Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej O. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 sierpnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1773/19 w sprawie ze skargi O. L. na postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 12 lipca 2019 r., nr DNK7.8011.55.2019 w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunku bankowego oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 21 sierpnia 2019r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1773/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę O. L. na postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 12 lipca 2019r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunku bankowego. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynikało, że Szef KAS żądaniami z dnia 19 czerwca 2019r. wydanymi w trybie art. 119zv § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019r., poz. 900 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") dokonał blokady na okres 72 godzin rachunków bankowych należących do skarżącego prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "S" O. L. w G. Z posiadanych przez organ informacji wynikało, że strona może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada była konieczna, aby temu przeciwdziałać.

Następnie Szef KAS postanowieniem z dnia 25 czerwca 2019r. przedłużył termin blokady rachunków bankowych należących do strony na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące, tj. do dnia 25 września 2019r. do kwoty 355.216 zł z uwagi na fakt, iż zachodzi uzasadniona obawa, że strona nie wykona istniejącego zobowiązania w podatku VAT przekraczającego równowartość 10.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez N. B. P. w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano wskazane postanowienie.

Następnie Szef KAS wskazał, że istnieje wysokie ryzyko, iż deklarowani przez stronę główni dostawcy na jej rzecz towarów i usług (97,4% zadeklarowanych zakupów), tj. firmy: [...] nie wywiązują się rzetelnie ze swoich obowiązków podatkowych. Zdaniem organu istnieje przy tym uzasadnione przypuszczenie wykorzystywania przez stronę sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych oraz że strona nie wykona istniejącego zobowiązania w podatku VAT, o czym mogą świadczyć następujące okoliczności, które przedstawione zostały również w zaskarżonym postanowieniu:

- powiązania osobowe podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw, tj. strony oraz firm [...],

- rola O. L. jako organizatora transakcji handlowych między nim a firmami [...], co faktycznie miało miejsce wyłącznie w dokumentacji handlowej,

- firma S. O. L. została wpisana do CEIDG w czerwcu 2018r., natomiast wcześniej, tj. w latach 2015-2017 strona uzyskiwała jedynie niewielkie dochody w kwocie około 20 tys. zł za lata 2016-2017, zaś w 2015r. w kwocie 1.259 zł od Pani M. K., która obecnie jest głównym wystawcą faktur VAT dla strony - 64,1% wszystkich zakupów za okres wrzesień 2018r. - kwiecień 2019r.,

- brak majątku oraz zadeklarowanych nabyć środków trwałych zarówno przez stronę, jak również przez ww. podmioty wykazywane jako kontrahenci strony,

- brak zatrudnienia u tych podmiotów pracowników - kierowców, magazynierów, przedstawicieli handlowych,

- strona w swojej ewidencji zakupu wykazuje faktury wystawione przez nierzetelne podmioty,

- Pani M. K. prowadząca działalność gospodarczą pod firmą L. była objęta kontrolami w zakresie podatku VAT przez Urząd Skarbowy w G., w wyniku których ustalono łączne uszczuplenie w kwocie 768.968 zł, natomiast jej zaległości podatkowe na dzień 19 czerwca 2019r. wynoszą ponad 1 mln zł,

- w plikach JPK_VAT pani M. K. nie rozliczyła wszystkich faktur odliczonych przez stronę w łącznej kwocie 158.338,30 zł, co skutkuje zaniżeniem zobowiązania podatkowego strony,

- łączna kwota brutto zakupów strony od pani M. K. wykazana w plikach JPK_VAT wynosi 1.523.002,55 zł, przy czym strona dokonała na jej rzecz zapłaty wyłącznie kwoty 15.000 zł,

- E. sp. z o.o. w pliku JPK_VAT i deklaracji VAT-7 za kwiecień 2019r. nie rozliczyła faktur VAT w łącznej kwocie podatku VAT 41.896,80 zł wystawionych dla strony,

