III FSK 26/21 - Wyrok

Data orzeczenia	2021-06-24	
Data wpływu	2021-01-01	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Bogusław Woźniak /sprawozdawca/
Jolanta Sokołowska
Sławomir Presnarowicz /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty	
Hasła tematyczne	Podatek od czynności cywilnoprawnych	
Sygn. powiązane	III SA/Wa 3343/16	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2020 nr 0 poz 815; art. 43 ust. 1 pkt 38; Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - t.j.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 24 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 października 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3343/16 w sprawie ze skargi P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę kasacyjną.	
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 26 października 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3343/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 7 września 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a."

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła P. sp. z o. o. z siedzibą w W. (Spółka) zaskarżając to orzeczenie w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

- niewłaściwe (błędne) rozpoznanie stanu faktycznego polegające na tym, że udzielona skarżącej Spółce przez pożyczkodawcę, w formie aktu notarialnego długoterminowa pożyczka pieniężna, zabezpieczona hipotecznie, z własnych środków pieniężnych pochodzących z działalności gospodarczej, za wynagrodzeniem, na działalność gospodarczą skarżącej Spółki, stanowi tylko i wyłącznie usługę udzielania pożyczek pieniężnych podlagającą podatkowi VAT i w myśl ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 tej ustawy w zw. z art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy z dnia 8 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 223 ze zm.) jest z obu podatków zwolniona i stanowi nadpłatę, zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa;

- naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, nie znajdującą potwierdzenia w powszechnie obowiązującym prawie, polegające na błędnej interpretacji art. 5 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, wypaczając w przedmiotowej sprawie charakter tych przepisów przez nietrafne użycie argumentów, że pojęcia: "w likwidacji", "jednorazowy", "incydentalny czy okazjonalny" mające na celu wykluczyć fakt, że nie doszło do wykonania usługi.

Skarżąca wniosła o zmianę orzeczenia z "oddala skargę" na "stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji w całości" oraz zasądza na rzecz skarżącej Spółki kwotę 60 337 zł wraz z należnymi odsetkami od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych do dnia zapłaty.

Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej NSA, działając na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842), a nadto uwzględniając § 1 pkt 2 Zarządzenia nr 39 Prezesa NSA z 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym, zadecydował o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne. Strony, po otrzymaniu informacji o posiedzeniu niejawnym i podstawach jego zarządzenia, nie wnosiły zastrzeżeń do trybu rozpoznania sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

Na podstawie art. 188 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm) – dalej jako: "P.p.s.a.", poza wskazanymi w 183 § 2 P.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne: sformułowane, przedstawione i uzasadnione w sposób spełniające wymogi i standardy wynikające z art. 174 i art. 176 P.p.s.a.

W skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego, na podstawie których organy podatkowe ustalały i oceniały stan faktyczny sprawy, nie podniesiono również zarzutów naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, zgodnie z którymi Sąd pierwszej instancji przedstawiał ustalenia i oceny organów podatkowych, ustosunkowywał się do nich i/lub ewentualnie procesowo je weryfikował. W skardze kasacyjnej nie wystarczy kontestować zaaprobowany przez Sąd I instancji stan faktyczny, trzeba wskazać konkretne przepisy postępowania dowodowego, które zostały naruszone, i określić, będące konsekwencją tego naruszenia błędy w ustaleniach faktycznych. Istotne jest przy tym, aby zarzucane uchybienia miały wpływ na wynik sprawy.

W rozpoznawanej skardze kasacyjnej brak jest przytoczenia podstaw kasacyjnych, za pomocą których strona mogłaby skutecznie zakwestionować stan faktyczny. Wprawdzie w ramach pierwszego zarzutu zarzuca się "niewłaściwe (błędne) rozpoznanie stanu faktycznego polegające na tym, że (...)", ale nie przytoczono żadnego przepisu prawa procesowego, także w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, za pomocą którego można by ewentualnie zakwestionować prawidłowość oceny Sądu I instancji co do przyjętego stanu faktycznego.

