Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca),, WSA Wojciech Kręcisz, Protokolant Stażysta Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 marca 2011 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę.

I SA/Lu 948/10

UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 czerwca 2010 r., określającą M. P. / podatnik / zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 106.835 zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w ocenie organu podatkowego podatnik nie spełnił ustawowych warunków pomniejszenia osiągniętego w 2008 r. dochodu do opodatkowania o przekazaną darowiznę w kwocie 115.000 zł na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą / art. 19 ust. 2 ustawy z dnia 13 maja 1994 r. o stosunku Państwa do Kościoła Ewangelicko-Reformowanego w Rzeczypospolitej Polskiej, Dz. U. Nr 73, poz. 324 ze zm. – ustawa z dnia 13 maja 1994 r. /. Darowiznę otrzymała Parafia Ewangelicko-Reformowana w W., Al. S. [...]. Spór z podatnikiem miał za przedmiot kwestię czy podatnik był uprawniony do odliczenia tej darowizny przy braku udokumentowania dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał art. 26 ust. 1, ust. 6d, ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych / Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. /. Wskazał stanowisko prawne w sprawach: III SA/Wa 466/09, III SA/Wa 341/09, III SA/Wa 466/09, III SA/Wa 467/09, II FSK 2021/08, II FSK 84/08, III SA/Wa 789/08, III SA/Wa 349/08, III SA/Wa 467/08, III SA/Wa 1441/08. Argumentował, że nie był sporny sam fakt dokonania przez podatnika darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą prowadzoną przez kościelne osoby prawne oraz że jest to darowizna, o której mowa w art. 19 ust. 2 ustawy z dnia 13 maja 1994 r. o stosunku Państwa do Kościoła Ewangelicko-Reformowanego w Rzeczypospolitej Polskiej. Spór dotyczył udokumentowania darowizny w sposób określony w ustawie podatkowej. Wymóg potwierdzenia darowizny pieniężnej dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego w żaden sposób nie wpływa na zakres przewidzianych w ustawie z dnia 13 maja 1994 r. preferencji podatkowych dla darczyńców i tym samym na zakres otrzymywanego w ten sposób wsparcia przez kościelne osoby prawne. Nie jest wymogiem, który mógłby powodować dla darczyńców jakiekolwiek problemy natury praktycznej. Relacja między art. 26 ust. 6d, ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f. a art. 19 ust. 2 ustawy z dnia 13 maja 1994 r. nie polega na sprzeczności i konieczności pominięcia jednej z nich, lecz na uzupełnieniu jednej przez drugą.

Przyjęcie interpretacji, że wynikający z art. 26 ust. 7 w związku z ust. 6d u.p.d.o.f. wymóg dokonania darowizny pieniężnej na rachunek bankowy obdarowanego nie ma zastosowania do darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, o której mowa w art. 19 ust. 2 ustawy z dnia 13 maja 1994 r. skutkowałoby wyłączeniem stosowania tego wymogu ustawy podatkowej także do darowizn na tego rodzaju działalność, przewidzianych we wszystkich innych ustawach dotyczących stosunków Państwo-Kościół, zawierających analogiczne unormowania. Oznaczałoby to, że w ustawie podatkowej wprowadzona została zbędna norma prawna, która nie może znaleźć żadnego zastosowania.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej wykładnia przyjęta przez organ podatkowy jest zgodna z językowym znaczeniem przepisów, stawiających podatnikowi warunki pomniejszenia podstawy opodatkowania. Nie narusza konstytucyjnych zasad porządku prawnego.