- E. sp. z o.o. pełni wiodącą rolę w obrocie głównie olejem sojowym, rzepakowym, soją ekstrudowaną, makuchem rzepakowym i sojowym, zaś wcześniej wiodącą rolę w obrocie komponentami do produkcji biopaliw była firma L. M. K.,

- M. K. jest jednym ze wspólników E. sp. z o.o. oraz prokurentem (prokura samoistna),

- strona oraz jej główni dostawcy, tj.: firmy L. M. K. oraz E. sp. z o.o. podają ten sam adres (...) związany z prowadzoną przez nich działalności gospodarczą,

- Pani M. K. wskazała drugie miejsce prowadzenia działalności - [...], który to adres jest adresem zamieszkania strony,

- z rachunku bankowego strony prowadzonego w walucie EUR dokonane były przelewy na rzecz podmiotów niefigurujących w plikach JPK_VAT złożonych przez stronę, tj.: [...], co może świadczyć o braku rozliczenia podatkowego przez stronę nabycia towarów spoza Unii Europejskiej,

- strona nie dokonywała płatności tytułem wynajmu lokali, opłat telekomunikacyjnych, pensji, opłat do ZUS oraz innych zwyczajowych kosztów związanych z prowadzeniem działalności, za wyjątkiem przelewu na rzecz "[...]", mogącego świadczyć o przelewie tytułem opłaty za magazyn,

- rachunki bankowe strony zostały zasilone przez następujące podmioty, które nie zostały wymienione jako jej kontrahenci w złożonych przez Stronę plikach JPK_VAT po stronie sprzedaży, tj.: [...],

- główni odbiorcy strony, tj. [...] posiadają ten sam adres siedziby działalności gospodarczej oraz są powiązani ze sobą poprzez wspólników: [...]. Ponadto B.. została przekształcona w A. sp. z o.o. sp.k., która z dniem 25 lutego 2019 r. została zlikwidowana,

- J. sp. z o.o. oraz B. sp. z o.o. nie dokonały zapłaty na rzecz strony, podczas gdy łącznie kwota sprzedaży brutto dla tych podmiotów wynosiła 2.184,853,71 zł, tj. 94,9% całkowitej sprzedaży strony.

Z pozyskanych przez organ informacji wynikało, że strona prawdopodobnie mogła pełnić w łańcuchu fikcyjnych transakcji rolę tzw. bufora, pozorując jedynie zakupy i dostawy towaru. W ocenie Szefa KAS powyższe pozwala przyjąć wysokie prawdopodobieństwo takiej sytuacji, że strona nigdy faktycznie nie miała władztwa nad towarem, nie miała możliwości dysponowania towarem, nie nabywała towaru od firm L. M. K. i E. sp. z o.o., a zatem wystawione przez te firmy faktury VAT sprzedaży nie dokumentują rzeczywistego obrotu.

Biorąc natomiast pod uwagę, że organy upatrują możliwości zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018r., poz. 2174 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług") dodatkowo Sąd pierwszej instancji w szczególności prześledził ustalenia w zakresie dokonanych przez skarżącego dostaw. Organy zakwestionowały w oparciu o dotychczas zgromadzone dowody dostawy na rzecz trzech podmiotów, tj. J. sp. z o.o., B. sp. z o.o. i J. sp. z o.o., na kwotę 355.216 zł. W ocenie organów zachodzi duże prawdopodobieństwo, że wystawione przez skarżącego faktury zostały w warunkach art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazano, że połączenie informacji wynikających z dokumentów podatkowych (faktur VAT) z przepływani finansowymi pozwoliło organowi na ustalenie, że skarżący nie otrzymał zapłaty za dostarczony rzekomo towar, tj. kwoty 2.184.853,71 zł, co stanowi 94,9% całkowitej sprzedaży skarżącego. Brak otrzymania płatności za dostarczony towar budzi jednoznaczne wątpliwości co do rzeczywistego charakteru transakcji. Organ ponadto wskazuje na powiązania osobowe pomiędzy kontrahentami skarżącego.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji organ wykazał, że skarżący prawdopodobnie wystawiał puste faktury i zasadnie ocenił, że wystąpiła przesłanka uzasadnionej obawy, że skarżący nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego.

