Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik (spr.), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. J. (obecnie następca prawny P. J.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 29 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 261/18 w sprawie ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 16 lutego 2018 r. nr 1001-IER.613.11.2017.4.368000.ASz 1001-18-016823 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej określającej przybliżoną kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 29 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 261/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę J. J. (dalej: "Skarżący", "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") z 16 lutego 2018 r., nr 1001-IER.613.11.2017.4.368000.ASz 1001-18-016823 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej określającej zwrot podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2015 r.

2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Łodzi do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Skarżący zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Skarżący zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu przepisu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), to jest:

1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez akceptację braku zastosowania w sprawie przez organy administracji art. 247 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: "O.p.") i odmowę stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi z dnia 12 grudnia 2016 r., nr UKS10W3P3.45.6.2016.4, pomimo spełnienia przez nią przesłanek wymienionych w tym przepisie,

2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez błędną ocenę stanu faktycznego w połączeniu z błędną wykładnią przepisów art. 25 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 720 ze zm., dalej: "u.k.s."), art. 5 ust. 6 pkt 1 oraz pkt 7 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 578 ze zm., dalej: "u.i.s.") oraz art. 1a pkt 13 i art. 155a § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 599 ze zm., dalej: "u.p.e.a"),

3) naruszenie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. poprzez brak jego zastosowania, pomimo zaistnienia przesłanek nieważności decyzji organu pierwszej instancji, to jest decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi z dnia 12 grudnia 2016 r., nr UKS10W3P3.45.6.2016.4 w sprawie zabezpieczenia nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2015 r.

Powyższe naruszenia prawa formalnego przez Sąd miały decydujący wpływ na wynik sprawy, gdyż ich skutkiem jest pozostawienie w obrocie prawnym decyzji obarczonej cechą nieważności. Sąd winien, zdaniem Skarżącego, dostrzec zasadność zarzutów w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi z dnia 12 grudnia 2016 r., nr UKS10W3P3.45.6.2016.4 i uchylając zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. orzec o nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi z dnia 12 grudnia 2016 r. lub stwierdzić nieważność tego aktu na zasadzie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.

Skarżący wskazał, że zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. został postawiony z ostrożności procesowej, gdyż wydaje się, że w postępowaniu o stwierdzenie nieważności aktu administracyjnego przepis ten nie będzie miał zastosowania, bowiem zaskarżony akt, czyli decyzja organu odwoławczego odmawiająca stwierdzenia nieważności decyzji o zabezpieczeniu, wydanej przez organ pierwszej instancji, nie nosi cech nieważności. Tym niemniej skoro decyzją tą organ odwoławczy orzekł o bezzasadności zarzutu nieważności, to można postawić tezę o możliwości zastosowania przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. także w stosunku do decyzji organu odwoławczego.

Wyrokowi należy także postawić zarzut naruszenia prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przez błędną wykładnię przepisu art. 25 ust. 1 u.k.s. w części, w jakiej nadaje uprawnienia wierzycielskie określonemu organowi podatkowemu.

2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wg norm przepisanych.

2.3. Pismem z dnia 12 stycznia 2020 r. Skarżący wniósł dodatkowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. W Jego ocenie dodatkowym argumentem na poprawność uzasadnienia podstaw kasacyjnych wskazanych w skardze jest analiza zmian treści przepisu art. 5 § 1 pkt 4 u.p.e.a. w stanie prawnym przed i po dniu 1 marca 2017 r.

2.4. Pismem z 1 kwietnia 2022 r., dotychczasowy pełnomocnik Skarżącego poinformował o zgonie Strony, który nastąpił w dniu 31 marca 2022 r. Powyższe potwierdzone zostało odpisem skróconym aktu zgonu nr [...], zgodnym z treścią aktu zgonu o oznaczeniu: [...] wydanym przez Urząd Stanu Cywilnego w B.

2.5. Postanowieniem z 31 maja 2022 r., Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne do czasu wskazania lub zgłoszenia się następców prawnych zmarłego Skarżącego.

