I SA/Gl 1065/25 - Wyrok

Data orzeczenia	2026-02-17	
Data wpływu	2025-09-04	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach	
Sędziowie	Agata Ćwik-Bury /sprawozdawca/
Dorota Kozłowska
Paweł Kornacki /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne	
Hasła tematyczne	Podatek od nieruchomości	
Skarżony organ	Samorządowe Kolegium Odwoławcze	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2025 nr 0 poz 707; art. 3 ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 2; Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j.)
Dz.U. 2025 nr 0 poz 418;  art. 3 ust. 3; Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Protokolant Nikola Bartosik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego 2026 r. sprawy ze skargi A. S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 24 czerwca 2025 r. nr SKO.FP/41.4/295/2025/6972 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2022 r. oddala skargę.	
Uzasadnienie
1.Decyzją z 24 czerwca 2025 r. SKO.FP/41.4/295/2025/6972 wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm., dalej: O.p.) po rozpatrzeniu odwołania A. S.A. z siedzibą w W. (dalej: Skarżąca) od decyzji Prezydenta Miasta M.(dalej: Prezydent) z dnia 4 kwietnia 2025 r. nr [...], określającej wysokość podatku od nieruchomości za rok 2022 w kwocie 855 zł; Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej: Kolegium) utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

2. Dotychczasowy przebieg postępowania.

2.1. Prezydent decyzją z dnia 4 kwietnia 2025 r. określił wysokość podatku od nieruchomości za rok 2022 w kwocie 855 zł.

2.2. Z zaskarżoną decyzją nie zgodził się podatnik, zarzucając, że tablice reklamowe nie podlegają opodatkowaniu jako wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe. Podatnik stwierdził, że pojęcie trwałego związania z gruntem w Prawie budowlanym powinno być taka samo rozumiane w przypadku tablic reklamach i budynku, a także jak w przypadku definiowania tymczasowych obiektów budowlanych. Zdaniem podatnika z orzecznictwa sądów wynika, że samo związanie obiektu z gruntem za pomocą fundamentu lub betonowej podstawy nie wystarcza do uznania, że obiekt jest trwale związany z gruntem. Nie przesądza o tym także fakt czy obiekt opiera się siłom przyrody. Zatem sporne tablice nie są trwale związane z gruntem. Związanie tablic z gruntem ma charakter techniczny i konieczne było powołanie biegłego na tę okoliczność.

2.3. Kolegium zaskarżoną decyzją, utrzymało w mocy decyzję Prezydenta.

W uzasadnieniu wskazało, że podatnik jest właścicielem tablic reklamowych, które podlegają opodatkowaniu. W dniu 7 lutego 2022 r. podatnik złożył deklarację podatkową w zakresie podatku od nieruchomości. Nie zadeklarowano natomiast wartości budowli do opodatkowania. W dniu 3 kwietnia 2024 r. podatnik został wezwany do złożenia deklaracji na podatek od nieruchomości m.in. za 2022 rok. W dniu 9 kwietnia 2024 r. wpłynęła do organu odpowiedź, w której strona uznała, że nie jest zobowiązana do zapłaty podatku od nieruchomości za lata 2020-2024. Następnie pismem z dnia 7 sierpnia 2024 r. wezwano podatnika do złożenia wyjaśnień. W odpowiedzi dnia 19 sierpnia 2024 r. Spółka przedłożyła wykaz gruntów i nośników reklamowych wraz z ich wartościami.

Wobec tego organ podatkowy wszczął postanowieniem z dnia 6 marca 2025 r. postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Organ włączył do akt sprawy posiadaną dokumentacji projektowej dotyczącej tablic reklamowych położonych na działkach o nr ewid. [...], [...], [...] oraz [...]. Do akt włączono również odpis umowy leasingu zawartej w dniu 10 grudnia 2014 r. wraz z porozumieniem z dnia 31 grudnia 2019 r. oraz załącznikiem nr 1 do umowy stanowiący wykaz nośników reklamowych. W umowie tej znalazł się zapis zgodnie z którym "Finansujący oświadcza, iż jest właścicielem nośników reklamowych". Organ przyjął wartości tablic reklamowych z załącznika nr 1 pkt 1 do umowy leasingu z dnia 10 grudnia 2014 r.