1.3. W konsekwencji działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019r., poz. 2325 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") oddalono skargę.

2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.

2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego zaskarżając wyrok w całości zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 119zw § 1 w związku z art. 217 § 2 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej, polegające na uznaniu za prawidłowe postanowienia obarczonego brakiem uzasadnienia prawnego oraz faktycznego odnoszącego się powołanej podstawy prawnej oraz wynikających z niej przesłanek zastosowania instytucji przedłużenia blokady rachunku bankowego;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 127 w związku z art. 210 § 4 oraz art. 121 Ordynacji podatkowej, polegające na przyjęciu za prawidłową sytuacji, w której dopuszczono do naruszeniu zasady dwuinstancyjności, poprzez zawarcie ogólnikowego uzasadnienia przesłanki przedłużenia blokady rachunku bankowego dopiero w postanowieniu wydanym na skutek złożonego zażalenia;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 119zw § 1 w związku z art. 217 § 2 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, polegające na przyjęciu przez Sąd I instancji, że prawidłowe jest postanowienie o przedłużeniu blokady rachunku bankowego, które w uzasadnieniu powołuje okoliczności niezweryfikowane, błędne lub nieudowodnione;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 119zw § 1 w związku z art. 217 § 2 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, polegające na przyjęciu przez Sąd I instancji, że prawidłowe jest postanowienie o przedłużeniu blokady rachunku bankowego, w którym bez podstawy w obowiązującym przepisie dochodzi do przerzucenia na skarżącego ciężaru dowodu odnoszącego się do okoliczności powoływanych przez organ podatkowy, gdzie jednocześnie ten samo organ dokonał zajęcia dokumentacji skarżącego.

2.2. Zarzucono także naruszenie przepisów prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej w związku z 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2.04.1997r. (Dz.U. z 1997 r. nr 78, poz. 483), dalej jako Konstytucja RP, poprzez uznanie za prawidłowe przedłużenie blokady rachunków bankowych w sytuacji, gdy organ nie wykazał, że są spełnione wynikające z ustawy przesłanki zezwalające na zasadzie wyjątku w ingerencję prawa własności skarżącego;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 119zw § 1 i art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z 64 ust. 3 Konstytucji RP, poprzez uznanie, że została spełniona przesłanka istnienia zobowiązania w sytuacji, gdy z akt sprawy wynika bezspornie, że korzystające z domniemania prawidłowości deklaracje skarżącego w zakresie VAT nie zostały zakwestionowane.

2.3. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zastępstwa procesowego według norm przypisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

2.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie mają usprawiedliwionych podstaw, dlatego skarga kasacyjna podlegała oddaleniu.

Zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zd. drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia.

Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Sąd nie naruszył bowiem podanych w zarzutach przepisów prawa w sposób przedstawiony w ich uzasadnieniu, który wymagałby uchylenia zaskarżonego wyroku.

3.2. Wspomnieć należy, że według art. 193 zdanie drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów.

3.3. Rozpatrując niniejszą sprawę w granicach zarzutów sformułowanych w treści skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że jej istota sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że organ wykazał istnienie przesłanki tzw. długiej blokady rachunku bankowego (na czas oznaczony, nie dłuższy jednak niż 3 miesiące), którą w myśl art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej stanowi "uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego lub zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przekraczających równowartość 10 000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez N. B. P. w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano postanowienie". Skargą kasacyjną objęto również kwestię zasadności zastosowania przez organ tzw. krótkiej blokady rachunku bankowego (na 72 godziny), poprzedzającej ww. zgodnie z art. 119zv § 1 Ordynacji podatkowej, której przesłanki również podlegają ocenie w ramach badania postanowienia dotyczącego przedłużenia blokady.