2. Podatnik złożył skargę na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej.

Zarzucił naruszenie art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 13 maja 1994 r., polegające na zastosowaniu art. 26 ust. 7 w związku z art. 26 ust. 6d u.p.d.o.f. / w brzmieniu nadanym przez art. 6 pkt 2 lit. b/ ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz. U. Nr 143, poz. 1199 /, mimo że art. 19 ust. 2 ustawy z dnia 13 maja 1994 r. w sposób wyczerpujący reguluje sposób udokumentowania darowizny na cele działalności charytatywno-opiekuńczej od osób fizycznych. Przepisy prawa powszechnego obowiązują jedynie w sprawach nieuregulowanych tą ustawą. Mają wyłącznie charakter subsydiarny.

Zarzucił sprzeczność art. 6 pkt 2 lit. b/ ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw z art. 2, art. 25 ust. 5 oraz art. 119 ust. 1 i 2 Konstytucji RP przez to, iż został uchwalony przez Sejm RP bez dochowania trybu wymaganego do jego wydania.

Na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – ustawa p.p.s.a. /, art. 193 Konstytucji RP oraz art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym wniósł o zawieszenie postępowania w sprawie sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji i przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego co do zgodności art. 6 pkt 2 lit. b/ ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw z art. 2, art. 25 ust. 5 oraz art. 119 ust. 1 i 2 Konstytucji RP wobec uchwalenia tego przepisu bez dochowania trybu wymaganego do jego wydania.

Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W obszernym uzasadnieniu wskazał art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 13 maja 1994 r. i stwierdzał, że zasady i warunki odliczania darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą są w tej ustawie wyczerpująco uregulowane w art. 19 ust. 2. Skoro wskazana ustawa reguluje warunki dokonania odliczenia darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, to mocą art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 13 maja 1994 r. sięganie do przepisów prawa powszechnego, czyli u.p.d.o.f. jawi się jako niedopuszczalne. Porównanie treści art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 13 maja 1994 r. wskazuje, że art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 13 maja 1994 r. w większym zakresie ogranicza ingerencję prawodawstwa powszechnego w materię uregulowaną przepisami tej ustawy. W sposób bardziej jednoznaczny uniemożliwia zastosowanie art. 26 ust. 6d w związku art. 26 ust. 7 u.p.d.o.f. Pozwala to na przyjęcie stanowiska, iż utrwalona linia orzecznictwa sądowego / II FSK 449/08, II FSK 1549/08, II FSK 2021/08 / nie może znaleźć zastosowania do darowizn dokonywanych na podstawie art. 19 ust. 2 ustawy z dnia 13 maja 1994 r.

Argumentował, że analiza procesu legislacyjnego, którego efektem było wprowadzenie do systemu prawnego art. 26 ust. 6d w u.p.d.o.f., wzbudza poważne wątpliwości konstytucyjne. Na wadliwość przyjętej przez ustawodawcę techniki legislacyjnej, w postaci doregulowania w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych instytucji odliczeń podatkowych wynikających z innych ustaw, bez zmiany wprost tych ustaw, wskazywały już sądy administracyjne / III SA/Wa 359/08, III SA/Wa 349/08 /. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego przyjmuje się, iż rażące złamanie zakazu zamieszczania w ustawie nowelizującej przepisów mających treść nieobjętą zakresem unormowania ustawy nowelizującej może powodować przekroczenie dopuszczalnego w demokratycznym państwie prawa poziomu niejasności przepisów prawnych i stanowić przez to naruszenie zasady poprawnej legislacji, wynikającej z wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP zasady państwa prawnego oraz zasady, nakładającej wymóg uregulowania w ustawie ograniczeń w korzystaniu z konstytucyjnych wolności i praw, wyrażonej w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP / K 33/00 /. Skoro materia odliczeń darowizn na działalność charytatywno-opiekuńczą kościelnych osób prawnych, w tym warunki skorzystania przez podatników z takich odliczeń, zawarta była w ustawach kościelnych, nowelizacja polegająca na nałożeniu dodatkowego obowiązku formalnego do skorzystania z odliczenia podatkowego winna uwzględnić również konieczność zmian w tychże ustawach kościelnych. Jednakże takie zmiany pociągałyby za sobą konieczność, w przypadku ustawy z dnia 13 maja 1994 r., zawarcia umowy przez Radę Ministrów z Konsystorzem Kościoła / art. 25 ust. 5 Konstytucji RP /. Wprawdzie art. 1 ust. 3 ustawy z dnia 13 maja 1994 r. wskazuje wyłącznie na konieczność uprzedniej opinii Konsystorza Kościoła w przypadku zmiany ustawy, to ów przepis powstał przed wejściem w życie Konstytucji RP z 1997 r., a zatem z dniem 17 października 1997 r. zastosowanie winien mieć art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, stanowiący zasadę bezpośredniego stosowania przepisów Konstytucji. Wprowadzenie art. 26 ust. 6d u.p.d.o.f. nie zostało poprzedzone ani zawarciem umowy z Konsystorzem Kościoła Ewangelicko-Reformowanego przez Radę Ministrów, ani uzyskaniem uprzedniej opinii co do zmian wkraczających w materię uregulowaną ustawą z dnia 13 maja 1994 r.