Odnosząc się do wykładni zwrotu "trwale z gruntem związany" organ podatkowy stwierdził, że "trwały" to "istniejący przez dłuższy czas lub nieulegający szybkim zmianom" O bądź "zdamy do użytku przez dłuższy czas". Cecha trwałego związania z gruntem oznacza takie posadowienie obiektu, które zapewnia mu stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym, mogącym go zniszczyć lub spowodować przesuniecie, czy przemieszczenie w inne miejsce. Nie można jednak utożsamiać trwałości ze stabilnością: stabilność może i powinna być rozpatrywana jako swoiste dopełnienie trwałości. O tym czy dane urządzenie reklamowe jest trwale związane z gruntem, czy też nie, decyduje w danej sprawie technologia wykonania fundamentu i możliwości techniczne przeniesienia nośnika w inne miejsce. Zdaniem organu w przypadku fundamentu zagłębionego w gruncie na odpowiednią głębokość można mówić o trwałości związania z gruntem, z czym też mamy do czynienia w odniesieniu do dwóch tablic reklamowych będących własnością Strony, tj. nośnik reklamowy położony na działce o nr ewid. [...] oraz nośnik reklamowy położony na działce o nr ewid. [...]. W ich projekcie budowlanym wskazano bowiem, że są usytuowane na fundamencie trwale z gruntem związanym. Podkreślić również należy, że organ nie opodatkował tablic reklamowych typu BACKLIGHT (BLW) zlokalizowanych w M. przy ul. [...] na działce o nr ewid. [...], [...]. W ich projekcie budowlanym stwierdzano bowiem, że nie są związane na stale z gruntem.

Kolegium stwierdziło, że stan faktyczny, dotyczący konstrukcji spornych nośników reklamowych, jasno wynika ze znajdujących się w aktach projektów budowlanych składanych przez podatnika wraz z wnioskiem o pozwolenia na budowę. Chodzi o projekt budowlany wolnostojącej tablicy reklamowej typu BB18 położonej w M. ul. [...] na działce o nr ewid. [...] i projekt budowlany wolnostojącej tablicy reklamowej położonej w M. ul. [...] na działce o nr ewid. [...]. W tej sytuacji nie było potrzeby przeprowadzenia zewnętrznych oględzin tablic. Sporna okazała kwalifikacja konstrukcji tablic reklamowych jako trwale związanych z gruntem w rozumieniu art. 3 pkt 9 P.b. Nie było więc podstawy do powołania biegłego, ponieważ opinia biegłego dostarcza wiadomości specjalnych co do stanu faktycznego, a nie wykładni prawa i kwalifikacji prawnej.

Kolegium zwróciło uwagę, że opodatkowane tablice reklamowe położone na działkach o nr ewid. [...] i [...] są trwale związane z gruntem w obu powyższych rozumieniach tego pojęcia. Po pierwsze, tablice reklamowe są połączone z zagłębionym w grunt fundamentem betonowym (tablica BB 18 na działce [...]) i żelbetonowym (tablica na działce [...]). Nie można więc ich ustawić w innym miejscu bez uprzednio przygotowania podłoża. Po drugie, sposób ich zamocowania umożliwia oparcie się siłom, przyrody. Odwołujący starał się podważyć ten pogląd, powołują się na orzeczenia zapadłe w zupełnie irmych sprawach, dotyczących urządzeń tymczasowych, które nie zostały wprost zdefiniowane w Prawie budowlanym i nie podlegały opodatkowaniu jako budowle, bądź które były analizowane pod kątem opodatkowania ich jako trwale związane z gruntem budynki. Tablice są również wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych — betonowe i żelbetonowe fundamenty, słupy stalowe, ekrany z blachy ocynkowanej i ramy PCW oraz wkomponowana w nie instalacja oświetleniowa. Kolegium nie miało też wątpliwości co do spełnienia podmiotowych przesłanek opodatkowania. Na podstawie informacji z Krajowego Rejestru Sądowego ustalono, że 1 kwietnia 2020 r. w miejsce "A1" Spółka z o.o. dokonano wpisu A2. Spółka z o.o., a jednocześnie Regon i NIP pozostał bez zmian. W związku z tym zaskarżoną decyzją organ opodatkował tablice reklamowe spółce A2. Spółka z o.o. jako następcy A1" Spółka z o.o. Przeprowadzone przez organ pierwszej instancji postępowanie wykazało więc, że w opodatkowywanym okresie spółka A1. była właścicielem spornych obiektów, a w dniu 1 kwietnia 2020 r. spółka ta została przekształcona w A2. sp. z o.o. Z zawartych umów W5mika, że tablice są odrębnym przedmiotem własności i nie są częścią gruntu. Tablica reklamowa wraz z gruntem nie tworzą "gospodarczej całości" powiązanej fizycznie i funkcjonalnie w taki sposób, że stanowią łącznie jedną rzecz (zob. S. Rudnicki, uwagi do art. 47 k.c. (w:) S. Dmowski, S. Rudnicki, Komentarz do kodeksu cywilnego. Księga pierwsza. Część ogólna. Warszawa 2006, s. 196 i cyt. tam wyrok SN z 28 czerwca 2002 r., sygn. akt I CK 5/02). Podkreślić zatem należy, że czym innym jest cywilna konstrukcja trwałego związania z gruntem w rozumieniu art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego i administracyjna konstrukcja użyta m.in. w art. 3 pkt 3 P.b. Zdaniem Kolegium kwestia ta nie jest jednak przesądzająca dla rozstrzygnięcia spraw. Opodatkowane tablice reklamowe znajdują się bowiem na gruncie Miasta M. (nr elektronicznych ksiąg wieczystych: [...] i [...]). Zatem Spółka mogła nabyć status podatnika nie tylko jako właściciel, ale także jako posiadacz zależny tablic reklamowych (art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.).