W ślad za Sądem I instancji, należy więc przyjąć, że: (...) znaczenie dla dokonania prawidłowej kwalifikacji prawnej udzielonej pożyczki mają okoliczności faktyczne dotyczące stron umowy pożyczki w szczególności zaś okoliczności dotyczące faktycznego przedmiotu ich działalności gospodarczej. Pożyczkodawca może bowiem prowadzić działalność gospodarczą oraz być podatnikiem podatku od towarów i usług ale równocześnie może udzielić pożyczki jednorazowo i w żaden sposób nie wykonywać zawodowo działalności w zakresie usług finansowych. Tego rodzaju incydentalna pożyczka będzie podlegała opodatkowaniu na podstawie u.p.c.c.

Okoliczności faktyczne przedmiotowej sprawy wskazują, że T. [...] sp. j. w likwidacji jako Pożyczkodawca, udzielił pożyczki jednorazowo (incydentalnie) a świadczenie usług finansowych nie było faktycznym przedmiotem działalności gospodarczej. Zwrócić należy uwagę, że w dniu 25 marca 2014 r. wspólnicy Pożyczkodawcy podjęli uchwałę o rozwiązaniu spółki jawnej na podstawie art. 58 pkt 2 K.s.h. w związku z uznaniem zasadniczej działalności spółki za zakończoną oraz w związku z rezygnacją z dalszego prowadzenia działalności w przedmiocie przyjętym w umowie spółki, co wynika z wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym zamieszczonym w rubryce 2 - "Informacje o rozwiązaniu lub unieważnieniu spółki". Po blisko roku od dnia podjęciu uchwały o rozwiązaniu spółki w dniu 13 stycznia 2015 r. Pożyczkodawca udział pożyczki Skarżącemu. Już sam fakt tak długiej przerwy w wykonywaniu działalności gospodarczej, którą zamierzano zaprzestać (uchwała o likwidacji) świadczy, że decyzji o zawarciu umowy pożyczki ze Skarżącym miała charakter incydentalny (powrót do aktywności gospodarczej w celu zawarcia umowy pożyczki ze Skarżącym). Istotne zatem jest to czy Pożyczkodawca przed podjęciem decyzji o likwidacji działalności gospodarczej zajmował się świadczeniem usług finansowych.

Nie ma żadnych dowodów (nie przedstawił ich również Skarżący), że Pożyczkodawca prowadząc działalność gospodarczą świadczył usługi finansowe. Zwrócić należy uwagę, że Skarżący również nie wskazał innych okoliczności (sposobu nawiązania współpracy, przesłanek którymi kierował się przy wyborze usługi finansowej tego Pożyczkodawcy, itd.) świadczących o wykonywaniu usług finansowych przez Pożyczkodawcę w ramach działalności gospodarczej.

W świetle wyżej przytoczonego stanu faktycznego w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma podstaw aby uznać zasadność naruszenia, wskazanych w skardze kasacyjnej, przepisów prawa materialnego.

Zgodnie z art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 101, poz. 649 ze zm.) dalej jako: "p.c.c." nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:

– umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,

– umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Według art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej jako "ustawa o VAT" zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Zatem, skoro nie zakwestionowano skutecznie w skardze kasacyjnej zaaprobowanego przez Sąd I instancji ustalenia organu podatkowego, że pożyczkodawca w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej nie świadczył usług finansowych to prawidłowa jest konkluzja, że nie korzystał ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 p.c.c. Powyższe zaś skutkuje uznaniem, że umowa pożyczki podlegała podatkowi od czynności od cywilnoprawnych i nie było podstaw do stwierdzenia nadpłaty.

Nie są zasadne zarzuty naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez ich błędną interpretację. Sąd I instancji nie rozważał, nie analizował i nie wyprowadzał wniosków z treści wyżej powołanych przepisów. Sąd I instancji słusznie zauważył, że pożyczkodawca może prowadzić działalność gospodarczą oraz być podatnikiem podatku od towarów i usług ale może równocześnie udzielać pożyczki jednorazowo i w żaden sposób nie wykonywać zawodowo działalności w zakresie usług finansowych. Dla sformułowania tego rodzaju oceny istotny jest faktyczny zakres prowadzonej działalności gospodarczej.

W skardze kasacyjnej nie zakwestionowano skutecznie ustalenia faktycznego, że T. [...] sp. j. w likwidacji udzieliła pożyczki, która nie mieściła się w zakresie wykonywanej działalności gospodarczej. Przypomnieć w tym miejscu należy utrwalony pogląd, że nie można poprzez zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego kwestionować ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę orzekania.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a.

Bogusław Woźniak (spr.) Sławomir Presnarowicz Jolanta Sokołowska