Pismem z 17 czerwca 2024 r., Naczelny Sąd Administracyjny został poinformowany o następcy prawnym zmarłego Skarżącego w osobie jego brata P. J. Powyższe potwierdzone zostało na podstawie kopii postanowienia częściowego Sądu Rejonowego w K. z dnia 25 marca 2024 r., sygn. akt [...]

Wobec powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 25 lipca 2024 r. podjął zawieszone postępowanie kasacyjne z udziałem P. J., jako następcy prawnego po zmarłym Skarżącym.

3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnione podstaw.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

3.2. Wymaga podkreślenia, że analogiczne zagadnienie prawne dotyczące oceny statusu Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. jako wierzyciela w stosunku do zobowiązań wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 12 grudnia 2016 r., którą określono Skarżącemu przybliżoną kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 r. oraz za październik 2015 r. było przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1779/18 (wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w CBOSA na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela zawartą tam argumentację, a ocenę prawną wyrażoną w powołanym orzeczeniu w pełni aprobuje, stąd też w dalszej części uzasadnienia będzie posługiwał się argumentacją zbieżną z tą, która została przedstawiona w tym wyroku.

3.3. Mimo sformułowaniu w skardze kasacyjnej naruszenia przepisów, istota sporu dotyczy oceny, czy w sytuacji, gdy art. 25 u.k.s. nie zawiera normy kompetencyjnej, zgodnie z którą naczelnik urzędu skarbowego miał w stanie prawnym obowiązującym w dacie wydania decyzji zabezpieczającej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi, tj. 12 grudnia 2016 r., status wierzyciela upoważniający do wykonania tej decyzji zabezpieczającej, to decyzja zabezpieczająca jest trwale niewykonalna, co stanowi podstawę do stwierdzenia nieważności tej decyzji.

3.4. Poza sporem pozostaje, że podstawę wydania zarządzenia o zabezpieczeniu stanowiła w tym przypadku decyzja o zabezpieczeniu, wydana na podstawie przepisów art. 33 § 2 O.p. Od 1 stycznia 2016 r. decyzję tę, zgodnie z art. 14d ust. 1 u.k.s. mógł wydać także organ kontroli skarbowej. W uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649) wprowadzenie tego rodzaju uprawnienia dla organu kontroli skarbowej uzasadniono tym, że "wyeliminuje ono konieczność dwukrotnego przeprowadzenia tych samych czynności dowodowych w zakresie wykazania ustawowych przesłanek do zabezpieczenia, tj. raz przez organ kontroli skarbowej przed wystąpieniem z wnioskiem o zabezpieczenie do naczelnika urzędu skarbowego, a drugi raz przez naczelnika urzędu skarbowego przed wydaniem decyzji o zabezpieczeniu. Organ kontroli skarbowej prowadzący postępowanie kontrolne posiada wiedzę o sytuacji faktycznej i prawnej kontrolowanego. W konsekwencji jest w stanie na bieżąco weryfikować działania podatnika pod kątem wystąpienia przesłanek określonych w art. 33 § 1 O.p., co pozwala zminimalizować ryzyko Skarbu Państwa odnośnie do niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego" (druk nr 3462 Sejmu RP VII kadencji). W ust. 2 art. 14d u.k.s. nakazano jednocześnie organowi kontroli skarbowej przekazanie decyzji o zabezpieczeniu organowi podatkowemu właściwemu dla kontrolowanego w dniu wydania decyzji.

3.5. Jak słusznie zauważył Skarżący, dodając do ustawy o kontroli skarbowej art. 14d nie zmieniono art. 25 tej ustawy, nie wprowadzono także zmian w definicji wierzyciela, zawartej w art. 1a pkt 13 u.p.e.a. oraz w art. 5 u.p.e.a., zawierającym katalog podmiotów uprawnionych do inicjowania postępowania egzekucyjnego. Mimo to nie można uznać, jak chce tego Skarżący, że decyzja wydana przez organ kontroli skarbowej, na podstawie art. 14d ust. 1 u.k.s. w zw. z art. 33 § 2 O.p., jest decyzją niewykonalną w dniu wydania decyzji, a jej niewykonalność ma charakter trwały.