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 21 ust. 3, art. 121 w zw. z art. 210 ust. 1 i 4 O.p. w zw. z art. 4 i art. 5 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. należy wskazać, że punktem wyjścia dla wydania decyzji określającej była deklaracja podatkowa złożona dnia 31 stycznia 2024 r., gdzie sama spółka wskazała powierzchnią gruntów będącą w posiadaniu zależnym o łącznej powierzchni 17,12 m2, dla których stawka wynosi 1,05 zł (17,12 x 1,05 = 17,97 zł). Kwotę tą należało zatem dodać do wielkości kwoty wynikającej z opodatkowania budowli (tj. kwoty 838 zł). Suma dwóch poszczególnych kwot dała zatem kwotę, która po zaokrągleniu wynosiła 856 zł.

Kolegium nadmieniło, że Skarżąca zawarła umowę dzierżawy dnia 22 sierpnia 2012 r. na cześć działki o numerze geod. [...] na czas nieoznaczony. Ponadto działki o numerze geod. [...], [...] stanowią własność Skarbu Państwa, natomiast działka o nr [...] na której usytuowane są urządzenia reklamowe będące własnością podatnika stanowi własność Miasta M.

Reasumując stwierdzić należy, że postępowanie w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone we właściwym zakresie. Organ podatkowy I instancji przy rozpatrywaniu sprawy wziął pod uwagę zarówno dokumentację techniczną opodatkowanych tablic, jak również sposób ich faktycznego posadowienia, a następnie w oparciu o całość zebranego materiału dowodowego dokonał ich oceny i wyjaśnił, dlaczego wolnostojące tablice reklamowe stanowią budowle trwale z gruntem związane i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

2.2. W skardze strona skarżąca działając przez pełnomocnika - radcę prawnego, wniosła m.in. o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucam:

1) naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj.:

a) art. 180 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 197 § 1 w zw. z art. 122 O.p., poprzez ustalenie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy w sposób niepełny i niewyczerpujący, polegające na niepowołaniu biegłego w celu uzyskania opinii w przedmiocie właściwości technicznych tablic reklamowych będących przedmiotem niniejszego postępowania oraz ich trwałości związania z gruntem, podczas gdy informacje te stanowią informacje o charakterze specjalistycznym, które wymagają oceny osoby dysponującej wiadomościami specjalnymi z zakresu budownictwa, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ Organ podatkowy 11 instancji uznał błędnie w konsekwencji tego naruszenia, że dwie tablice reklamowe znajdujące się na terenie Miasta M. użytkowane przez Skarżącą podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako wolno stojące tablice reklamowe trwale związane z gruntem, zaś Skarżąca jest zobowiązana do zapłaty tego podatku;

b) art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez zaniechanie przeprowadzenia należytego postępowania dowodowego oraz ustalenie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy w sposób niepełny i niewyczerpujący, polegające na nieustaleniu sposobu posadowienia tablic reklamowych będących przedmiotem niniejszego postępowania na gruncie lub ewentualnego połączenia przedmiotowych tablic reklamowych z gruntem, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ w konsekwencji tego naruszenia Organ podatkowy II instancji dokonał błędnych ustaleń stanu faktycznego oraz uznał błędnie, że dwie tablice reklamowe znajdujące się na terenie Miasta M. i użytkowane przez Skarżącą podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako wolno stojące tablice reklamowe trwale związane z gruntem, zaś Skarżąca jest zobowiązana do zapłaty tego podatku;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 70 ze zm., dalej u.p.o.l.) w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (dalej: p.b.), poprzez błędną wykładnię terminu "trwale związane z gruntem" polegającą na uznaniu, że przez trwałość związania z gruntem należy rozumieć takie posadowienie obiektu, które zapewnia mu stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym, mogącym go zniszczyć lub spowodować przesuniecie, czy przemieszczenie w inne miejsce, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego terminu powinna polegać na uznaniu, że przez trwałość związania z gruntem należy rozumieć posadowienie obiektu budowlanego na gruncie na tyle trwale, że nie można go odłączyć od gruntu bez uszkodzenia jego konstrukcji;

b) art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 p.b., poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i błędne uznanie, że tablice reklamowe będące przedmiotem niniejszego postępowania podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako wolno stojące tablice reklamowe trwale związane z gruntem, zaś Skarżąca jest zobowiązana do zapłaty tego podatku ze względu na posiadanie statusu właściciela tych tablic reklamowych, podczas gdy przywołane przepisy nie powinny znaleźć zastosowania w przedmiotowej sprawie, zaś Skarżąca nie powinna być zobowiązana do zapłaty tego podatku;

W zakresie zarzutu naruszenia przepisów postępowania podatkowego poprzez pominięcie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności wynikających z dokumentacji technicznej tablic reklamowych wskazano, że SKO ustaliło fakt trwałego związania z gruntem tablic reklamowych tylko i wyłącznie na podstawie przeprowadzonych oględzin. Z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika w ogóle czy Kolegium dokonało oceny dowodów w postaci dokumentacji technicznej tablic reklamowych, czy uznało te dowody za wiarygodne oraz jakich ustaleń dokonało na podstawie tej dokumentacji.

