I SA/Wr 1507/15 - Wyrok

Data orzeczenia	2015-10-14	
Data wpływu	2015-07-24	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu	
Sędziowie	Dagmara Dominik-Ogińska /sprawozdawca/
Daria Gawlak-Nowakowska /przewodniczący/
Ewa Kamieniecka	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług
6560	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I FSK 173/16	
Skarżony organ	Minister Finansów	
Treść wyniku	*Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2015 nr 0 poz 613;  art. 121  par. 1; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054;  art. 19a  ust. 3 zd. 1, art. 31a  ust. 1; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1;  art. 64  ust. 2; Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Daria Gawlak - Nowakowska, Sędziowie Sędzia WSA Dagmara Dominik – Ogińska (sprawozdawca), Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Protokolant sekretarz sądowy Anna Terlecka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 października 2015 r. w Wydziale I sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z siedzibą w Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę w całości.	
Uzasadnienie
1. Postępowanie przed organem podatkowym.

1.1. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Ministra Finansów (dalej: organ podatkowy) z dnia [...] kwietnia 2015r. nr [...] wydana na rzecz A sp. z o.o. (dalej: skarżąca/ strona) dotycząca podatku od towarów i usług (dalej: VAT) w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług transportowych oraz ustalenia właściwego kursu do przeliczenia kwot wyrażonych w walucie obcej na złote.

1.2. Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji indywidualnej wynika, że w dniu 19 stycznia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej VAT w ww. zakresie. Wniosek uzupełniono w dniu 31 marca 2015 r. (data wpływu 9 kwietnia 2015 r.) o informacje doprecyzowujące opisane zdarzenie przyszłe. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Strona jest podatnikiem VAT zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny, który w ramach prowadzonej działalności świadczy m.in. usługi transportu. Strona zamierza zawrzeć z kontrahentami porozumienia, które będą przewidywały rozliczenia okresowe tzn. wynagrodzenie z tytułu świadczonych usług w danym okresie rozliczeniowym (np.: miesięcznym), które będzie płatne w określonym terminie po zakończeniu tego okresu. Zatem w związku ze świadczonymi usługami ustalone zostaną następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń. W związku z tym strona zamierza wystawiać w tym zakresie jedną fakturę VAT dokumentującą świadczone usługi w danym okresie rozliczeniowym, zrealizowane na rzecz danego kontrahenta, gdzie datą wykonania usługi będzie ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie. Również w przypadku usług rozliczanych w walucie obcej strona do przeliczenia na złote kwot stosowanych do określenia podstawy opodatkowania zamierza stosować średni kurs ogłoszony przez NBP poprzedzający ostatni dzień okresu rozliczeniowego ustalonego z danym kontrahentem. Ponadto w piśmie z dnia 31 marca 2015 r., stanowiącym uzupełnienie do wniosku, strona wskazała, że istnieje możliwość wyszczególnienia momentu rozpoczęcia i zakończenia świadczonej usługi transportowej, jak również ustalenia ilości dokonywanych w miesiącu transportów. Z uwagi jednak na dużą ilość świadczonych usług transportowych i częstą zmienność zleceń, gromadzenie tych danych w skali miesiąca rodziłoby wiele utrudnień związanych z koniecznością gromadzenia dodatkowej dokumentacji, w związku z czym strona zamierza zawrzeć z kontrahentem, na rzecz którego świadczy usługi, porozumienie o rozliczaniu okresowym przedmiotowych usług w trybie np. miesięcznym, co ułatwi obu stronom transakcji prowadzenie działalności, a równocześnie jest zgodne z przepisami prawa. Strona otrzymuje w miejscu rozładunku towaru dokument, z którego wynika rodzaj, ilość oraz termin dostarczania towaru.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: czy strona do wykonywanych usług transportu, dla których ustalone będą z kontrahentami (np. w formie porozumienia) następujące po sobie terminy płatności, może zastosować art. 19a ust. 3 zdanie pierwsze ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.; dalej: ustawa o VAT), tj. przepis, który stanowi, że usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia ww. usług, a kursem właściwym dla przeliczenia kwot stosowanych do określenia podstawy opodatkowania, wyrażonych w walucie obcej na złote, będzie kurs średni danej waluty obcej ogłoszony przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający ostatni dzień okresu rozliczeniowego?

