podatnika. W postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych organy mogą wykazywać ziszczenie się przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków,

a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodobniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego. A zatem, organy podatkowe mogą sięgać po wszelkie dowody i ustalenia faktyczne, uzasadniające zaistnienie "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. Wskazówką istnienia "obawy" może być sytuacja finansowa i majątkowa podatnika, świadcząca o tym, że nie dysponuje on odpowiednimi aktywami dla uiszczenia ewentualnego podatku dobrowolnie lub przymusowo (por. m.in. wyrok NSA z 08.09.2016 r., I FSK 349/15, CBOSA).

Przesłanką zabezpieczenia jest tylko i wyłącznie uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, dlatego też nie można utożsamiać postępowania w sprawie zabezpieczenia z postępowaniem wymiarowym. Nie jest wykluczone korzystanie z argumentów właściwych, co do zasady, dla postępowania wymiarowego w sprawie o zabezpieczenie, ponieważ mogą one służyć wykazaniu, że zachodzi niebezpieczeństwo niewykonania zobowiązania podatkowego. W takich przypadkach twierdzenia organów nie mają charakteru przesądzającego

i rozstrzygającego z punktu widzenia sprawy podatkowej, gdyż organ decydując

o zabezpieczeniu nie przeprowadza postępowania dowodowego w zakresie wymaganym do wydania decyzji podatkowej. Powoływane w takim przypadku okoliczności mają jedynie uwiarygodnić istnienie ryzyka niewywiązania się

z zobowiązania podatkowego. Organ ma jedynie uprawdopodobnić istnienie określonych zdarzeń (okoliczności) na tle przesłanki zabezpieczenia. Z tego względu

w ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego. W postępowaniu w przedmiocie zabezpieczenia bada się, czy podane przez organ podatkowy okoliczności uzasadniają ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z 26.01.2022 r.,

I FSK 2369/21, CBOSA).

Zdaniem Sądu należy stwierdzić, że organy podatkowe uprawdopodobniły, iż

w sprawie istnieje realna, a zarazem uzasadniona obawa, że zabezpieczone zobowiązanie nie zostanie wykonane przez skarżącą spółkę. Na podstawie zgromadzonego w toku kontroli i postępowania podatkowego materiału dowodowego organy wykazały przesłanki, pozwalające na przyjęcie, że w kontrolowanej sprawie ma zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Ustalone w prowadzonym postępowaniu podatkowym okoliczności transakcji zakupu przez skarżącą spółkę oleju napędowego wskazują na nierzetelność tych transakcji, zaś rozliczone przez skarżącą spółkę faktury zakupu od ww. podmiotów nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi w ich treści i służyły wyłącznie obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji dokonał szczegółowego opisu prowadzonych przez ww. podmioty działań, które stanowiły wystarczającą podstawę do przyjęcia, że zawierane ze skarżącą spółką transakcje miały nierzeczywisty charakter, a w konsekwencji uprawdopodobniały uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Ponadto prawidłowy jest sposób wyliczenia przewidywanego zobowiązania podatkowego, który dał możliwość zweryfikowania sposobu obliczenia kwot przewidywanego zobowiązania podatkowego. Organ I instancji jasno i czytelnie wskazał, jakie faktury VAT dokumentujące zakup usług zostały zakwestionowane. W tej sytuacji ustalenia poczynione w toku kontroli i postępowania podatkowego w zakresie ujawnienia wykorzystywania faktur nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu transakcji handlowych stanowią podstawę do określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego.

W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że działania podatnika ukierunkowane na łamanie prawa podatkowego w szczególności poprzez posłużenie się fakturami, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, uzasadniają obawę, że zobowiązanie nie będzie wykonane i stanowią przesłankę potwierdzającą istnienie okoliczności trwałego nieuiszczania podatków. Dokumentowanie zdarzeń gospodarczych, które w rzeczywistości nie zaistniały, rodzi uzasadnioną obawę uchylania się od uregulowania określonego (w przybliżeniu) zobowiązania podatkowego. Wystawianie i przyjmowanie tzw. pustych faktur oraz wykorzystywanie ich w rozliczeniu podatku od towarów i usług przez dłuższy czas uprawnia organy podatkowe do uznania, że powstała przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych oraz podstawa faktyczna do wydania decyzji zabezpieczającej (por. wyrok NSA z 15.09.2023 r., I FSK 726/22; oraz wyroki WSA:

z 16.11.2023 r., I SA/Bk 394/23; z 01.02.2017 r., III SA/Gl 1541/16, CBOSA).