Zdaniem Skarżącej Kolegium pominęło w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności istnienia istotnych różnic techniczno-konstrukcyjnych pomiędzy poszczególnymi rodzajami tablic reklamowych wskazano, że każda z tablic reklamowych objętych postępowaniem posiada różne cechy i właściwości techniczno-konstrukcyjne (np. waga, wysokość, wymiary powierzchni reklamowej) oraz została wykonana i zamontowana do podłoża w inny sposób. Kolegium nie przeprowadziło szczegółowej analizy poszczególnych rodzajów przedmiotowych tablic reklamowych, nie zwróciło uwagi na różnice istniejące pomiędzy poszczególnymi rodzajami tablic reklamowych, a także nie uzasadniło wyczerpująco przyczyn uznania poszczególnych rodzajów tablic reklamowych za trwale związane z gruntem. Zamiast tego dokonało kumulatywnej oceny wszystkich tablic reklamowych wykorzystywanych przez skarżącą, bez szczegółowego odniesienia się do cech charakterystycznych poszczególnych ich rodzajów. Powołało się przy tym na orzecznictwo sądów administracyjnych w podobnych sprawach, ale nie uzasadniło wyczerpująco, dlaczego stanowisko sądów administracyjnych w sprawach innych podatników miałoby znaleźć zastosowanie w sprawie.

W zakresie zarzutu naruszenia przepisów postępowania poprzez zaniechanie powołania biegłego wskazano, że organ odwoławczy samodzielnie dokonał analizy oraz wyprowadziły wnioski z treści zebranego materiału dowodowego, ustalając stan faktyczny sprawy. Tymczasem cechy i właściwości techniczne poszczególnych rodzajów tablic reklamowych wykorzystywanych przez skarżąca stanowiły informacje o charakterze specjalistycznym, które wymagały oceny osoby dysponującej wiadomościami specjalnymi z zakresu budownictwa.

Zdaniem Skarżącej termin "trwale związane z gruntem" należy rozumieć tak samo zarówno przy ocenie czy dany obiekt jest budynkiem, jak również przy ocenie czy dany obiekt jest budowlą w postaci wolno stojącej tablicy reklamowej (trwale związanej z gruntem). Stanowisko skarżącej w tym zakresie potwierdza m.in.: koncepcja racjonalności ustawodawcy, który powinien nadawać tym samym terminom to samo znaczenie; § 10 Zasad techniki prawodawczej (załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej"), zgodnie z którym do oznaczenia jednakowych pojęć używa się jednakowych określeń, a różnych pojęć nie oznacza się tymi samymi określeniami; orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 lutego 2017 r. II OSK 1279/15. Po drugie w najnowszym orzecznictwie sadów administracyjnych wskazuje się, że wielkość obiektu, jego konstrukcja, przeznaczenie i względy bezpieczeństwa nie decydują o trwałości związania obiektu budowlanego z gruntem. Należy bowiem ustalić faktyczny sposób posadowienia i połączenia danego obiektu budowlanego z gruntem lub na gruncie. Przykładowo wskazano na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 listopada 2021 r. III FSK 376/21, powołując następnie kilkanaście judykatów odnoszących się do problematyki trwałego związania z gruntem. Po trzecie wykładnia terminu "trwale związane z gruntem" przedstawiona przez organ odwoławczy prowadzi do wniosków trudnych do zaakceptowania i zastosowania w praktyce obrotu gospodarczego. Mianowicie ani przepisy prawa podatkowego, ani przepisy prawa budowlanego nie wyjaśniają jednoznacznie kwestii, jakie właściwości techniczne powinien posiadać obiekt budowlany w postaci wolno stojącej tablicy reklamowej lub urządzenia reklamowego, aby uznać go za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Jeżeli zatem uznać wykładnię przedstawioną przez organ odwoławczy za prawidłową, to podatnicy zawsze będą mieli problemy z ustaleniem, czy w danym przypadku tablica reklamowa opiera się czynnikom atmosferycznym w sposób wystarczający do uznania jej za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Natomiast przepisy prawa podatkowego nie będą wyznacznikiem reguł opodatkowania, ale swoistą pułapką na podatników.