3.4. Z uwagi na fakt, że skarżący uzasadniając zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej w przeważającej części powiela argumentację podnoszoną już wcześniej na etapie postępowania zażaleniowego oraz w skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za słuszne należało przyjąć stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym wyroku uznając, że jest ono prawidłowe i zasługuje na pełną akceptację przez Naczelny Sąd Administracyjny.

I tak w pierwszej kolejności przybliżyć należy instytucję przedłużenia blokady rachunku bankowego, albowiem prawidłowe odniesienia się do podniesionych zarzutów musi być uczynione w aspekcie przesłanek zastosowania tejże instytucji.

Zgodnie z art. 119zv § 1 Ordynacji podatkowej Szef KAS może zażądać blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na okres nie dłuższy niż 72 godziny, jeżeli posiadane informacje, w szczególności wyniki analizy ryzyka, o której mowa w art. 119zn § 1, wskazują, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać.

Na mocy natomiast art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej Szef KAS może przedłużyć, w drodze postanowienia, termin blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na czas oznaczony, nie dłuższy jednak niż 3 miesiące, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego lub zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przekraczających równowartość 10 000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez N. B. P. w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano postanowienie.

Z tak sformułowanego przepisu wynika więc, że w ramach postępowania dotyczącego przedłużenia blokady organ ten nie dokonuje już oceny, czy rachunek podmiotu kwalifikowanego jest lub może być wykorzystywany do wyłudzeń skarbowych, gdyż taką ocenę ma obowiązek przeprowadzić na wcześniejszym etapie, uruchamiając krótką blokadę. Natomiast stosując instytucję przedłużenia blokady, ocenia wyłącznie dwie kwestie. Po pierwsze, czy występuje uzasadniona obawa niewykonania przez podmiot kwalifikowany istniejącego lub mającego powstać zobowiązania wymienionego w tym przepisie. Po drugie czy wysokość tego zobowiązania przekroczy odpowiednik w złotych kwoty 10 000 euro (zob. wyrok NSA z 3 marca 2020r., sygn. akt I FSK 1425/19). Przy dokonywaniu oceny, czy zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona zobowiązania, z uwagi na użycie w art. 119zw § 1 takiej samej przesłanki co w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, stosowanie tego przepisu powinno być zbliżone do zabezpieczania zobowiązań podatkowych. W powołanych dotychczas wyrokach NSA, a także licznych orzeczeniach WSA (m.in. wyrok WSA w Warszawie z 20 września 2018r., III SA/Wa 2057/18, z 4 stycznia 2019r., III SA/Wa 2960 i z 26 lutego 2019r., III SA/Wa 409/19, III SA/Wa 1503/19) podkreślono, że nie istnieje wyczerpujący katalog okoliczności, które mają znaczenie dla oceny, czy spełnione zostały przesłanki dokonania przedłużenia blokady. W każdej bowiem sprawie inne okoliczności mogą świadczyć o istnieniu obawy niewykonania zobowiązania (Małgorzata Niezgódka-Medek, Stefan Babiarz i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, opubl. WKP 2019).

3.5. W ocenie skarżącego organ nie wykazał, że skarżący może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo – kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać. Skarżący zakwestionował zaaprobowaną przez Sąd pierwszej instancji ocenę ustaleń dokonanych przez organy.

3.6. Odnosząc się do powyższego na wstępie trzeba nadmienić, że w ramach prowadzonego postępowania dotyczącego blokady rachunku, organ nie prowadzi stricte postępowania dowodowego, a jedynie dokonuje analizy ryzyka przepływów pieniężnych w celu stwierdzenia, czy istnieje ryzyko wykorzystania instytucji finansowych do wyłudzania podatku, jak również ocenia na podstawie danych, którymi dysponuje, zebranych w toku kontroli podatkowych, postępowań podatkowych lub czynności sprawdzających, czy istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego.

