Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Dukiel (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędzia WSA Anetta Chołuj, Protokolant Dagmara Stankiewicz-Rajchman, po rozpoznaniu w dniu 5 listopada 2010 r. we Wrocławiu na rozprawie sprawy ze skargi "A"SA w L. na indywidualną interpretację Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz skarżącej "A"SA w L. kwotę 457,00 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.

"A" S.A. w L. (dalej: wnioskodawca, spółka, skarżąca) wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu i kosztu związanego z zawarciem i realizacją transakcji opcyjnych.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynikało, że spółka w celu zabezpieczenia przed ryzykiem niekorzystnych zmian w poziomach cen sprzedaży na rynku walutowym i towarowym, zawiera z wyspecjalizowanymi podmiotami transakcje na instrumentach pochodnych. Zawierane przez spółkę transakcje na instrumentach pochodnych mają charakter nierzeczywisty, tj. obejmują rozliczenie pieniężne instrumentu bez dostawy instrument spółkę występują instrumenty typu: opcje, forward, swap, jak również złożone instrumenty pochodne zerokosztowe typu: put producencki, collar (korytarz) oraz seagull (mewa).

Instrumenty zerokosztowe typu put producencki i collar charakteryzują się tym, iż w strukturze put producencki dochodzi zawsze do rozliczenia co najmniej jednej z opcji wchodzących w jej skład, natomiast w strukturze collar dochodzi do rozliczenia maksymalnie jednej z opcji wchodzących w jej skład. W przypadku tej struktury może również dojść do sytuacji, że żadna z opcji wchodzących w skład struktury nie będzie rozliczana.

Na podstawie tak opisanego stanu faktycznego sformułowano pytanie: W jakim okresie (miesiącu), dla celów rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych, spółka zobowiązana jest rozpoznać przychody / koszty związane z zawarciem i realizacją transakcji, której przedmiotem jest instrument pochodny zerokosztowy?

Wyrażając własne stanowisko w sprawie spółka stwierdziła, że w dacie zawarcia kontraktu nie będzie zobowiązana do rozpoznania żadnych przychodów, w tym z premii z tytułu wystawionej opcji wchodzącej w skład instrumentu zerokosztowego, gdyż przychody lub koszty, ustalone jako wynik na instrumencie zerokosztowym, wynikające z przedmiotowej transakcji będą rozpoznawane dopiero w przyszłości, przy czym:

- przychód podatkowy (dodatni wynik na realizacji instrumentu zerokosztowego jako całości) winien być rozpoznany w dacie otrzymania przez spółkę zapłaty wyniku na transakcji od brokera (kasowo)- stosownie do postanowień art. 12 ust. 3e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) dalej w skrócie p.d.o.p.,

- koszt podatkowy (ujemny wynik na realizacji instrumentu zerokosztowego jako całości) winien być rozpoznany w dacie rozliczenia instrumentu, pod którą wynik z transakcji jest ujęty w księgach rachunkowych spółki, tj. w dacie, w której winna być dokonana przez spółkę płatność wyniku na rzecz brokera- stosownie do postanowień art. 15 ust. 4d i ust. 4e p.d.o.p.

W ocenie spółki przepis art. 16 ust. 1 pkt 8b p.d.o.p. dla stanu wskazanego we wniosku nie będzie miał zastosowania, gdyż nabycie instrumentu zerokosztowego, w związku z charakterem i sensem ekonomicznym tej struktury, nie wiąże się dla obu stron tej transakcji z ponoszeniem jakichkolwiek wydatków (dokonywaniem płatności w dacie nabycia tych instrumentów).

Minister Finansów, w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w P., w interpretacji indywidualnej z dnia [...]r., nr [...]uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny w uzasadnieniu wskazał, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera przepisu, który przewidywałby szczególny sposób ustalania przychodów z realizacji praw pochodnych, co oznacza, że objęte są one reżimem ogólnym art. 12 tej ustawy.