Ponadto wskazano, że tablice reklamowe objęte postępowaniem nie są trwale związane z gruntem i powinny zostać uznane za tymczasowe obiekty budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 5 P.b. W konsekwencji tego należy przyjąć, że przedmiotowe tablice reklamowe są budowlami w rozumieniu przepisów u.p.b. ale nie są budowlami w rozumieniu przepisów u.p.o.l. W konsekwencji czego nie są przedmiotem opodatkowania i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

2.5. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

3.1. Skarga okazała się bezzasadna.

3.2. Spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy należące do Skarżącej tablice reklamowe podlegają opodatkowaniu jako budowle (wolnostojące tablice reklamowe) czy też jedynie ich fundamenty, bowiem budowlani w rozumieniu u.p.o.l. nie są.

Poza sporem pozostaje okoliczność, że tablice te stanowią własność Skarżącej.

Rozważając sporną kwestię wskazać należy, że analogiczne zagadnienie było już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. Na rozprawie 10 czerwca 2024 r. Sąd rozpoznawał trzy skargi podatniczki (sprawy o sygn. akt I SA/Gl 1758/23, I SA/Gl 1759/23 i I SA/Gl 1760/23), w których występował tożsamy problem prawny.

Naczelny Sąd Administracyjny zaakceptował prezentowane przez tut. Sąd stanowisko - wyrokiem z 16 stycznia 2026 r. III FSK 1197/24 oddalił skargę kasacyjną Skarżącej od wyroku I SA/Gl 1758/23. Tożsame stanowisko wyraził NSA w wyroku z dnia 16 stycznia 2026 r. III FSK 1143/24, odwołując się do wyroków z 16.01.2026 r. o sygn. III FSK 584/25, III FSK 585/25, III FSK 619/25 i III FSK 620/25.

Prezentowane w powołanych wyrokach poglądy Sąd podziela i przyjmuje za własne. W konsekwencji uzasadniając swoje stanowisko skład orzekający posłuży się zawartą w nich argumentacją.

3.3. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sądu uznał, iż nie doszło do niewłaściwego zastosowania art. 3 ust. 1 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i art. 3 ust. 3 u.p.b. albowiem w sprawie prawidłowo uznano, iż tablice reklamowe będące przedmiotem postępowania podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako wolnostojące tablice reklamowe trwale związane z gruntem.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego prawidłowości uznania skarżącej za podatnika podatku od nieruchomości w stosunku do analizowanych tablic reklamowych, wskazać należy, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym nieposiadające osobowości prawnej, będące: (1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych; (2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; (3) użytkownikami wieczystymi gruntów; (4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: (a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości; (b) jest bez tytułu prawnego.

W sprawie ustalono, że skarżąca była właścicielem spornych obiektów budowlanych. Prezydent na podstawie analizy załączonych do akt sprawy umów zawartych pomiędzy skarżącą, będącą dzierżawcą a wydzierżawiającym oraz między skarżącą będącą najemcą a wynajmującymi stwierdził, że nośniki reklamowe przeszły na własność skarżącej. Jak stwierdzono, dokumenty te wystawiane były na Skarżącą jako właściciela tych budowli - sprawującą faktyczne władztwo (sprzedaż powierzchni reklamowej) nad tymi tablicami (ujętymi w ewidencji środków trwałych skarżącej). Nadto, według ustaleń, zapisy tych dokumentów wskazują, że wolą stron umów było tylko czasowe, a nie stałe połączenie tablic z gruntem. W żadnej umowie (piśmie/obciążeniu) nie odnotowano postanowienia, który wskazywałby wolę przejęcia własności tych tablic przez właścicieli działek, a wręcz przeciwnie, wskazują one na przemijalność tego połączenia, co strony przewidziały już na etapie zawierania umów najmu/dzierżawy. Skoro zaś obiekty te zostały połączone z gruntem tylko dla przemijającego użytku (art. 47 § 3 ustawy z 23.04.1964 r. - Kodeks cywilny, Dz.U. z 2025 r. poz. 1071 ze zm., dalej: k.c., zob. też wyrok SN z 5.11.2015 r., V CSK 78/15, LEX nr 1835718), nie było podstaw do uznania, że stanowią one część składową gruntu i stały się własnością właściciela gruntu (art. 48 i art. 191 k.c.). Skarżąca nie podważyła tym samym ustaleń organów podatkowych w zakresie przyjęcia, że jest podatnikiem podatku od nieruchomości od obiektów budowlanych objętych zaskarżoną decyzją.

3.4. Sąd za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i art. 3 ust. 3 u.p.b. przez błędną wykładnię pojęcia "trwałe związanie z gruntem".

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Według art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. użyte w ustawie określenie budowla oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zgodnie z art. 3 pkt 3 u.p.b., budowlą jest m.in.: "wolnostojące, trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe".