Zauważyć przy tym należy, że podobnie jak w przypadku postępowania w przedmiocie dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika, tak i w przypadku postępowania w przedmiocie przedłużenia blokady rachunku bankowego organ nie przeprowadza postępowania dowodowego w takim zakresie jak w postępowaniu wymiarowym, lecz ocenia okoliczności związane z dokonywaniem kwestionowanych transakcji, przy uwzględnieniu materiału dowodowego zebranego w toku kontroli podatkowych, postępowań podatkowych lub czynności sprawdzających oraz wynikających z deklaracji podatkowych i plików JPK_VAT (por. wyrok NSA z 18 grudnia 2018r., I FSK 2141/16). Przedmiotem tego postępowania nie jest bowiem weryfikacja transakcji dokonywanych przez stronę w kontekście zasadności skorzystania przez stronę z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w podatku od towarów i usług, lecz ocena przesłanek przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych wskazanych w art. 119zw Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze tak zakreślone kryteria, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za prawidłową ocenę Sądu pierwszej instancji aprobującą istnienie podstaw do zastosowania i przedłużenia instytucji blokady rachunku bankowego względem skarżącego. Zasadnie w tym zakresie powołano się na ustalenia organów przywołane w pkt 1.2 niniejszego uzasadnienia. W kontekście ustalenia okoliczności wystawiania tzw. pustych faktur przez skarżącego należy zauważyć, że organ ustalił w oparciu o wyjaśnienia skarżącego, w jaki sposób prawdopodobnie przebiegały transakcje dostawy towarów (na obecnym etapie sprawy). Jak wyjaśnił skarżący zakupu towaru dokonywał jeszcze na terytorium Ukrainy i tam sprzedawał towar firmie E. sp. z o.o., w której pełnił funkcję prezesa oraz był wspólnikiem. Następnie po sprowadzeniu towaru na terytorium P. towar był ponownie kupowany przez skarżącego, który sprzedawał towar na terytorium kraju. Ani E. sp. z o.o., ani L. M. K. nie deklarowały nabyć od skarżącego. Ponadto skarżący dokonał zapłaty za dostarczony towar w wysokości 15.000 zł, natomiast kwota wykazana w plikach JPK_VAT złożonych przez skarżącego wynosi 1.523.002,55 zł. Należy również zauważyć, że pomiędzy skarżącym a głównymi dostawcami zachodzą powiązania osobowe. Okoliczności nabycia towaru w powiązaniu z brakiem płatności za nabyty towar wywołują uzasadnione wątpliwości co rzeczywistego charakteru przedmiotowych transakcji. Prawidłowo zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, iż organ mógł twierdzić w sposób uzasadniony w oparciu o dotychczasowe ustalenia, że skarżący nie nabył towaru od podmiotów wskazanych w fakturach VAT. Te wszystkie ustalenia są pomijane w skardze kasacyjnej.