Dodatkowo wątpliwości konstytucyjne budzić musi tryb wprowadzenia poprawki, obejmującej dodanie art. 26 ust. 6d u.p.d.o.f. W dniu 29 października 2004 r. do Sejmu RP wpłynął rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw. Projekt nie zawierał propozycji dodania art. 26 ust. 6d w u.p.d.o.f. W dniu 25 listopada 2004 r. odbyło się pierwsze czytanie projektu ustawy i projekt został skierowany do prac w Komisji Finansów Publicznych. W dniu 2 grudnia 2004 r. powołana została i ukonstytuowała się podkomisja nadzwyczajna do rozpatrzenia rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw. W dalszym toku prac, 19 kwietnia 2005 r. Komisja Finansów Publicznych rozpatrzyła sformułowane przez rząd poprawki, dotyczące zmian dokumentowania wszelkich darowizn przekazanych przez podatnika. Poprawki zostały przyjęte. W dniu 4 maja 2005 r. odbyło się drugie czytanie projektu rządowego, w dniu 20 maja 2005 r. trzecie czytanie. W tym dniu została też uchwalona ustawa przez Sejm RP. W dniu 16 czerwca 2005 r. Senat RP wniósł redakcyjne poprawki do art. 6 ust. 2 lit. b/. W dniu 30 czerwca 2005 r. Sejm RP przyjął poprawkę do art. 6 ust. 2 lit. b/. Ustawa została przekazana do podpisu Prezydentowi RP w dniu 1 lipca 2005 r. i podpisana w dniu 25 lipca 2005 r. Zaprezentowany proces legislacyjny pokazuje, iż poprawka związana z art. 26 ust. 6d u.p.d.o.f. nie była ściśle związana z materią regulowaną przez projekt rządowy. W tej części projekt był rozpatrywany przez Sejm RP wyłącznie w dwóch czytaniach, sprzecznie z art. 119 ust. 1 Konstytucji RP. Zasada trzech czytań oznacza konieczność trzykrotnego rozpatrywania przez Sejm tego samego projektu ustawy w sensie merytorycznym, a nie tylko technicznym. Musi występować "zakresowa tożsamość" rozpatrywanego projektu. Z zasady trzech czytań wynika także dopuszczalny zakres / głębokość / poprawek. Poprawki mogą nawet całkowicie zmieniać kierunki rozwiązań przyjęte przez podmiot realizujący inicjatywę ustawodawczą. Muszą jednak, co do zasady, mieścić się w zakresie projektu wniesionego przez uprawniony podmiot i poddanego pierwszemu czytaniu. Wszelkie treści normatywne, wykraczające poza tak określone ramy poprawki, powinny przebyć wszystkie etapy procesu legislacyjnego, co eliminować ma ryzyko ich niedopracowania lub przypadkowości. Wyjście poza zakreślony przez samego projektodawcę zakres przedmiotowy projektu może mieć miejsce tylko wówczas, gdy treść poprawki pozostaje w ścisłym związku z przedmiotem projektowanej ustawy, a zwłaszcza wtedy, gdy jej wprowadzenie jest niezbędne do pełnego zrealizowania koncepcji projektodawcy. Odmienne stanowisko oznaczałoby obejście konstytucyjnych wymagań dotyczących inicjatywy ustawodawczej i trzech czytań projektu. / P 11/08 i powołane tam wyroki /. Niedochowanie trybu legislacyjnego przy wprowadzeniu art. 26 ust. 6d u.p.d.o.f. ma niewątpliwie wpływ na treść rozstrzygnięcia sprawy, na wynik sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Podstawą zaskarżonej decyzji było stwierdzenie, że podatnik nie dopełnił wymogu udokumentowania darowizny dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego. Obalenie domniemania konstytucyjności spornego unormowania stanowiłoby przesłankę z art. 240 § 1 pkt 8 o.p. To dawałoby możliwość uwzględnienia skargi wobec stwierdzenia przesłanki wznowienia.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko, argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Skarga nie podważa legalności zaskarżonej decyzji.