Definiując pojęcie "trwałe związanie z gruntem" podzielić należy stanowisko zaprezentowane w orzecznictwie, m.in. w wyroku NSA z 31.08.2023 r., III FSK 4128/21, w którym przyjęto, że cecha trwałego związania z gruntem odnosi się do kwestii techniczno-użytkowych i sprowadza się do posadowienia obiektu na tyle trwale, by zapewnić mu stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym, mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie czy przemieszczenie na inne miejsce. O tym czy dane urządzenie reklamowe jest trwale związane z gruntem, czy też nie jest z nim trwale związane, nie decyduje jedynie technologia wykonania fundamentu i możliwości techniczne przeniesienia nośnika reklamowego w inne miejsce, lecz całość ustaleń organu dotyczących tego, czy wielkość tego urządzenia, jego konstrukcja, przeznaczenie i względy bezpieczeństwa wymagają takiego trwałego związania. Okoliczność, że nośnik reklamowy jest montowany z elementów gotowych, które mogą być rozmontowane i przeniesione w inne miejsce nie wyklucza, że jest on trwale związany z gruntem.

Jak zasadnie wskazano w wyroku z 22 września 2021 r. III FSK 594/21, dokonując analizy wyrażenia "trwale związany z gruntem" należy przyjąć, że "trwały" to "istniejący przez dłuższy czas lub nieulegający szybkim zmianom" bądź "zdatny do użytku przez dłuższy czas" (www.sjp.pl). Cecha trwałego związania z gruntem oznacza takie posadowienie obiektu, które zapewnia mu stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym, mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie czy przemieszczenie na inne miejsce. Nie można jednak utożsamiać trwałości ze stabilnością; stabilność może i powinna być rozpatrywana jako swoiste dopełnienie trwałości. O tym czy dane urządzenie reklamowe jest trwale związane z gruntem, czy też nie, decyduje w danej sprawie technologia wykonania fundamentu i możliwości techniczne przeniesienia nośnika reklamowego w inne miejsce. Nie można przy tym abstrahować od konkretnej konstrukcji danego urządzenia, jego wielkości i przeznaczenia, które determinują rodzaj związania z gruntem (zob. wyrok NSA z 4.09.2009 r., II OSK 1361/08).

O trwałym związaniu z gruntem nie decyduje (nie przesądza) posiadanie przez dany obiekt fundamentu. Fundament jest elementem konstrukcyjnym, którego funkcją jest przenoszenie obciążeń obiektu na grunt, a nie jego związanie z gruntem. Dopiero ustalenie sposobu w jaki fundament posadowiony jest na gruncie (w gruncie) daje asumpt do konkluzji o ewentualnym związaniu z gruntem. Przyjąć należy, że o ile fundament nie jest zagłębiony w gruncie a tylko na nim posadowiony, nie można mówić o trwałym związaniu z gruntem, skoro przez proste jego uniesienie, bez uszkodzenia fundamentu i bez istotnej ingerencji w grunt, można przesunąć go w inne miejsce. Odwoływanie się w tym kontekście tylko do stabilności obiektu nie jest decydujące. Stabilność obiektu budowlanego (tablicy reklamowej), której fundament stanowi element, w takiej sytuacji wynika nie z trwałego związania z gruntem, ale z masy i kształtu fundamentu obliczonej i zaprojektowanej dla konkretnej tablicy reklamowej i normatywnie określonych warunków bezpieczeństwa.

W tym zakresie należy zgodzić się ze stanowiskiem przedstawionym w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29.09.2021 r. III FPS 1/21, że pojęcie "trwałego związania z gruntem" oznacza zarówno posiadanie przez budynek fundamentów, które są usytuowane poniżej poziomu terenu (wkopane w grunt), jak i trwałego (sztywnego, stabilnego, ciągłego, niezmiennego) powiązania obiektu z tymi fundamentami. Nie będzie trwale związany z gruntem taki obiekt budowlany, w którym dolna płaszczyzna postumentu (podbudowy) znajduje się na poziomie terenu, a jego przeniesienie lub rozebranie nie wiąże się z wykonaniem robót ziemnych.

Skład orzekający nie podziela zatem poglądu, według którego wystarczającym wyznacznikiem trwałego związania z gruntem są wielkość obiektu, jego masa i względy bezpieczeństwa. Wielkość, kształt i masa obiektu budowlanego same w sobie mogą decydować o tym, że obiekt jest oparty na gruncie w sposób stabilny, co oznacza, że konstrukcja lub przedmiot utrzymuje stałą pozycję. Jednak stabilność osiągnięta w ten sposób nie oznacza trwałego związania z gruntem.

3.5. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej podnieść należy, że podobne stanowisko zostało wyrażone w wydanej w sprawie decyzji. Organ prawidłowo stwierdził, że urządzenia reklamowe typu bilbord BB18, mocowane w gruncie przy pomocy fundamentów zagłębionych, należy zakwalifikować jako wolnostojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, które stanowią budowle w świetle art. 3 pkt 3 p.b. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a zatem podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Z akt sprawy wynika, że organ podatkowy przeanalizował dokumentację projektową, na podstawie, której wykonane zostały nośniki reklamowe. Z akt sprawy wynika, że organ podatkowy przeanalizował dokumentację projektową, na podstawie, której wykonane zostały nośniki reklamowe. Tut. Organ podatkowy stoi na stanowisku, że dwie budowle wolnostojące posiadane w 2024 roku przez Spółkę były trwale związane z gruntem, co wynika z projektu tych tablic. Tablice reklamowe są połączone z zagłębionym w grunt fundamentem betonowym (tablica BB 18 na działce [...]) i żelbetonowym (tablica na działce [...]). Nie można więc ich ustawić w innym miejscu bez uprzednio przygotowania podłoża.