3.7. Odnosząc się do wskazywanych w skardze kasacyjnej, argumentów, że przepis art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej w żadnym zakresie nie przewiduje, aby podstawą przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych mogło być formułowanie "przypuszczeń" przez organ należy podkreślić, że w postępowaniu w przedmiocie ustanowienia i przedłużenia terminu blokady rachunku bankowego podmiotu kwalifikowanego nie jest konieczne udowodnienie twierdzeń organu, że strona uczestniczyła w oszustwie podatkowym i że nie wykona ona ciążących na niej zobowiązań - wystarczy tu bowiem tylko uzasadniona obawa. Przepis art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej posługuje się bowiem sformułowaniem "uzasadnionej obawy, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego". Natomiast w przepisie art. 119zv § 1 Ordynacji podatkowej ustawodawca również posługuje się sformułowaniem, że "podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego", co wskazuje na potencjalną możliwość wykorzystywania przez podmiot kwalifikowany działalności banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, która jednak nie może być przyjęta przez Szefa KAS w dowolny sposób, lecz z uwzględnieniem i w oparciu o posiadane dane, w tym wskaźnik ryzyka oraz informacje i zestawienia, o których mowa w art. 119zn Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na względzie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji zasadnie zaaprobował stanowisko organu, że ustalenia faktyczne poczynione w niniejszej sprawie uzasadniają podejrzenie, że prowadzona przez skarżącego firma S. O. L. może uczestniczyć w mechanizmie oszustwa w podatku VAT. Zebrany materiał dowodowy wskazuje bowiem, że wykazane przez skarżącego w złożonych plikach JPK_VAT faktury VAT zakupu od firm: L. M. K. i E. sp. z o.o., K. M. A. z dużym prawdopodobieństwem nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, gdyż ww. firmy prawdopodobnie faktycznie nie dokonały na rzecz skarżącego żadnej dostawy towarów. W konsekwencji faktury te służyły wyłącznie obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony wynikających z tych faktur. W związku z powyższym skarżącemu z dużym prawdopodobieństwem nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez ww. firmy w łącznej kwocie 346.426,35 zł. Konsekwencją powyższego jest to, że faktury VAT wystawione przez skarżącego na rzecz jej odbiorców, tj. firm: J. sp. z o.o., B. sp. z o.o. i J. sp. z o.o. również z dużym prawdopodobieństwem nie dokumentują faktycznej dostawy towarów na rzecz tych podmiotów, gdyż istnieje duże prawdopodobieństwo, iż skarżący nie mógł wcześniej nabyć towaru odsprzedawanego następnie do odbiorców. Łączna kwota podatku od towarów i usług wykazanego w fakturach VAT wystawionych dla firm: J. sp. z o.o., B. sp. z o.o. i J. sp. z o.o. wynosi 355.216 zł i co do takiej właśnie kwoty ustanowiono blokadę na rachunkach bankowych.

3.8. W realiach przedmiotowej sprawy organy badały stan majątkowy skarżącego. Jak wynika z Centralnej Bazy Ksiąg Wieczystych skarżący nie posiada nieruchomości. Natomiast według danych z bazy CEPIK posiada następujące pojazdy samochodowe: [...], których łączna wartość wynosi około 3.150 zł. Skarżący nie wykazał także nabycia środków trwałych w deklaracjach VAT-7 złożonych za okres od czerwca 2018r. do kwietnia 2019r. Ponadto w złożonym przez siebie zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2018r. wykazał dochód w wysokości 44.147,04 zł. W związku z tym uznano, iż skarżący nie posiada majątku pozwalającego na uregulowanie w przyszłości zobowiązania podatkowego w oszacowanej kwocie 355.216 zł, zaś jedynym majątkiem skarżącego są środki pieniężne znajdujące się na jego zablokowanych rachunkach bankowych.

3.9. Zatem prawidłowa jest dokonana przez Sąd pierwszej instancji ocena sprawy, iż zachodzi uzasadniona obawa, że skarżący nie wykona zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w szacowanej wysokości, albowiem jedynym składnikiem majątku były środki na rachunku bankowym. Były też podstawy do przyjęcia, że opisane okoliczności mogą świadczyć, że podmiot kwalifikowany bierze udział w wykorzystywaniu działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego.

3.10. W konsekwencji powyższego za pozbawiony podstaw należało uznać zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że organy podatkowe ustalając stan faktyczny i dokonując oceny zaistnienia przesłanki z art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej, poddały rzetelnej analizie zebrane w sprawie dowody w sposób kompleksowy, we wzajemnym ze sobą powiązaniu, przedstawiając argumentację zgodną z zasadami logicznego rozumowania, wiedzą i doświadczeniem życiowym. Jednocześnie w zarzutach skargi kasacyjnej skarżący nie przywołał żadnych nowych okoliczności, które mogłyby zmienić ocenę sprawy dokonaną przez organy i Sąd pierwszej instancji. Argumentacja zawarta w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jawi się raczej jako polemika z oceną ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych pod kątem zaistnienia przesłanek do zastosowania przedłużenia blokady rachunku bankowego.