5. Poza sporem była okoliczność, że podatnik dokonał darowizny na cel opisany w art. 19 ust. 2 ustawy z dnia 13 maja 1994 r. w powiązaniu z art. 26 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Poza sporem była także okoliczność, że podatnik nie ma dokumentu w postaci dowodu wpłaty darowizny pieniężnej na rachunek bankowy obdarowanego w rozumieniu art. 26 ust. 6d, ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f.

Te bezsporne okoliczności zostały przyjęte u podstaw sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji.

6. W stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. zgodnie z art. 26 ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f., w przypadku darowizny przekazanej na cele wskazane w art. 26 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, odliczenie kwoty darowizny od podstawy opodatkowania stosuje się, jeżeli darowizna jest udokumentowana dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego, a w przypadku darowizny innej niż pieniężna - dokumentem, z którego wynika wartość tej darowizny oraz oświadczeniem obdarowanego o jej przyjęciu. Zgodnie z art. 26 ust. 6d u.p.d.o.f. / dodanym mocą art. 6 pkt 2 lit b/ ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz. U. Nr 143, poz. 1199 /, art. 26 ust. 7 u.p.d.o.f. stosuje się odpowiednio do darowizn odliczanych na podstawie odrębnych ustaw.

Taką odrębną ustawą w rozumieniu art. 26 ust. 6d u.p.d.o.f. jest ustawa z dnia 13 maja 1994 r. o stosunku Państwa do Kościoła Ewangelicko-Reformowanego w Rzeczypospolitej Polskiej / w dalszych rozważaniach ustawa z dnia 13 maja 1994 r. /. Jej art. 1 ust. 1 stanowi, że ustawa określa zasady stosunku Państwa do Kościoła Ewangelicko-Reformowanego w Rzeczypospolitej Polskiej, w tym jego sytuację prawną i majątkową. Art. 1 ust. 2 stanowi, że w sprawach nie uregulowanych w niniejszej ustawie stosuje się przepisy powszechnie obowiązujące. Art. 1 ust. 3 stanowi, że zmiany niniejszej ustawy wymagają uprzedniej opinii Konsystorza Kościoła. Art. 19 ust. 2 stanowi, że darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą pochodzące od osób fizycznych są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym, jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz - w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność.

7. Nie ma racji skarżący podatnik w sposobie postrzegania relacji między u.p.d.o.f., jej art. 26 ust. 6d i ust. 7 pkt 2 a ustawą z dnia 13 maja 1994 r., jej art. 1 ust. 1 – 3 , art. 19 ust. 2.