Argumentem tut. Organu podatkowego na poparcie tej tezy są projekty budowlane uzyskane z Wydziału Budownictwa tut. Urzędu, z których wynika wprost, iż tablica reklamowa położona w M. przy ul. [...] na działce o nr ewid. [...] jest usytuowana na fundamencie trwale z gruntem związanym (str. tytułowa projektu budowlanego oraz rys. nr 2 określającym iż tablica reklamowa jest usytuowana na fundamencie zagłębionym w gruncie) oraz projekt budowlany inwestycji nośnika reklamowego położonego w M. przy ul. [...] na działce o nr ewid. [...], z którego wynika, że tablica reklamowa jest usytuowana na fundamencie trwale z gruntem związanym (str. tytułowa projektu budowlanego oraz rysunek nr 2 wskazujący stopę fundamentową usytuowaną pod poziomem gruntu). Ponadto, opodatkowaniu podlegają jedynie te budowle, które są związane z działalnością gospodarczą, z którymi w tym przypadku mamy bezsprzecznie do czynienia. Cecha trwałego związania z gruntem oznacza takie posadowienie obiektu, które zapewnia mu stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym, mogącym go zniszczyć lub spowodować przesuniecie, czy przemieszczenie w inne miejsce. Nie można jednak utożsamiać trwałości ze stabilnością: stabilność może i powinna być rozpatrywana jako swoiste dopełnienie trwałości. O tym czy dane urządzenie reklamowe jest trwale związane z gruntem, czy też nie, decyduje w danej sprawie technologia wykonania fundamentu i możliwości techniczne przeniesienia nośnika w inne miejsce. Przyjąć należy, iż w przypadku fundamentu zagłębionego w gruncie na odpowiednią głębokość można mówić o trwałości związania z gruntem z czym też mamy do czynienia w odniesieniu do dwóch tablic reklamowych będących własnością Strony tj. nośnik reklamowy położony na działce o nr ewid. [...] oraz nośnik reklamowy położony na działce o nr ewid. [...].

Demontaż nośnika, jak i przetransportowanie go w inne miejsce, bez naruszenia struktury gruntu nie byłby możliwe. Organ podatkowy przeanalizował również materiał fotograficzny, który nadesłała spółka. W sprawie dokonano zatem prawidłowej weryfikacji kwestii "trwałego związania z gruntem" spornych tablic reklamowych. Podjęte ustalenia jednoznacznie wskazywały, że obiekty te posiadały fundamenty usytuowane poniżej poziomu terenu i były trwale z tymi fundamentami powiązane.

3.6. Sąd nie podzielił także zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 180, art. 187 § 1, art. 197 § 1, art. 122 O.p, w kontekście zaniechania powołania biegłego w celu uzyskania opinii w przedmiocie właściwości technicznych tablic reklamowych będących przedmiotem postępowania oraz ich trwałości związania z gruntem.

W ocenie Sądu organy działały na podstawie prawa, zgodnie z wyrażoną w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej, z której wynika obowiązek wyczerpującego zbadania stanu faktycznego sprawy przez organ podatkowy. Zasada ta znajduje rozwinięcie w dalszych przepisach o.p., nakazując organom podatkowym zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). Ustalenie stanu faktycznego zgodnie z tą zasadą jest koniecznym warunkiem prawidłowego zastosowania przepisu prawa materialnego.

Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. O przeprowadzeniu dowodu organ podatkowy rozstrzyga postanowieniem. Natomiast stosownie do art. 197 § 1 O.p. w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Wiadomości specjalne to niewątpliwie wiadomości, których nie posiadają pracownicy organów podatkowych. Zatem, zadaniem biegłego jest dostarczenie organowi podatkowemu prowadzącemu postępowanie wiadomości w celu ułatwienia należytej oceny przedstawionych mu do zaopiniowania okoliczności faktycznych, mających wpływ na treść rozstrzygnięcia. Jest generalną zasadą, że przedmiotem opinii biegłego mogą być tylko okoliczności dotyczące stanu faktycznego, a nie jego ocena prawna.