Zdaniem strony w sprawie będzie miał zastosowanie art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, a w konsekwencji strona będzie mogła wystawić jedną fakturę na wszystkie czynności dokonane w okresie rozliczeniowym, a jeśli faktura będzie wystawiona w walucie obcej, to do wszystkich transakcji zastosuje ten sam kurs przeliczenia waluty. Podkreślono, że przy świadczeniu usług transportowych przez stronę właściwym dla przeliczenia kwot stosowanych do określenia podstawy opodatkowania, wyrażonych w walucie obcej na złote, będzie kurs średni danej waluty obcej ogłoszony przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający ostatni dzień okresu rozliczeniowego (zgodnie z art. 31a ust. 1 ustawy o VAT). Strona może również wybrać sposób przeliczania tych kwot na złote według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający ostatni dzień okresu rozliczeniowego.

1.3. W powołanej na wstępie interpretacji indywidualnej organ podatkowy uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Odwołał się do treści art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 19a ust. 1, 3 i 4 ustawy o VAT i zauważył, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego nie ma zupełnie znaczenia chwila wystawienia faktury dokumentującej dokonaną sprzedaż. W art. 19a ust. 3 ustawy o VAT ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do "usługi, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń", czyli takiej usługi, która jest zwykle wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach okresu. Zauważono, że powołany wyżej przepis art. 19a ust. 3 ustawy o VAT jest konsekwencją skorzystania przez ustawodawcę krajowego z możliwości jaką daje art. 64 ust. 2 akapit trzeci dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006r. Nr L 347, s. 1 ze zm.; dalej: dyrektywa 112), zgodnie z którym państwa członkowskie mogą postanowić, że w niektórych przypadkach, innych niż określone w akapicie pierwszym i drugim, dostawy towarów lub świadczenie usług dokonywane w sposób ciągły przez pewien okres, uważa się za dokonane z upływem okresów nie dłuższych niż jeden rok. Z uwagi na fakt, że przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia ""sprzedaży o charakterze ciągłym", organ podatkowy odwołał się do stanowiska wyrażonego w orzecznictwie sądów administracyjnych, zgodnie z którym sprzedaż o charakterze ciągłym polega na świadczeniach ciągłych podatnika, obejmujących pewne stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały – pod względem czasowym i funkcjonalnym – charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika, co jest charakterystyczne dla świadczeń ciągłych (okresowych). Z orzecznictwa tego wynika również, że ze "sprzedażą o charakterze ciągłym" będziemy mieć do czynienia wtedy, gdy dostawa lub usługa jest stale w fazie wykonywania, tj. wykonywana jest nieprzerwanie przez czas trwania umowy, i w której jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej zakończenia (definiowanego wykonania) nie jest z góry określony, lecz jest wyznaczony przez datę obowiązywania umowy między kontrahentami. Przesłanek tak zdefiniowanej "sprzedaży o charakterze ciągłym" nie spełnia świadczenie dających się wyodrębnić usług świadczonych