Zdaniem organu realizacja prawa wynikającego z instrumentu pochodnego następuje w dacie wykonania, tj. w dniu, w którym następuje określenie kwoty rozliczenia i ustalany jest wynik na transakcji. To właśnie na ten moment, tj. dzień realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, spółka powinna rozpoznać przychód podatkowy jako kwotę należną, niezależnie od okoliczności faktycznego otrzymania płatności.

W kwestii dotyczącej momentu poniesienia kosztów uzyskania przychodów w ocenie organu znajduje zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 8b p.d.o.p., a zatem wydatki wymienione w tym przepisie nie są kosztem uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia. Stają się nimi natomiast przy ustalaniu dochodu:

- w związku z realizacją praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych,

- rezygnacją z realizacji praw wynikających z tych instrumentów,

- z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych.

Reasumując organ interpretacyjny stwierdził, iż zarówno przychody, jak i koszty podatkowe, w odniesieniu do wskazanych we wniosku nierzeczywistych instrumentów pochodnych zerokosztowych powstają w dacie realizacji praw z powyższych instrumentów pochodnych.

Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

W skardze spółka, podtrzymując stanowisko wyrażone we wniosku oraz wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego, tj.:

- art. 12 ust. 3 i ust. 3a p.d.o.p. poprzez uznanie, że przychód w tytułu nabycia i realizacji zerokosztowych instrumentów pochodnych powstaje według zasady memoriałowej, tj. w dacie na którą ustalany jest wynik na tej transakcji,

- art. 16 ust. 1 pkt 8b p.d.o.p. poprzez uznanie, że koszty uzyskania przychodów z tytułu nabycia i realizacji tych instrumentów należy rozpoznać w rachunku podatkowym również w dacie realizacji prawa z tych instrumentów, tj. w dacie na którą ustalany jest wynik na tej transakcji.

W zakresie momentu rozpoznania przychodów skarżąca zarzuciła, że w zaskarżonej interpretacji organ podatkowy mylnie wywiódł, że przychody podatkowe (tj. dodatni wynik na transakcji na instrumencie pochodnym zerokosztowym) spółka zobowiązana jest rozpoznać w dacie, na którą ustalany jest wynik na transakcji, co miałoby wynikać z przepisów art. 12 ust. 3 i ust. 3a p.d.o.p., które zobowiązują podatników do rozpoznania przychodów w dacie, w której stają się należne, choć nie zostały otrzymane.

W ocenie skarżącej przepis art. 12 ust. 3 p.d.o.p. określa zakres przychodów związanych z działalnością gospodarczą, które podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, dlatego też nie może być podstawą dla określenia momentu rozpoznania przychodów podatkowych. Przepis ten bowiem nie wskazuje momentu rozpoznania tych przychodów w rachunku podatkowym, co było przedmiotem złożonego wniosku, gdyż moment rozpoznania przychodów regulują tylko i wyłącznie przepisy art. 12 ust. 3a – ust. 3e p.d.o.p. Spółka podkreśliła ponadto, iż w stanie przedstawionym w złożonym wniosku o wydanie interpretacji, nie ma również zastosowania przepis art. 12 ust. 3a p.d.o.p.

Skarżąca argumentowała, iż realizacja instrumentu nie powoduje po stronie Spółki, w żadnej dacie zbycia prawa majątkowego, ponieważ w dacie wykonania ustalany jest tylko wynik na transakcji zawartej w okresach przeszłych, który wyłącznie w przypadku korzystnego ukształtowania się dla spółki cen sprzedaży instrumentu podstawowego generować będzie dla niej dodatni wynik na transakcji. W związku z powyższym w dacie wykonania nie dochodzi do zbycia jakichkolwiek praw majątkowych, wydania towarów czy też wykonania usługi przez spółkę.

W przekonaniu strony jedynym momentem rozpoznania przedmiotowych przychodów jest data otrzymania przez spółkę płatności, co określa art. 12 ust. 3e p.d.o.p.