Ustalenie właściwości technicznych tablic reklamowych i kwestii "trwałego związania z gruntem" należy do obowiązków organów podatkowych. Skarżąca nie wyjaśniła, jakie specyficzne i precedensowe okoliczności przesądzają, że poczynienie tych ustaleń wymagało w sprawie powzięcia "wiadomości specjalnych" z udziałem biegłego. Stosownie do art. 197 O.p., dowód z opinii biegłego organ podatkowy zobowiązany jest przeprowadzić, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga "wiadomości specjalnych", co implicite prowadzi do wniosku, że powołanie dowodu z opinii biegłego nie jest obligatoryjnym obowiązkiem organu podatkowego. Taki obowiązek powstaje z chwilą konieczności wyjaśnienia zagadnienia mającego znaczenie dla rozstrzygnięcia, które jest niemożliwe do ustalenia bez posiadania wiadomości specjalnych. W niniejszej sprawie organy podatkowe miały podstawy do samodzielnego dokonania ustaleń w kwestii opodatkowania spornych tablic reklamowych i nie pojawiły się zagadnienia wymagające wiedzy specjalnej. Zbędność powołania biegłego wynika w szczególności z zebranego materiału dowodowego. Organy dysponowały przede wszystkim dokumentacją architektoniczną dotyczącą tablic reklamowych, jak też zdjęciami tych obiektów, które pozwalały na ocenę związania tablic reklamowych z gruntem. Spółka nie podważyła wniosków płynących z zebranych dokumentów. Kwestie sporne dotyczyły przede wszystkim interpretacji pojęcia "trwałego związania z gruntem" w odniesieniu do niekwestionowanych ustaleń faktycznych dotyczących tablic reklamowych, a zatem zagadnień prawnych, które nie mogą być wyjaśniane przez biegłego.

Wobec przyjęcia za prawidłową ocenę trwałości związania tablic z gruntem, jako niezasadny należy również potraktować pogląd wyrażony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, według którego tablice reklamowe powinny zostać uznane za tymczasowe obiekty budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 5 u.p.b.

Stanowisko to wspiera przywołany przez pełnomocnika na rozprawie w dniu 17 lutego 2026 r. wyrok NSA z 16 stycznia 2026 r. III FSK 1143/24.

Wbrew twierdzeniom pełnomocnika wyrok ten nie wspiera stanowisko strony skarżącej. W przeciwieństwie do rozpoznawanej sprawy organy podatkowe uznały, że wystarczającym wyznacznikiem trwałego związania z gruntem są wielkość obiektu, jego masa i względy bezpieczeństwa. Taka sytuacja nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie.

Skarżąca nie podważyła wniosków płynących z dokumentów zgromadzonych w sprawie, tj. opisów technicznych projektów budowlanych inwestycji polegających na budowie wolno stojących tablic reklamowych. W sprawie nie budziło sporu to, że gabaryty opodatkowanych nośników reklamowych, w tym powierzchnie tablic reklamowych, sposób montowania tablic kilka metrów nad ziemią, usytuowany głęboko w gruncie fundament - wymagają, aby nośniki te były trwale związane z gruntem. Bowiem jako obiekty wolno stojące muszą być bezpiecznie ustabilizowane na gruncie w warunkach działania czynników zewnętrznych, przede wszystkim wiatru. Z dokumentacji projektowej wynika, że tablice reklamowe mają duże plansze widokowe, wysokość słupów nad terenem to kilka metrów i są one połączone z gruntem fundamentami zagłębionymi w terenie Ponadto projektanci przewidzieli stosowne obciążenia wiatrem w strefie wiatrowej I.

3.7. Za nieuzasadnione Sąd uznał również zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 210 § 1 pkt 5 i § 4 w związku z art. 187 § 1, art. 191, art. 124, art. 122 i art. 121 O.p.), odnoszące się do niewyczerpującego rozpatrzenia całego zebranego materiału dowodowego oraz pominięcie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności wynikających z dokumentacji technicznej tablic reklamowych oraz niewskazana istotnych różnic techniczno-konstrukcyjnych pomiędzy poszczególnymi rodzajami tych tablic. Jak wyżej podano, akta sprawy wskazują, że organy podatkowe zebrały wyczerpującą dokumentacją architektoniczną dotyczącą tablic reklamowych wraz ze zdjęciami tych obiektów, dokonały analizy umów najmu i dzierżawy zawartych między skarżącą a właścicielami gruntów, co zostało w sposób przekonujący zawarte w decyzjach zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji. W szczególności wykazano różnice w budowie (wielkością, sposobem mocowania, fundamentami) między poszczególnymi tablicami reklamowymi.

Mając na uwadze powyższe okoliczności wynikające wprost z dokumentacji, powoływanie biegłego w tej sprawie było zbędne. Zgromadzony materiał dowodowy pozwalał bowiem organom na samodzielne ustalenie, bez pomocy biegłego, że tablice reklamowe są trwale związane z gruntem w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b. Skarżąca skutecznie nie podważyła przyjętego przez organy, a akceptowanego przez Sąd, stanu faktycznego. Z tych też względów zarzuty dotyczące naruszenia art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 121 § 1 i art. 197 § 1 O.p. należy uznać za niezasadne.

Powołane w uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych są dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

3.8. Tym samym, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935) orzekł jak w sentencji.