Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Organ interpretacyjny nie może w trybie art. 14e § 1a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) stwierdzić wygaśnięcia interpretacji indywidualnej, jeżeli wcześniej była ona przedmiotem oceny prawnej przez sąd administracyjny w prawomocnym wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala Sędziowie Sędzia NSA Anna Dumas Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (spr.) po rozpoznaniu w dniu 8 sierpnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 kwietnia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 5/21 w sprawie ze skargi J. K. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 października 2020 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz J.K. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 8 kwietnia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 5/21, w sprawie ze skargi J. K. (dalej: "Skarżący") na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") z dnia 27 października 2020 r. przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie DKIS z dnia 12 sierpnia 2020 r. Wyrok ten jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA).

2.1. Pełnomocnik organu podatkowego wniósł skargę kasacyjną zarzucając powyższemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa procesowego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14e § 1a pkt 2 w zw. z art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia z dnia 12 sierpnia 2020 r. i uznanie, iż w sprawie wobec uprzedniego rozstrzygnięcia sprawy interpretacyjnej przez sądy administracyjne organ Interpretacyjny nie miał podstaw prawnych do stwierdzenia w drodze postanowienia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej wobec wydania interpretacji ogólnej, podczas gdy prawidłowa wykładnia skarżonych unormowań winna dopuszczać możliwość stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualne], a jedynym warunkiem do dokonania powyższej czynności procesowej jest stwierdzenie jej niezgodności z interpretacją ogólną wydaną w takim samym stanie prawnym, bez względu na normy z art. 153 oraz 170 p.p.s.a., co winno wbrew wykładni Sądu a quo prowadzić do oddalenia skargi, a nie skutkować uchyleniem zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia go poprzedzającego;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 14e § 1a pkt 2 w zw. z art, 14m § 1 i 2 O.p. oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. w zw. z art. 19 ust. 1 i 2 TUE w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych UE i art. 91 Konstytucji RP w zw. z art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka I Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE poprzez przyjęcie naruszenia zasady praworządności i odebranie podatnikowi uprawnień wynikających z wydanej interpretacji Indywidualnej, w sytuacji gdy przepisy prawa dopuszczają stwierdzenie wygaśnięcia interpretacji indywidualnej, a sama ochrona wynikająca z wydanej interpretacji indywidualnej obowiązuje do czasu stwierdzenia jej wygaśnięcia i tym samym biorąc po uwagę zakres ochrony wynikający z przepisów Ordynacji podatkowej trudno mówić o naruszeniu zasady praworządności, w sytuacji gdy istotą uregulowań dotyczących interpretacji przepisów prawa podatkowego jest prymat interpretacji ogólnych nad indywidualnymi i tym samym pozostawanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych niezgodnych z interpretacjami ogólnymi czyni te pierwsze bezprzedmiotowymi, co nie może prowadzić do uznania, iż doszło do naruszenia ww. norm prawa;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku poprzez wierne powtórzenie argumentacji zawartej w skardze, bez odniesienia się do stanowiska organu, co skutkuje brakiem pewności co do rozstrzygnięcia sprawy polegającego na rozważeniu stanowisk stron procesu sądowego i w oparciu o powyższe na wyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia zawartego w wyroku.

Wskazując na powyższe naruszenia wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi.