w ramach długofalowej umowy o współpracy, gdzie usługi te są wykonywane na rzecz danego klienta na każdorazowe, sprecyzowane zlecenie przewozowe. W sprzedaży o charakterze ciągłym nie chodzi o samą częstotliwość świadczeń (która niewątpliwie w sprawie zachodzi), lecz o trwałość świadczenia (jego nieprzerywalność), tj. pozostawanie w fazie wykonywania. Organ podatkowy wskazał też na znaczenie przymiotnika "ciągły" zawartą w Słowniku Języka Polskiego pod red. J. Szymczaka (PWN, Warszawa 1989), zgodnie z którą słowo to zdefiniowane zostało jako "dziejący się, odbywający nieustannie, trwający stale, nieustannie; bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały" oraz "ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni, nie mający luk, odstępów". W konsekwencji wywiedziono, że za sprzedaż o charakterze ciągłym należy uznać sprzedaż odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy itd. Pojęcie ciągłości rozumiane zgodnie z zasadami prawa cywilnego, należy odnieść do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. Zobowiązanie ciągłe trwa przez cały okres obowiązywania umowy i nie może zostać wypełnione inaczej niż przez upływ czasu, na jaki umowa została zawarta (lub wypowiedzenie bądź rozwiązanie umowy). W zobowiązaniu ciągłym nie da się wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenia samodzielne w określonym momencie czasu. Innymi słowy, w przypadku świadczenia ciągłego nie sposób stwierdzić, że zostało ono zrealizowane w konkretnej dacie, bowiem jest ono realizowane stale – stan realizacji świadczenia trwa – przez określony okres (np. w przypadku najmu, czy też usług telekomunikacyjnych). Pod pojęciem sprzedaży "ciągłej" należy więc rozumieć wynikające ze zobowiązania o charakterze ciągłym, świadczenie polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu się strony zobowiązanej do świadczenia. Podkreślono też, że w związku z faktem, że wprowadzenie art. 19a ust. 3 jest implementacją art. 64 dyrektywy 112, to musi być on interpretowany zgodnie z wykładnią unijną – czyli ma zastosowanie w przypadku świadczenia usług o charakterze ciągłym. Zdaniem organu podatkowego nie ma zatem uzasadnienia, aby ustawodawca dopuszczał sytuację, w której wystarczającym warunkiem stosowania art. 19a ust. 3 zdanie pierwsze ustawy o VAT jest ustalenie przez strony okresów rozliczeniowych, w przypadku gdy mają miejsce samodzielne świadczenia w ustalonym przez strony okresie, co do których można jednoznacznie określić momenty ich wykonania. Przyjęcie takiego stanowiska jest niezgodne z wykładnią unijną i pozwala podatnikom poprzez odpowiednie ustalanie okresów rozliczeniowych opóźniać moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług. Ponadto wskazano, że w przypadku, gdy bez większych przeszkód można wyszczególnić zarówno moment rozpoczęcia poszczególnych dostaw (świadczeń), jak i ich zakończenia, oraz określić jednoznacznie przedmiot poszczególnych dostaw – ich rodzaj i zakres, mamy do czynienia ze świadczeniami jednorazowymi, dokonywanymi w ustalonych okresach czasu, które – realizowane pod konkretne zamówienia – można wyodrębnić jako samodzielne świadczenia, określone jednoznacznie co do przedmiotu oraz czasu ich realizacji.