W kontekście powyższego należy przyjąć, że uczestnictwo podatnika w transakcjach

o charakterze wyłudzenia podatkowego stanowi zasadniczy argument przemawiający za realnością obawy, że zabezpieczone zobowiązanie przez stronę skarżącą nie zostałoby wykonane.

W ocenie Sądu, sprzedaż nieruchomości ozn. nr geod. [...], [...] i [...], po wszczęciu kontroli, a także sprzedaż ruchomości tj. samochodu R. oraz V. , wskazują na zaistnienie przesłanki wyzbywania się majątku przez skarżącą spółkę. Łączna suma sprzedanych nieruchomości wynosi [...] zł, a sprzedanych ruchomości wynosi [...] zł.

Ponadto, wydając decyzję w przedmiocie zabezpieczenia, organy obu instancji przeprowadziły analizę sytuacji majątkowej i finansowej skarżącej spółki, bezsprzecznie wykazując, że jego majątek w kontekście przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z uwzględnieniem ewentualnych odsetek za zwłokę, jest w takiej kondycji, że brak zabezpieczenia może pozbawić wierzyciela publicznego zaspokojenia należnych od podatnika zobowiązań podatkowych.

W orzecznictwie wskazuje się, że dysproporcja pomiędzy wartością czynną majątku podatnika a kwotą przewidywanych zaległości podatkowych stanowi zgodną

z prawem i wystarczającą podstawę dla przyjęcia, że sytuacja finansowa i majątkowa podatnika uzasadnia obawę niewykonania zobowiązania. Suma wysokości przybliżonego zobowiązania oczywiście nie uzasadnia obawy niewykonania go

w przyszłości, jednakże odniesienie wielkości tego zobowiązania do stanu majątku podatnika oraz ocena prawdopodobieństwa wykonania zobowiązania w kontekście jego działań jako przedsiębiorcy i podatnika, może prowadzić do wniosku, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania z uwagi na brak majątku

i nierzetelność podatnika (por. wyroki WSA: z 31.08.2016 r., I SA/Go 181/16;

z 13.04.2016 r., III SA/Wa 1308/15, CBOSA).

Ponownie należy wskazać, że decyzja wydawana na podstawie art. 33 § 2 pkt 2 o.p. jest decyzją wydawaną w toku postępowania podatkowego bądź kontrolnego, nierozstrzygającą istoty sprawy i nieprzesądzającą o treści przyszłej decyzji wymiarowej (por. wyrok NSA z 13.03.2013 r., I FSK 578/12, CBOSA). Na tym etapie nie musi być znana dokładna wielkość zobowiązania podatkowego, a jedynie przybliżona kwota tego zobowiązania. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Decyzja zabezpieczająca jest odrębną decyzją, o akcesoryjnym charakterze, której istotą jest dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzygnięcie, co do wysokości zobowiązania podatkowego. Tym samym, ocena dowodów, stanowiących podstawę przyszłych - merytorycznych - rozstrzygnięć, dotyczących m.in. wysokości zobowiązania podatkowego oraz należnego zwrotu, czy też ustalenia w zakresie rzeczywistości transakcji pomiędzy skarżącym a jej kontrahentami, powiązań między podatnikami, czy świadomości skarżącego wykracza poza przedmiot decyzji zabezpieczającej i zakres tego postępowania. W tej sytuacji zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa w toku kontroli podatkowej, czy zmierzające do kwestionowania oceny poszczególnych dowodów, czy też wniosków z niej wynikających, nie mogły odnieść zamierzonego skutku w postępowaniu zabezpieczającym.

Zdaniem Sądu, w zakresie ustalenia stanu faktycznego organy podatkowe nie dopuściły się uchybienia wskazywanym przez stronę przepisom postępowania. Organy podatkowe działały kierując się zasadami określonymi w art. 120 w zw. z art. 121,

art. 122, art. 187 i art. 191 o.p., a ustalenia w sprawie zostały dokonane na podstawie całokształtu materiału dowodowego, zebranego w sposób wyczerpujący, po starannie przeprowadzonym postępowaniu. Organ podatkowy podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego i wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego, zaś dokonana ocena materiału dowodowego i przedstawiona argumentacja jest logiczna, zgodna

z zasadami doświadczenia życiowego. Nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie wskazywanym w skardze na tym etapie postępowania nie może być ocenione, jako naruszenie przepisów postępowania. Jak już bowiem wyżej wskazano, w postępowaniu dotyczącym zabezpieczeń ocenianie są jedynie przesłanki mogące świadczyć o obawie niewykonania zobowiązania podatkowego, nie zaś ustalenia faktyczne mogące mieć wpływ na ostateczną wysokość zobowiązania podatkowego. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia także wszelkie wymogi określone w treści art. 210 § 4 o.p.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.