Odnośnie natomiast momentu rozpoznania kosztów spółka podniosła, iż z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8b p.d.o.p. jednoznacznie wynika, iż ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku poniesienia wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych. Na tym tle spółka wskazuje, iż z opisu stanu przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji jednoznacznie wynika, iż w dacie zawarcia transakcji, której przedmiotem jest instrument pochodny zerokosztowy, nie dochodzi do poniesienia przez spółkę jakichkolwiek wydatków na nabycie tego instrumentu, co stanowi o istocie ekonomicznej przedmiotowych instrumentów. Jedyną datą w jakiej dochodzić ma do przepływu środków pieniężnych jest ustalona w przyszłości data rozliczenia (data, w której ma nastąpić płatność wyniku na instrumencie na rzecz brokera), przy czym dokonywana przez spółkę płatność stanowi efekt rozliczania instrumentu, nie zaś wydatku na nabycie tego instrumentu, którego nabycie odbywa się bezkosztowo.

W konsekwencji, w opinii skarżącej, powstały ujemny wynik na realizacji instrumentów zerokosztowych, który stanowi koszt pośrednio związany z uzyskiwanymi przez spółkę przychodami, spółka winna rozpoznać w rachunku podatkowym w oparciu o regulacje art. 15 ust. 4d i ust. 4e p.d.o.p., zgodnie z którymi przedmiotowe koszty stanowią koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, którą stanowi data zarachowania w księgach rachunkowych spółki wymagalnej płatności ujemnego wyniku powstałego na realizacji instrumentu pochodnego zerokosztowego.

Minister Finansów, reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej.

Organ powtórzył, iż przychód należny w przypadku, gdy strony kontraktu dokonują jego rozliczenia finansowego stanowiącego różnicę pomiędzy bieżącą wartością instrumentu bazowego, a jego wartością określoną w zawartej transakcji, powstaje w dacie realizacji praw z tego instrumentu pochodnego.

Zakupione w "transakcji nierzeczywistej" środki pieniężne w walucie obcej nie są w trakcie realizacji własnością podatnika, ani też nie wpływają na jego konto walutowe. W przypadku zamknięcia transakcji nie następuje faktyczny rozchód waluty. Nabywa on zatem pochodny instrument finansowy, ale w tym momencie nie ponosi kosztów na ich nabycie, bowiem w wyniku zlecenia kupna walut nie dochodzi do rzeczywistego nabycia tych środków. W momencie realizacji prawa nie występuje ich rozchód. A więc chociaż z dniem zawarcia umowy strony nabywają prawo majątkowe do ewentualnego uzyskania świadczenia w przyszłości, to jednak nie będzie to równoznaczne z uzyskaniem przychodu należnego. Dopiero więc w chwili, gdy uprawniony podmiot zobowiązany jest do realizacji prawa wynikającego z instrumentu pochodnego, podatnik uzyskuje przychód należny w rozumie art. 12 ust. 3 p.d.o.p., dlatego też zamknięcie kontra jest warunkiem niezbędnym, by przychód należny mógł powstać.

Organ nie zgodził się również ze stanowiskiem skarżącej, iż argumentem przemawiającym za brakiem możliwe rozpoznania kosztów z tytułu realizowanych instrumentów pochodnych w dacie realizacji jest zapis art. 16 ust. 1 pkt 8b p.d.o.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej w skrócie p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w sprawach indywidualnych. W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się orzekanie w sprawach skarg na, wydane w indywidualnych sprawach, pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.).

Skarga okazała się uzasadniona.