Taka sytuacja ma miejsce w rozpatrywanej sprawie, bowiem strona we wniosku wskazała, że istnieje możliwość wyszczególnienia momentu rozpoczęcia i zakończenia świadczonej usługi transportowej, jak również ustalenia ilości dokonywanych w miesiącu transportów. (...) Spółka otrzymuje w miejscu rozładunku towaru dokument, z którego wynika rodzaj, ilość oraz termin dostarczania towaru. Zatem, strona na podstawie posiadanych dokumentów może dokładnie określić moment rozpoczęcia i zakończenia świadczonych przez siebie usług transportowych na rzecz każdego zleceniodawcy. W konsekwencji organ podatkowy uznał, że przy świadczeniu usług transportu przez spółkę, właściwym dla przeliczenia kwot stosowanych do określenia podstawy opodatkowania wyrażonych w walucie obcej na złote będzie średni kurs danej waluty obcej ogłoszony przez NBP (lub ostatni kurs wymiany opublikowany przez EBC) na ostatni dzień poprzedzający dokonanie każdej odrębnej usługi transportu, a nie – jak twierdzi spółka – kurs średni danej waluty obcej ogłoszony przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający ostatni dzień okresu rozliczeniowego.

1.4. Pismem z dnia 23 kwietnia 2015r. strona wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa.

1.5. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 25 maja 2015r. organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji indywidualnej.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zaskarżono ww. interpretację indywidualną. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucono naruszenie: prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, tj. art. 19a ust. 3 ustawy o VAT oraz prawa procesowego, tj. art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015r., poz. 613.; dalej: O.p.) oraz wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i uznanie stanowiska prezentowanego przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej za prawidłowe oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skarżąca powtórzyła stanowisko zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Skarżąca podkreśliła, że świadczone przez nią usługi transportowe mieszczą się w regulacji art. 19a ust. 3 zdanie pierwsze ustawy o VAT, a w związku z tym skarżąca może wystawić jedną fakturę na wszystkie czynności dokonane w okresie rozliczeniowym, a jeśli faktura będzie wystawiona w walucie obcej, to do wszystkich transakcji zastosuje ten sam kurs przeliczenia waluty. Przy świadczeniu usług transportowych przez skarżącą właściwym dla przeliczenia kwot stosowanych do określenia podstawy opodatkowania, wyrażonych w walucie obcej na złote, będzie kurs średni danej waluty obcej ogłoszony przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający ostatni dzień okresu rozliczeniowego (zgodnie z art. 31a ust. 1 ustawy o VAT), a nie jak wskazał organ podatkowy w wydanej interpretacji średni kurs ogłoszony przez NBP na ostatni dzień poprzedzający dokonanie każdej odrębnej usługi transportu. Spółka może również wybrać sposób przeliczania tych kwot na złote według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający ostatni dzień okresu rozliczeniowego. Skarżąca podkreśliła, że co prawda teoretycznie możliwe jest wskazanie momentu rozpoczęcia i zakończenia poszczególnych usług, niemniej jednak z uwagi na bardzo dużą ilość transakcji w skali miesiąca w praktyce jest to niemalże niewykonalne, przyniesie bowiem skarżącej ogromne utrudnienia w codziennym funkcjonowaniu i może doprowadzić do administracyjnego paraliżu. Podkreślono, że przyjęta przez organ podatkowy rozszerzająca wykładnia zastosowana do interpretacji przepisu jest niedopuszczalna, godzi bowiem w obowiązującą w prawie podatkowym zasadę in dubio pro tributario i narusza dyspozycję art. 121 § 1 O.p.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

3.1. Skarga jest bezzasadna.

3.2. Przedmiotem sporu między stronami jest to czy w odniesieniu do okoliczności przedmiotowej sprawy istnieje możliwość zastosowania art. 19a ust. 3 ustawy o VAT i art. 31a ust. 1 ustawy o VAT. Skarżąca wskazuje na możliwość zastosowania rzeczonych przepisów do świadczonych przez nią usług transportowych. Odmiennego zdania jest organ podatkowy, podnosząc, że w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z usługami ciągłymi zatem brak jest możliwości zastosowania ww. przepisu art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, co w konsekwencji wpływa na rozumienie – odmiennie niż strona – treści art. 31a ust. 1 ustawy o VAT.

3.3. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jednakże stosownie do treści art. 19a ust. 3 ustawy o VAT usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

3.4. Słusznie organ podatkowy zauważył, że powołany wyżej przepis art. 19a ust. 3 ustawy o VAT stanowi implementację art. 64 ust. 2 dyrektywy 112.

Zgodnie z art. 64 ust. 2 dyrektywy 112 dostawy towarów wykonywane w sposób ciągły przez okres dłuższy niż jeden miesiąc kalendarzowy, które są wysyłane lub transportowane do państwa członkowskiego innego niż państwo członkowskie rozpoczęcia wysyłki lub transportu tych towarów i które dostarczane są ze zwolnieniem z VAT lub które przemieszczane są ze zwolnieniem z VAT do innego państwa członkowskiego przez podatnika do celów działalności jego przedsiębiorstwa, zgodnie z warunkami określonymi w art. 138, uważa się za dokonane po upływie każdego miesiąca kalendarzowego do czasu zakończenia dostawy towarów.

Świadczenie usług, w odniesieniu do których usługobiorca zobowiązany jest do zapłaty VAT zgodnie z art. 196, a które są wykonywane w sposób ciągły przez okres dłuższy niż jeden rok i nie są związane z wpłatą zaliczki lub płatnościami w tym okresie, uważa się za dokonane z upływem każdego roku kalendarzowego do czasu zakończenia świadczenia usług.

Państwa członkowskie mogą postanowić, że w niektórych przypadkach, innych niż określone w akapicie pierwszym i drugim, dostawy towarów lub świadczenie usług dokonywane w sposób ciągły przez pewien okres, uważa się za dokonane z upływem okresów nie dłuższych niż jeden rok.