W tym zakresie w pełni adekwatne do stanu prawnego kontrolowanej sprawy podatkowej są rozważania zawarte w uzasadnieniu uchwały w sprawie FPS 5/04. Za tymi rozważaniami, także w stanie prawnym kontrolowanej sprawy podatkowej należy stwierdzić, że ustawy kościelne ze swej istoty nie należą do gałęzi prawa podatkowego. Jednak z uwagi na przedmiot regulacji, art. 19 ust. 2 ustawy z dnia 13 maja 1994 r. należy kwalifikować jako przepis podatkowy, zamieszczony w akcie prawnym spoza gałęzi prawa podatkowego. Możliwość funkcjonowania przepisów podatkowych poza ściśle ustawami podatkowymi dopuszcza art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. / Dz. U. Nr 78 poz. 483 ze zm. - Konstytucja RP /. Przepisy ustawy z dnia 13 maja 1994 r. regulują w art. 19 ust. 2 materię podatkową w sposób wybiórczy, fragmentaryczny, nie w sposób zamknięty, zupełny, całkowicie niezależny od regulacji ustawy podatkowej, u.p.d.o.f.

8. Mocą dodanego z dniem 1 stycznia 2006 r. art. 26 ust. 6d u.p.d.o.f. obowiązek dokumentowania dokonania darowizny w sposób określony w art. 27 ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f. wprost objął darowizny odliczane na podstawie odrębnych ustaw. Objął zatem także darowizny odliczane na podstawie art. 19 ust. 2 ustawy z dnia 13 maja 1994 r. Dokonana zmiana w u.p.d.o.f., wprowadzająca art. 26 ust. 6d nie zmienia, nie deroguje art. 19 ust. 2 ustawy z dnia 13 maja 1994 r.

Odpowiednie zastosowanie art. 26 ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f. do darowizn odliczanych od podstawy opodatkowania na odrębnej podstawie prawnej, w tym na podstawie art. 19 ust. 2 ustawy z dnia 13 maja 1994 r., tworzy warunek prawny udokumentowania wysokości darowizny pieniężnej dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego. Ten warunek odliczenia darowizny jest zaadresowany do podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, nie do osoby kościelnej. Ustawa podatkowa może nakładać na podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych obowiązek odpowiedniego dokumentowania wydatku będącego podstawą odliczenia również w sytuacji, w której samo prawo do odliczenia wynika z odrębnych ustaw.

Reasumując, wyłączenie z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych darowizny pieniężnej dokonanej na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą w rozumieniu art. 19 ust. 2 ustawy z dnia 13 maja 1994 r. jest prawnie dopuszczalne, jeżeli wysokość darowizny pieniężnej jest udokumentowana dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanej osoby kościelnej. Na tym polega odpowiednie zastosowanie art. 26 ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f., o którym stanowi art. 26 ust. 6d tej ustawy.

Odmienne stanowisko skarżącego podatnika jest oparte na błędnej wykładni relacji między ustawą podatkową, u.p.d.o.f. a ustawą z dnia 13 maja 1994 r.

9. Nie ma racji skarżący podatnik, kiedy wprowadzenie art. 26 ust. 6d do u.p.d.o.f. postrzega jako nieuprawnioną ingerencję ustawodawcy w materię zastrzeżoną dla ustawy z dnia 13 maja 1994 r., w zasady stosunku Państwa do Kościoła.