2.2. Pełnomocnik Skarżącego w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Kwestia sporną w sprawie jest czy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej mógł z urzędu stwierdzić wygaśniecie wydanej wcześniej podatnikowi interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14e § 1a pkt 2 w zw. z art. 14a § 1 pkt 1 O.p. Na wstępie przypomnieć należy podstawowe dla sprawy okoliczności faktyczne. Skarżący w dniu 16 listopada 2015 r. złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie dochodów z tytułu pracy najemnej na pokładzie statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Brazylii. W dniu 28 grudnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Skarżącego interpretację indywidualną, w której uznał jego stanowisko za nieprawidłowe w części dotyczącej zastosowania ulgi abolicyjnej w przypadku braku zapłaty podatku w Brazylii, a w pozostałym zakresie za prawidłowe. Wnioskodawca złożył na tę interpretację indywidualną skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 19 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1450/16 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Od ww. wyroku Szef Krajowej Administracji Skarbowej złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 8 października 2019 r. o sygn. akt II FSK 3563/17 oddalił skargę kasacyjną organu. DKIS po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w sprawie III SA/Wa 1450/16, stwierdził w interpretacji indywidualnej z 16 kwietnia 2020 r., że stanowisko przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów w zakresie zastosowania ulgi abolicyjnej do dochodów z tytułu pracy najemnej na pokładzie statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Brazylii jest prawidłowe. Następnie DKIS, działając w tej samej sprawie, wydał w dniu 12 sierpnia 2020 r. postanowienie o stwierdzeniu wygaśnięcia interpretacji indywidualnej z dnia 16 kwietnia 2020 r. dotyczącej zastosowania ulgi abolicyjnej do dochodów z tytułu pracy najemnej na pokładzie statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Brazylii w związku z interpretacją ogólną Ministra Finansów z dnia 31 października 2019 r. o nr DD4.8201.1.2019. Po rozpatrzeniu odwołanie postanowieniem z 27 października 2020 r. DKIS utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie wskazując m.in. w uzasadnieniu, że w wydanej w dniu 31 października 2019 r. przez Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju interpretacji ogólnej została wyjaśniona kwestia możliwości zastosowania ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ podkreślił, że dokonał porównania interpretacji ogólnej i indywidualnej pod kątem stanu prawnego oraz tożsamości zagadnień podatkowych poruszanych w obu interpretacjach oraz uznał, że pomiędzy obiema interpretacjami zachodzi sprzeczność uzasadniająca zastosowanie art. 14e § 1a pkt 2 O.p., czego wyrazem było stwierdzenie wygaśnięcia interpretacji indywidualnej. W ocenie Organu obie interpretacje odnosiły się do tego samego stanu prawnego oraz obie dotyczyły możliwości zastosowania ulgi abolicyjnej, jeżeli od dochodów nie został zapłacony za granicą podatek dochodowy. Skoro stan faktyczny stanowiący podstawę wydania interpretacji indywidualnej był zbieżny ze stanem rozważanym w interpretacji ogólnej, to zasadne było wygaszenie interpretacji indywidualnej jako niezgodnej z interpretacją ogólną. W rezultacie spełniona została w ocenie organu interpretacyjnego przesłanka warunkująca stwierdzenie wygaśnięcia interpretacji indywidualnej, o której mowa w art. 14e § 1a pkt 2 O.p. Uchylając obydwa postanowienia wydane przez DKIS Sąd pierwszej instancji stwierdził m.in., że organ interpretacyjny nie może skorzystać z instytucji stwierdzenia wygaśnięcia z urzędu interpretacji, w sytuacji, gdy została ona wydana w wyniku wykonania prawomocnego orzeczenia sądowego, w którym to orzeczeniu sąd przedstawił jednoznaczną ocenę prawną.