3.5. Niewątpliwym jest również, że rzeczony przepis art. 19a ust. 3 ustawy o VAT odnosi się do usług, które mają charakter ciągły. Świadczy o tym wykładnia językowa rzeczonego przepisu, która przewiduje szczególny obowiązek podatkowy w sytuacji, gdy usługa jest fazie wykonywania przez określony czas, w takiej sytuacji przyjmuje się, że obowiązek taki powstaje nie w momencie wykonania usługi lecz z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się ustalone przez strony transakcji płatności lub rozliczenia. Słusznie zauważył NSA w swym wyroku z dnia 2 lipca 2013r. sygn. akt I FSK 1228/12, opubl. CBOSA, że ze "sprzedażą o charakterze ciągłym" będziemy mieć do czynienia wtedy, gdy dostawa lub usługa jest stale w fazie wykonywania, tj. wykonywana jest nieprzerwanie przez czas trwania umowy, i w której jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej zakończenia (definitywnego wykonania) nie jest z góry określony, lecz jest wyznaczony przez datę obowiązywania umowy między kontrahentami. W sprzedaży o charakterze ciągłym nie chodzi o samą częstotliwość świadczeń (która niewątpliwie w sprawie zachodzi), lecz o trwałość świadczenia (jego nieprzerywalność), tj. pozostawanie w fazie wykonywania. Podobnie w wyroku NSA z dnia 21 września 2010 r., sygn. akt I FSK 1473/09, opubl. CBOSA, podkreślono, że wspomniana cecha charakterystyczna usług ciągłych, tj. brak możliwości jednoznacznego momentu ich wykonania (zakończenia) – skutkuje tym, że moment powstania obowiązku podatkowego jest trudny do uchwycenia (np. dostawa energii, najem).

3.6. Organ podatkowy trafnie uznał, że taka sytuacja nie zaistniała w sprawie albowiem skarżąca przyznała, że istnieje możliwość wyszczególnienia momentu rozpoczęcia i zakończenia świadczonej usługi transportowej, jak również ustalenia ilości dokonywanych w miesiącu transportów. Dodatkowo wskazano, że spółka otrzymuje w miejscu rozładunku towaru dokument, z którego wynika rodzaj, ilość oraz termin dostarczania towaru a na podstawie posiadanych dokumentów może dokładnie określić moment rozpoczęcia i zakończenia świadczonych przez siebie usług transportowych na rzecz każdego zleceniodawcy. Skoro zatem bez większych przeszkód można wyszczególnić zarówno moment rozpoczęcia poszczególnych świadczeń, jak i ich zakończenie, oraz określić jednoznacznie przedmiot i zakres, którego dotyczy poszczególna usługa transportowa, to w sprawie mamy do czynienia ze świadczeniami jednorazowymi, dokonywanymi w ustalonych okresach czasu, które – realizowane pod konkretne zamówienia – można wyodrębnić jako samodzielne świadczenia, określone jednoznacznie co do przedmiotu transportu oraz czasu czy miejsca ich realizacji. Tym samym w sprawie nie mamy do czynienia z usługami ciągłymi, a w konsekwencji z możliwością zastosowania art. 19a ust. 3 ustawy o VAT.

3.7. Stosownie do treści art. 31a ust. 1ustawy o VAT w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Podatnik może wybrać sposób przeliczania tych kwot na złote według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego; w takim przypadku waluty inne niż euro przelicza się z zastosowaniem kursu wymiany każdej z nich względem euro. Skoro obowiązek podatkowy w sprawie zachodzi, zgodnie z treścią art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, tj. z momentem wykonania każdorazowo usługi transportu to – słusznie organ podatkowy wywiódł, że przy świadczeniu usług transportowych przez skarżącą właściwym dla przeliczenia kwot stosowanych do określenia podstawy opodatkowania, wyrażonych w walucie obcej na złote, będzie kurs średni danej waluty obcej ogłoszony przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający (lub ostatni kurs wymiany opublikowany przez EBC na ostatni dzień poprzedzający) dokonanie każdej odrębnej usługi transportu.

3.8. Mając na względzie powyższe w sprawie nie doszło do naruszenia art. 19a ust. 3 ustawy o VAT. Należy też wskazać na bezzsadność zarzutu naruszenia przez organ podatkowy art. 121 § 1 O.p. Powołany przepis wskazuje, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Nie sposób uznać, że w sprawie doszło do rozszerzającej wykładni przepisu art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, jak też naruszenie zasady in dubio pro tributario skoro z jego treści – zdaniem Sądu – wyraźnie wynika, że odnosi się on do usług o charakterze ciągłym.

3.9. Z tych też względów oddalono skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.).