Stosownie do art. 1a pkt 13 u.p.e.a. wierzycielem jest podmiot uprawniony do żądania wykonania obowiązku lub jego zabezpieczenia w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym lub zabezpieczającym. W zakresie działania organu kontroli skarbowej nie wymieniono poboru należności podatkowych (art. 2 ust. 1 u.k.s.). Organ ten ma prawo kontrolować rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa. W ramach tego uprawnienia w stanie prawnym obowiązującym w dacie wydania decyzji o zabezpieczeniu i wystawienia zarządzenia zabezpieczającego mógł wydawać decyzje na podstawie ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie podatków, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych, podatku akcyzowego oraz podatku od wydobycia niektórych kopalin, z zastrzeżeniem ust. 2 (art. 24 ust. 1 pkt 1 u.k.s.).

3.6. W niniejszej sprawie decyzja zabezpieczająca została wydana w postępowaniu kontrolnym, dotyczącym prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2015 r. Właściwym do określania tego podatku był naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na miejsce wykonania czynności opodatkowanej (art. 3 ust. 1 ustawy o VAT). Wydając decyzję o zabezpieczeniu, na podstawie art. 14d ust. 1 u.k.s. organ kontroli skarbowej działał zatem w ramach przyznanej mu kognicji. Nie był jednakże wierzycielem w rozumieniu art. 1a pkt 13 u.p.e.a., nie przyznano mu bowiem prawa do domagania się wykonania obowiązku nałożonego wydaną przezeń decyzją. Pogląd ten nie budził wątpliwości w orzecznictwie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 707/12) i nie budzi też wątpliwości w niniejszej sprawie. Tym samym nie jest sporne, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie mógł samodzielnie wystawić zarządzenia zabezpieczenia. Prawidłowo jednakże przyjęto w zaskarżonym wyroku, że zarządzenie to mógł wydać naczelnik urzędu skarbowego właściwy dla kontrolowanego w dniu wydania decyzji o zabezpieczeniu.

3.7. Trafnie wywodzi Skarżący, że pojęcie wierzyciela w postępowaniu zabezpieczającym należy wyprowadzać z art. 1a pkt 13 w zw. z art. 5 § 1 u.p.e.a. Z powołanego art. 5 § 1 u.p.e.a. wyprowadza on jednak nieprawidłowe wnioski. Przepis ten w stanie prawnym obowiązującym w 2016 r. stanowił, że podmiotem inicjującym postępowanie egzekucyjne (a więc z mocy art. 166b u.p.e.a. także zabezpieczające), jest w odniesieniu do obowiązków wynikających z decyzji lub postanowień organów administracji rządowej i organów jednostek samorządu terytorialnego - właściwy do orzekania organ I instancji, z zastrzeżeniem pkt 4. W przepisie tym użyto określenia "organ właściwy do orzekania". Określenie to nie jest tożsame z "organem wydającym decyzję lub postanowienie w I instancji" (por. D.R. Kijowski komentarz do art. 5 pkt 3.3 w: Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz pod red. D.R. Kijowskiego, wyd. II, LEX 2015). Organ właściwy (co do zasady) do wydania decyzji lub postanowienia nie zawsze musi zatem być organem tożsamym z organem także uprawnionym (w ramach właściwości rzeczowej) do wydania decyzji lub postanowienia, podlegającej wykonaniu. Sytuację taką reguluje choćby art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.k.s., który daje organowi kontroli skarbowej uprawnienie do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku, którego określenie należy do właściwości naczelnika urzędu skarbowego. Tym samym organem inicjującym postępowanie egzekucyjne (wierzycielem) w myśl art. 5 § 1 pkt 1 u.p.e.a. nie zawsze musi być organ, który wydał decyzję, z której obowiązek ten wynika. Musi jednak być organem właściwym w I instancji do nałożenia obowiązku takiego samego, jak wynikający z decyzji lub postanowienia. Prawidłowość tej wykładni potwierdza przewidziany w art. 5 § 1 pkt 1 u.p.e.a. wyjątek dotyczący pkt 4 tego przepisu. Zgodnie z art. 5 § 1 pkt 4 u.p.e.a. uprawnienie do zainicjowania postępowania egzekucyjnego przyznano organowi, który co do zasady był organem odwoławczym (dyrektorowi izby celnej). Także zmiana, wprowadzona w związku z reformą organów skarbowych w art. 5 § 1 pkt 1 u.p.e.a. (zmiana pkt 4 i dodanie punktu 4a i 4b) dotyczy przekazania uprawnienia do żądania wykonania obowiązku organowi innemu niż właściwy do nałożenia tego obowiązku.