Po dokonaniu kontroli zaskarżonej interpretacji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy oraz argumentację sformułowanych w skardze zarzutów, Sąd stwierdza, że przedmiotowa interpretacja nie znajduje dostatecznego oparcia w prawie materialnym, a tym samym zaistniały podstawy do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w tej interpretacji. W niniejszej sprawie istota sporu ogniskowała się wokół problematyki ustalenia zarówno daty powstania przychodu, jak i momentu potrącenia kosztów uzyskania przychodu, z tytułu realizacji praw wynikających z nierzeczywistych pochodnych instrumentów zerokosztowych typu put producencki, seagull (mewa) i collar (korytarz).

Pomiędzy stronami w niniejszej sprawie nie było natomiast sporne, iż instrumenty zerokosztowe zalicza się do pochodnych instrumentów finansowych, które dla celów podatkowych zdefiniowane zostały w art. 16 ust. 1b p.d.o.p., oraz że przychody i koszty wynikające z rozliczenia instrumentów pochodnych stanowią dla spółki skarżącej przychody i koszty związane z działalnością gospodarczą.

Instrumenty zerokosztowe charakteryzują się tym, że w skład danego instrumentu wchodzi kilka opcji, które są wystawione przez spółkę lub zakupione przez brokera (w zależności od rodzaju instrumentu co szczegółowo zostało przedstawione we wniosku interpretacyjnym), dla których premie opcyjne ustalane są na takim poziomie, że dochodzi do wzajemnego wyzerowania premii w ramach tego instrumentu, co powoduje brak wystąpienia płatności premii.

Nierzeczywisty charakter tych instrumentów polega natomiast na tym, że strony transakcji zobowiązane są do rozliczenia pieniężnego instrumentu zerokosztowego bez dostawy instrumentu bazowego (waluty, towaru), co oznacza, że wynik na transakcji ustalany jest jako różnica pomiędzy ceną wykonania (określoną umową z brokerem na dzień zawarcia transakcji), a ceną referencyjną (rzeczywistą) instrumentu bazowego na dzień wykonania.

Transakcje, których przedmiotem są instrumenty zerokosztowe, są obustronnym zobowiązaniem do sprzedaży/kupna konkretnego instrumentu bazowego w określonym terminie, zwanym datą wykonania (w dacie tej ustalany jest wynik na instrumencie zerokosztowym), oraz wymagalnym w tzw. dacie rozliczenia (w dacie, w której ma dochodzić do płatności wyniku za dany instrument zerokosztowy).

Dla wszystkich opcji wchodzących w skład nabywanego przez spółkę instrumentu zerokosztowego występuje jedna data wykonania i jedna data rozliczenia, co powoduje, że nie ma rozbieżności pomiędzy złożonymi a prostymi instrumentami pochodnymi w zakresie daty powstania przychodu, jak i momentu potrącenia kosztów uzyskania przychodu, z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych.

W orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych w ostatnich latach (dla przykładu warto wskazać na wyroki WSA w Warszawie: z dnia 24.05.2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1838/09, z dnia 10.06.2010 r., sygn. akt III SA/Wa 27/10, z dnia 21.09.2010 r., sygn. akt III SA/Wa 112/10 i z dnia 30.09.2010 r., sygn. akt III SA/Wa 519/10, WSA w Rzeszowie z dnia 15 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Rz 888/09 i wcześniejsze WSA we Wrocławiu z dnia 4.06.2009 r.: sygn. akt I SA/Wr 327/09 i I SA/Wr 328/09) ukształtowało się jednolite stanowisko w podejściu do omawianej problematyki, które Sąd, w składzie tu orzekającym, całkowicie aprobuje i poniżej przytacza:

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowi w art. 12 ust. 1, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i ust. 4 oraz art. 13 i art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Wyjątek od tej zasady został przewidziany w art. 12 ust. 3 p.d.o.p., zgodnie z którym za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przychodem z działalności gospodarczej są więc nie tylko otrzymane pieniądze i wartości pieniężne, ale także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane.