3.3. Rozstrzygnięcie sprawy zależy od wzajemnych relacji przepisów i rekonstrukcji normy prawnej w zakresie dotyczącym możliwości wygaszania przez organ interpretacyjny interpretacji indywidualnej, która jest niezgodna z interpretacją ogólną wydaną w takim samym stanie prawnym (art. 14e § 1a pkt 2 O.p.), a zakresem związania sądów i organów państwowych prawomocnym rozstrzygnięciem sądu administracyjnego wydanym wcześniej w sprawie dotyczącej interpretacji indywidualnej tego samego wnioskodawcy (art. 153 i art. 170 p.p.s.a.). Za trafne należy uznać stanowisko Sądu meriti, iż w obowiązującym systemie prawa nie ma regulacji, która wyłączałaby moc normatywną przepisów art. 170 oraz 171 p.p.s.a. w przypadku dokonania przez organ interpretacyjny zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. Należy zauważyć, że wyroki sądów administracyjnych (zarówno Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w sprawie III SA/Wa 1450/16, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie II FSK 3563/17), wydane zostały w sprawie zainicjowanej wnioskiem Skarżącego z 2016 r. Także ostateczne postanowienie DKIS z 27 października 2020 r. wydane zostało w tej samej sprawie "interpretacyjnej" Skarżącego. Oznacza to, że wydając postanowienia organ interpretacyjny de facto nie zastosował się do wskazań i wytycznych, a także poglądów prawnych, wyrażonych w prawomocnych wyrokach sądów administracyjnych dotyczących tej samej sprawy. Podkreślenia wymaga również, że nie doszło w sprawie zainicjowanej wnioskiem podatnika z 2016 r. do zmiany przepisów prawa w zakresie ulgi abolicyjnej, a jedynie wydana została przez Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju interpretacja ogólna. Jej moc prawna nie mogła jednak zniweczyć skutków prawomocnego wyroku sądu administracyjnego, gdyż interpretacja ogólna wydawana w oparciu o art. 14a § 1 pkt 1 O.p. nie stanowi ani zmiany przepisów, ani zmiany stanu faktycznego sprawy, gdyż ten wynika wyłącznie z opisu zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Należy wobec tego przyjąć, że po uprawomocnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie o sygn. akt III SA/Wa 1450/16, zawarte w nim stanowisko było wiążące nie tylko wobec organów wymienionych w art. 153 p.p.s.a., czyli niejako "wykonujących" to orzeczenie, lecz również i dla wskazanych w art. 170 p.p.s.a., czyli także innych sądów i innych organów państwowych. Do tych innych organów należy zaliczyć zatem także organ uprawiony do wydania interpretacji ogólnej oraz organ uprawiony do stwierdzenie wygaśnięcia interpretacji indywidualnej w trybie art. 14e § 1a pkt 2 O.p. Niezgodne z zasadami porządku prawnego, obowiązującymi w demokratycznym państwie prawnym, do których zalicza się także pewność i stabilność stosunków prawnych, byłoby podważanie stanowiska zawartego w prawomocnym wyroku przy okazji możliwości wygaszania interpretacji indywidualnych z uwagi na jej niezgodność z interpretacją ogólną wydaną w takim samym stanie prawnym, który nie uległ zmianie. W orzecznictwie jednolicie wskazuje się, że ustanowiona w art. 153 p.p.s.a. zasada związania oceną prawną powoduje, że skutki wyroku sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie zostało wydane, postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne, jak i wszystkie przyszłe postępowania administracyjne i sądowoadministracyjne dotyczące danej sprawy administracyjnej (por. wyroki NSA z dnia: 16 maja 2007 r., sygn. akt I FSK 857/06; 16 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2506/12; 29 czerwca 2023 r., sygn. akt II GSK 343/20; publ. CBOSA). Związanie sądu administracyjnego oceną prawną w warunkach określonych art. 153 p.p.s.a. oznacza, że ani sąd, ani organ administracji nie może ponownie orzekając w tej samej sprawie, formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem prawnym, lecz jest zobowiązany pogląd ten uwzględnić w pełnym zakresie. Z mocy art. 170 p.p.s.a. adresatem ocen prawnych oraz wskazań co do dalszego postępowania zawartych w uzasadnieniu pierwotnie wydanego prawomocnego wyroku, jest również każdy organ państwowy. Jak wynika z art. 153 p.p.s.a. związanie oceną prawną traci moc wiążącą w przypadku zmiany stanu prawnego powodującej zdezaktualizowanie się pierwotnie wyrażonego poglądu prawnego. Ponadto dodać należy, że może to nastąpić również w związku z tzw. derogacją dokonaną na mocy wyroku Trybunału Konstytucyjnego, a prócz tego na skutek podjęcia w innej sprawie, w trybie art. 269 p.p.s.a., uchwały zawierającej odmienną wykładnię prawa niż wynikająca z wydanego wyroku, co wynika z kolei z orzecznictwa sądowego (por. uchwałę NSA z 30 czerwca 2008 r., sygn. akt I FPS 1/08, publ. CBOSA). Jak trafnie wskazano w wyroku NSA z 16 października 2014 r., o sygn. akt II FSK 2506/12 (publ. CBOSA), ustanowiona w art. 153 p.p.s.a. zasada związania powoduje, że skutki wyroku sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie zostało wydane, postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne, jak również wszystkie przyszłe postępowania administracyjne i sądowoadministracyjne dotyczące danej sprawy administracyjnej.

3.4. W realiach rozpatrywanej sprawy nie ulega wątpliwości, że stwierdzenie wygaśnięcia interpretacji indywidualnej dokonane zostało przez DKIS w sprawie zainicjowanej wnioskiem Skarżącego z 2016 r., która została prawomocnie osądzona wyrokami sądów administracyjnych. Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 1999 r. o sygn. akt IV SA 527/97 (publ. LEX nr 47275), ocena prawna wyrażona w orzeczeniu NSA wiąże w sprawie zarówno Sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Oznacza to, że orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Ocena prawna wynika z uzasadnienia wyroku sądu i dotyczy wykładni przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym przypadku w związku z rozpoznawaną sprawą. Stanowi to gwarancję przestrzegania przez organy administracji publicznej związania orzeczeniem Sądu. Wobec tego organ nie może w takiej sprawie formułować nowych ocen prawnych, które byłyby sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Jak wskazano w literaturze ocena prawna wiąże w danej sprawie, natomiast związanie prawomocnym wyrokiem może odnosić się także do innych postępowań w zakresie, w jakim w wyroku tym rozstrzygnięta została określona kwestia prawna, która ma znaczenie dla rozstrzygnięcia w innej sprawie (por. t. 29 do art. 153 w T. Woś, H. Knysiak-Sudyka, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. IV, WKP 2016, publ. SIP LEX). Jeżeli wobec tego prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego w sprawie ze skargi na interpretację indywidualną rozstrzygnięto, że określona osoba fizyczna w podanym przez siebie stanie faktycznym może korzystać z "ulgi abolicyjnej", to związanie takim wyrokiem oznacza, że nie można w jakimkolwiek postępowaniu nadzwyczajnym dotyczącym tej samej sprawy, wbrew temu wyrokowi twierdzić, że taka osoba nie może korzystać z takiej ulgi. Jak zauważa J.P. Tarno użyty w art. 153 p.p.s.a. zwrot normatywny "w sprawie" wskazuje na tożsamość przedmiotu oceny prawnej określonego orzeczenia sądowego oraz przedmiotu skargi sądowej, która dotyczy szeroko rozumianej sprawy administracyjnej pozostającej w zakresie właściwości organów administracji publicznej. Innymi słowy, kiedy mowa o "sprawie", chodzi w danym wypadku o konkretną sytuację faktyczną, w której wzajemne uprawnienia i obowiązki indywidualne określonego podmiotu (lub podmiotów) oraz administracji publicznej podlegają prawnej kwalifikacji na podstawie obowiązujących przepisów materialnego prawa administracyjnego (por. t. 3 do art. 153 w J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. V, LexisNexis 2011, publ. SIP LEX). Reasumując należy stwierdzić, że organ interpretacyjny nie może w trybie art. 14e § 1a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) stwierdzić wygaśnięcia interpretacji indywidualnej, jeżeli wcześniej była ona przedmiotem oceny prawnej przez sąd administracyjny w prawomocnym wyroku.