3.8. Jak wskazano wyżej, decyzja zabezpieczająca dotyczyła podatku od towarów i usług, czyli podatku, w odniesieniu do którego określenia i poboru właściwy jest jako organ I instancji naczelnik urzędu skarbowego. Wynika to zarówno z art. 3 ust. 1 w zw. z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT w zw. z art. 13 § 1 pkt 1 O.p., jak i z obowiązującego w dacie wydania decyzji o zabezpieczeniu i zarządzenia zabezpieczenia art. 5 ust. 6 u.i.s. Zgodnie z ostatnim z powołanych przepisów obowiązek poboru należności z tytułu podatków stanowiących dochód budżetu państwa obciążał naczelnika urzędu skarbowego. Naczelnik urzędu skarbowego był zatem organem właściwym do orzekania w pierwszej instancji w zakresie podatku od towarów i usług oraz organem, któremu przysługiwało prawo domagania się wykonania decyzji nakładającej obowiązek w tym przedmiocie.

3.9. Zauważyć ponadto należy, że w stanie prawnym obowiązującym w dacie wydania decyzji zabezpieczającej i zarządzenia o zabezpieczeniu organ kontroli skarbowej był upoważniony do złożenia wniosku o zabezpieczenie, na podstawie art. 155a § 2 u.p.e.a. Do czasu wprowadzenia art. 14d ust. 1 u.k.s. przepis ten rozumiany był jako uprawnienie organu kontroli skarbowej do żądania wydania przez właściwy organ decyzji o zabezpieczeniu i - na podstawie tej decyzji - zarządzenia zabezpieczenia (por. powołany wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie sygn. akt II FSK 707/12 i M. Faryna - komentarz do art. 155a pkt 3.2. w: Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz pod red. D.R. Kijowskiego, wyd. II, LEX 2015). Po wprowadzeniu art. 14d u.k.s. przepis ten, w powiązaniu z art. 14d ust. 2 u.k.s. należy rozumieć jako prawo wnioskowania do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla kontrolowanego w dacie wydania przez organ kontroli skarbowej decyzji o zabezpieczeniu o wydanie zarządzenia o zabezpieczeniu. Wykładni tej nie podważa treść art. 25 ust. 1 u.k.s., zgodnie z którym organ podatkowy właściwy dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania kontrolnego, reprezentujący Skarb Państwa, staje się wierzycielem obowiązków wynikających z decyzji, o której mowa w art. 24 ust. 1 pkt 1 i ust. 2. Wbrew stanowisku Skarżącego przepis ten nie oznacza, że do dnia wydania decyzji właściwy organ podatkowy nie jest wierzycielem z tytułu obowiązków wynikających z decyzji określającej. Przepis ten wskazuje tylko, na jaki moment należy ustalać właściwego miejscowo dla podatnika naczelnika urzędu skarbowego, który zobowiązany będzie do zapewnienia wykonania decyzji. Tak samo art. 14d ust. 2 u.k.s. odczytywać należy jako wskazanie naczelnika urzędu skarbowego właściwego miejscowo do wydania zarządzenia zabezpieczenia.

3.10. Mając na uwadze powyższe należy uznać, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Łowiczu posiadał status wierzyciela w stosunku do zobowiązań wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 12 grudnia 2016 r., którą określono Skarżącemu przybliżoną kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 r. oraz za październik 2015 r. co w konsekwencji powoduje brak przesłanki z art. 247 § 1 pkt 6 O.p.

4. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 p.p.s.a.

H. Sęk M. Olejnik B. Wojciechowski