Dla potrzeb podatkowych pojęcie "przychody należne" oznacza kwoty należne, których wydania podatnik może żądać, a które jeszcze nie zostały otrzymane. "Należne przychody" to te, które wynikają z danego źródła przychodów, w tym przypadku z działalności gospodarczej i stały się w jej następstwie należnością (wierzytelnością), tyle tylko, że jeszcze faktycznie nie uzyskaną.

Nie można jednakże zapomnieć, że moment powstania przychodów związanych z działalnością gospodarczą określony został w art. 12 ust. 3a p.d.o.p., zgodnie z którym za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Przepis ten wprowadza ogólną zasadę decydującą o dacie powstania przychodu. Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu ma dzień dokonania czynności, którą jest wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub wykonanie usługi. Odstępstwo od tej zasady przewidziano w art. 12 ust. 3e p.d.o.p., stanowiącym, że w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

W przypadku uzyskiwania przychodów z realizacji pochodnych instrumentów finansowych przez spółkę nie występuje element wydania towaru (są to transakcje o charakterze nierzeczywistym) ani też zbycia prawa majątkowego, tak jak przyjął organ interpretujący bowiem w przedmiotowej sprawie spółka realizuje jedynie uprawnienia wynikające z przysługującego jej prawa majątkowego. Nie dochodzi do zbycia pierwotnego instrumentu finansowego. Nie występuje również element wykonania usługi w momencie realizacji (wykonania) przez spółkę praw z instrumentu pochodnego, skoro przychód po stronie spółki powstaje w wyniku korzystnego ustalenia ceny sprzedaży instrumentu pierwotnego we wcześniej zawartym kontrakcie.

W konsekwencji brak jest podstaw do przyjęcia, iż w przypadku wykonania opcji (instrumenty proste) bądź też grupy opcji (instrumenty złożone) , w których nie dochodzi do przeniesienia własności instrumentu pierwotnego przy ustalaniu momentu powstania przychodu zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 3a p.d.o.p. W związku z powyższym należy zatem przyjąć, że przychód z realizacji praw pochodnych (dodatni wynik z transakcji) przez spółkę powstaje w dacie faktycznego otrzymania przez nią płatności z tego tytułu, stosownie do art. 12 ust. 3e p.d.o.p.

W aspekcie natomiast kosztów uzyskania przychodów z tytułu realizacji instrumentów pochodnych (ujemny wynik z transakcji), należy zauważyć, że kwestię potrącalności kosztów podatkowych w czasie reguluje przede wszystkim art. 15 ust. 4 i następne p.d.o.p. Zgodnie z art. 15 ust. 4d p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Natomiast art.16 ust. 1 pkt 8b p.d.o.p., na który powołuje się organ przy ustalaniu momentu potrącenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu realizacji praw z instrumentów pochodnych, wprowadza jedynie ograniczenie czasowe co do początkowego momentu, od którego podatnik uprawniony jest do rozpoznania kosztów z powyższego tytułu. Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 8b p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia (...). Norma ta stanowi uzupełnienie ogólnych zasad potrącalności kosztów, przewidzianych w art. 15 ust. 4 i następne p.d.o.p.

Wobec powyższego należy uznać, że spółka jest uprawniona do potrącenia kosztów wynikających z rozliczenia instrumentów pochodnych (ujemny wynik z transakcji) w momencie realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia - o ile wydatki te, stosownie do art. 16g ust. 3 i ust. 4 p.d.o.p., nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych.

W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 3a i ust. 3e, art. 15 ust. 4d oraz art. 16 ust. 1 pkt 8b p.d.o.p. przez ich błędne rozumienie i w związku z tym niewłaściwe zastosowanie do opisanego we wniosku stanu faktycznego.

Ponownie rozpoznając sprawę organ winien dokonać oceny stanowiska spółki, uwzględniając wykładnię wyżej wymienionych przepisów, przedstawioną w uzasadnieniu wyroku.

Z tych względów, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., orzeczono jak w pkt I sentencji.

Orzeczenia w zakresie kosztów postępowania sądowego oparto o przepis art. 200 p.p.s.a.