Wprowadzenie art. 26 ust. 6d do u.p.d.o.f., przez to obowiązku udokumentowania przez darczyńcę darowizny pieniężnej dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego, było zaadresowane do podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, osoby fizycznej o statusie darczyńcy. Z tej nowelizacji nie wynikał żaden obowiązek Kościoła o statusie obdarowanego. Innymi słowy nowelizacja wprowadzająca art. 26 ust. 6d do u.p.d.o.f. ingerowała w sytuację podatkowoprawną podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, osoby fizycznej o statusie darczyńcy. Uczyniła podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, dokonującego darowizny w warunkach art. 19 ust. 2 ustawy z dnia 13 maja 1994 r., adresatem dodatkowego obowiązku dla skorzystania z prawa odliczenia tej darowizny przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Rozważana nowelizacja nie była skierowana do Kościoła, podmiotu ustawy z dnia 13 maja 1994 r. Wprowadzenie art. 26 ust. 6d do u.p.d.o.f. nie nakładało na Kościół żadnych nowych obowiązków. Nie ingerowało w zasady określające stosunek Państwa do Kościoła. Obowiązki nałożone ustawą podatkową, u.p.d.o.f., na podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, darczyńcę w warunkach art. 19 ust. 2 ustawy z dnia 13 maja 1994 r., wyznaczają podatkowoprawną sytuację osoby fizycznej jako podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, nie Kościoła.

Dlatego wprowadzenie obowiązku określonego dokumentowania darowizny z art. 19 ust. 2 ustawy z dnia 13 maja 1994 r. przez osobę fizyczną mocą art. 26 ust. 6d i ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f. nie stanowiło nieuprawnionego wkroczenia przez ustawę podatkową, u.p.d.o.f., w materię opisaną w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 13 maja 1994 r., w zasady stosunku Państwa do Kościoła, w sytuację prawną i majątkową tego Kościoła. Obowiązek podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych z art. 26 ust. 6d i ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f., darczyńcy w warunkach art. 19 ust. 2 ustawy z dnia 13 maja 1994 r., jest obowiązkiem należącym do materii ściśle podatkowej. Był zaadresowany do podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych i podlegał wprowadzeniu w ustawie podatkowej, u.p.d.o.f. Treść tego obowiązku, jego adresat, pozostają poza sferą zasad określających stosunek Państwa do Kościoła. Jego wprowadzenie do porządku prawnego w u.p.d.o.f. nie wymagało zmiany ustawy z dnia 13 maja 1994 r., w warunkach jej art. 1 ust. 3.

Odmienne stanowisko skarżącego podatnika jest oparte na błędnym odczytywaniu zakresu podmiotowego i przedmiotowego ustawy z dnia 13 maja 1994 r.

10. Sąd nie podziela konstytucyjnych wątpliwości skarżącego podatnika, wyprowadzonych z argumentacji przedstawionej w skardze, z przedstawionego przebiegu postępowania wewnątrzsejmowego, towarzyszącego wprowadzeniu art. 26 ust. 6d do u.p.d.o.f.

W kontekście tych wątpliwości skarżącego podatnika, ich argumentacji należy wskazać i podzielić stanowisko prawne zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie K 25/98, zgodnie z którym: "/.../ Istotą "poprawki" jest zaś to, że wnoszona jest ona w trakcie prac nad projektem ustawy bądź nad uchwaloną już ustawą; nigdy więc treści proponowane w poprawce nie są poddane pełnej procedurze rozpatrzenia. Ma to istotne znaczenie z punktu widzenia ogólnych zasad funkcjonowania parlamentu. Istotą prac parlamentarnych jest wieloetapowość - każda decyzja ustawodawcza, zanim dojdzie do skutku, musi przebyć szereg kolejnych etapów postępowania. Chodzi o zapewnienie wystarczającego czasu dla refleksji i przemyśleń, tak aby ostatecznie przyjmowany tekst stanowił wynik jego rozważenia przez różne gremia parlamentarne w określonych prawem odstępach czasu. /.../ Trybunał Konstytucyjny uważa też, że dopuszczalność i zakres wnoszenia poprawek zależy - i to w znacznym stopniu - od etapu prac parlamentarnych, na których zostają one wnoszone. W postępowaniu sejmowym szczególnie szeroka możliwość modyfikowania projektu ustawy występuje na etapie prac komisji, pomiędzy pierwszym a drugim czytaniem projektu. Nie ma przeszkód / poza projektami rozpatrywanymi w trybie pilnym oraz projektami co do których wyłączność inicjatywy ustawodawczej należy do Rady Ministrów /, by w sprawozdaniu komisji zaproponowana została nowa wersja projektu, odległa od treści zawartych w inicjatywie ustawodawczej. Etap dokonywania tych modyfikacji jest na tyle wczesny, że nie brakuje czasu na refleksję, konsultację i poznanie reakcji opinii publicznej, a ochronę praw autora inicjatywy ustawodawczej gwarantuje art. 119 ust. 4 konstytucji, który pozwala wnioskodawcy na wycofanie projektu do czasu zakończenia drugiego czytania. Bardziej ograniczone jest prawo wnoszenia poprawek w drugim czytaniu i w dalszych etapach postępowania sejmowego. /.../"