3.5. Za uzasadnione należy zaś uznać zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 14e § 1a pkt 2 w zw. z art, 14m § 1 i 2 O.p. oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. w zw. z art. 19 ust. 1 i 2 TUE w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych UE i art. 91 Konstytucji RP w zw. z art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka I Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE. Należy zauważyć, że interpretacja indywidualna pełni dla podatnika jedynie funkcję informacyjną i gwarancyjną. Sama przez się nie kreuje jednak żadnych praw czy też obowiązków w zakresie rozliczenia podatkowego. U podstaw wprowadzenia instytucji indywidualnych interpretacji podatkowych legło założenie, że mają one pełnić właśnie dwojakiego rodzaju funkcje, tj. informacyjną oraz gwarancyjną. Założenie to zostało zrealizowane w zakresie funkcji informacyjnej w art. 14b § 1- § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p. Natomiast funkcję gwarancyjną interpretacji indywidualnych zapewniono wprowadzając przepisy o tzw. "nieszkodzeniu" podmiotowi, który zastosował się do wydanej interpretacji (art. 14k § 1 i § 3, art. 14m oraz art. 14n O.p.). Ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno oznaczać, że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego, na tle sytuacji faktycznej opisanej we wniosku, jak również to, że jako strona będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. Znaczenie prawne indywidualnych interpretacji prawa podatkowego sprowadza się przede wszystkim do możliwości zrealizowania i wykorzystania związanej z nimi ochrony prawnej, lecz nie oznacza to, że organ interpretacyjny pozbawiony jest możliwości jej zmiany, czy też wygaszenia po spełnieniu określonych przesłanek. Interpretacja indywidualna nie przyznała bowiem podatnikowi prawa podmiotowego w postaci bezterminowej możliwości korzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. Ewentualna zmiana, bądź wygaszenie interpretacji nie może z założenia ingerować w sferę praw majątkowych podmiotu, który ją uzyskał. Nie można także zgodzić się ze stanowiskiem, że wygaszenie interpretacji indywidualnej narusza zasadę zaufania do organów podatkowych w realiach rozpatrywanej sprawy. Co prawda w uzasadnieniu wyroku naruszenie zasady z art. 121 § 1 O.p. powiązano z "bagatelizowaniem" prawomocnych orzeczeń, lecz jest to kwestia naruszenia zasad wynikających z prawidłowej wykładni art. 153 i art. 170 p.p.s.a., na co zresztą wcześniej prawidłowo wskazał Sąd meriti. Naruszenie zatem tych przepisów nie mogło wpłynąć na możliwość uwzględnia skargi kasacyjnej DIAS.

3.6. Z kolei o zasadności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może stanowić to, że WSA w Warszawie rozpatrując skierowaną do niego skargę przychylił się do stanowiska i argumentacji strony skarżącej. Zaznaczyć należy, że w niezbędnym zakresie w części dotyczącej własnych rozważań, Sąd pierwszej instancji odniósł się do stanowiska organu interpretacyjnego i wskazał jednocześnie z jakich przyczyn nie uznał jej go za prawidłowe.

3.7. W tym stanie rzeczy uznając, że skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o jej oddaleniu stosownie do art. 184 p.p.s.a., gdyż zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).