3.11. Ustalenia przywołane wyżej są jednoznaczne i wynikają z treści zaskarżonego postanowienia. W sprawie nie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności. W uzasadnieniu postanowienia wydanego przez organ w pierwszej instancji wskazano na okoliczności uzasadniające zastosowanie instytucji blokady rachunku bankowego, sprawa w pierwszej instancji została merytorycznie rozpoznana, co wynika z uzasadnienia postanowienia, a fakt, że braki w zakresie wskazania sposobu oszacowania przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego zostały uzupełnione w zaskarżonym postanowieniu z dnia 12 lipca 2019r. nie oznacza, że sprawa została wadliwie rozpoznana w pierwszej instancji. Nadto istota postępowania odwoławczego polega na ponownym rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, która była przedmiotem rozpoznania organu I instancji. Organ odwoławczy ponownie rozpatrując sprawę może prowadzić postępowanie dowodowe i dokonywać ustaleń faktycznych w granicach sprawy administracyjnej rozpoznawanej przez I instancję. Organ odwoławczy obowiązany jest też do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Tym wymogom organ sprostał, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Nie są zatem zasadne zarzuty związane z naruszeniem art. 127 oraz 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Dodatkowo, w kontekście tych zarzutów związanych z naruszeniem przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, iż opierając skargę kasacyjną na podstawie kasacyjnej opisanej w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu przepisów postępowania, które ma istotny wpływ na wynik sprawy należy dodatkowo wziąć pod uwagę, iż w orzecznictwie podkreśla się, że przez wpływ, o którym mowa w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należy rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym podniesionym w zarzucie skargi kasacyjnej a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem Sądu pierwszej instancji. Przy czym ten związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny (uchybienie mogło mieć istotny wpływ), to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną powinien więc uprawdopodobnić istnienie wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Innymi słowy, skarżący powinien wykazać, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub rangi, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanej w sprawie decyzji lub innej formy działania organu administracji (zob. np. wyroki NSA z 21.01.2015r., II GSK 2162/13, LEX nr 1640513; 13.01.2015r., II GSK 2084/13, LEX nr 1634783; 27.11.2014r., I FSK 1752/13, LEX nr 1658418; 10.10.2014r., II OSK 793/13, LEX nr 1588222; 20.08.2014r., I OSK 2575/13, LEX nr 1583297 oraz Małgorzata Niezgódka-Medek Komentarz do art. 174 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, LEX). Oznacza to, że nie każde naruszenie prawa procesowego, którego dopuściłyby się organy administracji publicznej musi skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji przez sąd administracyjny. Takie rozstrzygnięcie sądu jest dopuszczalne wyłącznie, jeśli sąd stwierdzi kwalifikowane naruszenie prawa procesowego, to jest takie, które miały wpływ na wynik sprawy lub mogły były mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Znaczenie wpływu na wynik sprawy należy rozumieć tak, jak wskazano powyżej. Dodatkowo warto zauważyć, iż przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji, a więc na ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego materialnego lub procesowego. Aby zatem uchylić zaskarżony akt z tych przyczyn należałoby wykazać, że gdyby nie doszło do stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne.

3.12. Konsekwencją dokonanych ustaleń było zastosowanie przepisów prawa materialnego. Przytoczone powyżej okoliczności faktyczne świadczą w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego o tym, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że Szef KAS ustalając stan faktyczny i dokonując oceny zaistnienia przesłanki z art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej, poddał rzetelnej analizie zebrane w sprawie dowody w sposób kompleksowy, we wzajemnym ze sobą powiązaniu, przedstawiając argumentację zgodną z zasadami logicznego rozumowania, wiedzą i doświadczeniem życiowym.

3.13. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Spółki, jako że nie zawierała ona usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania nie orzeczono z uwagi na brak ku temu podstaw faktycznych i prawnych (odpowiedź na skargę kasacyjną nie została złożona przez profesjonalnego pełnomocnika, nie brał on także udziału w rozprawie).

Maja Chodacka Roman Wiatrowski Hieronim Sęk

del. sędzia WSA sędzia NSA sędzia NSA