Przedstawione rozważania prawne Trybunału Konstytucyjnego na gruncie instytucji poprawki w postępowaniu wewnątrzsejmowym wprost prowadzą do konstatacji, że zakres dopuszczalnych poprawek jest uzależniony od etapu postępowania wewnątrzsejmowego, na którym są zgłaszane. Treści samodzielne, autonomiczne w stosunku do pierwotnego tekstu projektu, co do zasady nie pozostają poza procedurą poprawki, jeśli zważywszy moment ich zgłoszenia nie zabraknie czasu i możliwości na przemyślenie przyjmowanych rozwiązań, zajęcie wobec nich stanowiska. Spełnia standardy konstytucyjne taka procedura stosowania poprawek, która z uwagi na moment ich zgłoszenia gwarantuje czas na przeanalizowanie przyjmowanych rozwiązań we wszystkich istotnych prawnie i społecznie aspektach. Nie spełnia standardów konstytucyjnych stosowanie procedury poprawek w sposób, który pozwala na wprowadzenie do projektu nowych, istotnych treści na ostatnich etapach procedury sejmowej. Dotyczyć to może w szczególności poprawek zgłoszonych dopiero w drugim czytaniu i niebędących przedtem przedmiotem rozważań w komisjach.

W kontekście przedstawionych rozważań Trybunału Konstytucyjnego na gruncie standardów konstytucyjnych stosowania procedury poprawki w postępowaniu wewnątrzsejmowym, argumenty skarżącego podatnika / że obowiązujący art. 26 ust. 6d u.p.d.o.f. nie był zawarty w pierwotnym projekcie nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie był poddany pierwszemu czytaniu, został sformułowany w toku prac Komisji Finansów Publicznych nad projektem i został przyjęty w sprawozdaniu Komisji Finansów Publicznych przed drugim czytaniem / nie wskazują na złamanie standardów konstytucyjnych przy stosowaniu procedury poprawki, w toku postępowania wewnątrzsejmowego. Stanowisko, argumenty skarżącego podatnika w rozważanym zakresie / o ile zarzuca niekonstytucyjność postępowania wewnątrzsejmowego / są oparte na rozumieniu instytucji poprawki, procedury jej stosowania w postępowaniu wewnątrzsejmowym, odmiennym od przedstawionego przez Trybunał Konstytucyjny.

11. Wniosek skarżącego podatnika o wystąpienie w trybie art. 193 Konstytucji RP z pytaniem prawnym o zgodność art. 6 pkt 2 lit. b/ ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw z art. 2, art. 25 ust. 5 oraz art. 119 ust. 1 i 2 Konstytucji RP, został oparty na błędnej wykładni relacji między ustawą podatkową, u.p.d.o.f. a ustawą z dnia 13 maja 1994 r., na błędnym odczytywaniu zakresu podmiotowego i przedmiotowego ustawy z dnia 13 maja 1994 r., na dowolnym rozumieniu standardów konstytucyjnych stosowania procedury poprawki w postępowaniu wewnątrzsejmowym.

Dlatego ten wniosek skarżącego podatnika nie stanowił zasadnej podstawy do skorzystania z instytucji pytania prawnego w toku sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji.

12. Z tych względów niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a.