Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 7 lipca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 października 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 17/18 w sprawie ze skargi Z. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 27 października 2017 r. nr 1401-ICK.4102.14.2017.IZ w przedmiocie kary porządkowej oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z 9 października 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 17/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Z. S. (dalej: skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 27 października 2017 r., nr 1401-ICK.4102.14.2017.IZ w przedmiocie nałożenia kary porządkowej. Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył skarżący. Działający w jego imieniu pełnomocnik zaskarżył wyrok w całości.

Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucił mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w związku z:

a) art. 155 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: o.p.) w związku z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 553) poprzez nieuznanie przez sąd pierwszej instancji, iż wezwania kierowane przez Dyrektora UKS do podatnika w sposób niewystarczający wskazywały na niezbędność żądanych przez organ dokumentów dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy, pomimo zgłaszanych przez podatnika wątpliwości, a także, że wykraczały poza zakres niezbędny dla wyjaśnienia stanu faktycznego oraz rozstrzygnięcia sprawy,

b) art. 262 § 1 pkt 2 o.p. w związku z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej poprzez nieuznanie przez sąd pierwszej instancji, że nałożenie przez Dyrektora UKS na podatnika kary porządkowej było niezasadne i przedwczesne, pomimo zgłoszonych przez podatnika Dyrektorowi UKS wątpliwości co do zakresu żądanych informacji i prośby o ich wyjaśnienie,

c) art. 121 § 1 i § 2, art. 124 o.p. w związku z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej poprzez uznanie przez sąd pierwszej instancji, że ich nieuwzględnienie w prowadzonym postępowaniu stanowiło naruszenie, którego stopień nie miał istotnego wpływu na wynik sprawy,

d) art. 145 § 1 i § 2 oraz art. 148 § 1 o.p. polegające na uznaniu przez sąd pierwszej instancji, że postanowienie Dyrektora lAS zostało doręczone skarżącemu w sposób zgodny z przepisami o.p.,

- przejawiające się w braku stwierdzenia powyższych naruszeń przepisów o.p.

i uchylenia postanowienia Dyrektora IAS i postanowienia Dyrektora UKS (naruszające art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.) oraz bezzasadne oddalenie skargi skarżącego (naruszające art. 151 p.p.s.a.).

Wskazując na przedstawione wyżej zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł

o uchylenie w całości wyroku sądu pierwszej instancji oraz rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a. oraz uchylenie postanowienia Dyrektora lAS, oraz poprzedzającego go postanowienia Dyrektora UKS oraz umorzenie postępowania

w sprawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 3 p.p.s.a. w związku z art. 193 p.p.s.a. lub w przypadku uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, że istota sprawy nie jest wystarczającą wyjaśniona o uchylenie wyroku sądu pierwszej instancji i przekazanie do rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania na podstawie art. 203 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. Jednocześnie wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Zarządzeniem z 12 maja 2022 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej, działając na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), z uwagi na konieczność jej rozpatrzenia bez zbędnej zwłoki po długim okresie oczekiwania spowodowanym ograniczeniami związanymi z sytuacją pandemiczną (skarga kasacyjna z 21 grudnia 2018 r.) oraz brak możliwości technicznych przeprowadzenia w krótkim terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, skierował ją na posiedzenie niejawne. Strony zostały o tym powiadomione oraz jednocześnie pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym. Żadna ze stron z tej możliwości nie skorzystała, a nadto nie sprzeciwiono się skierowaniu rozpoznania sprawy na posiedzenie niejawne.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.

Spór w sprawie koncentruje się na dwóch kwestiach. Pierwsza dotyczy zgodności z prawem doręczenia zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, druga obejmuje zasadność nałożenia na skarżącego kary porządkowej.

Zdaniem pełnomocnika skarżącego, doręczenie zaskarżonego postanowienia powinno nastąpić na adres zamieszkania podatnika, ponieważ w postępowaniu przed DIAS w Warszawie skarżący nie ustanowił pełnomocnika i nie wskazał adresu do doręczeń. Organ nie miał podstaw, aby za adres do doręczeń uznać adres do korespondencji wskazany w zgłoszeniu aktualizacyjnym osoby fizycznej (ZAP-3).

Odnosząc się do tego zagadnienia w pierwszej kolejności należy wskazać, że z ustalonego stanu faktycznego wynika, że zaskarżone postanowienie DIAS w Warszawie zostało zaadresowane w ten sposób, że wskazano imię i nazwisko skarżącego oraz jego zagraniczny adres zamieszkania, a następnie krajowy adres do korespondencji:[...]. Organ wziął pod uwagę, że wymienione adresy zostały podane przez skarżącego w zgłoszeniu aktualizującym złożonym organowi podatkowemu w postaci formularza ZAP-3 z 30 grudnia 2014 r. Przesyłka zawierająca postanowienie DIAS skierowana na ww. krajowy adres do korespondencji została odebrana w dniu 2 listopada 2017 r. Skarżący nie był na tym etapie sprawy reprezentowany przez pełnomocnika. W piśmie z 4 grudnia 2017 r. skarżący (za pośrednictwem pełnomocnika) złożył skargę na postanowienie DIAS do WSA w Warszawie.

Zgodnie z art. 148 § 1 o.p. pisma doręcza się osobom fizycznym pod adresem miejsca ich zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju.

Adres miejsca zamieszkania albo adres do doręczeń w kraju są podstawowymi miejscami doręczenia pism osobie fizycznej. Wskazane sposoby doręczenia pism są równorzędne i wykluczają się, co podkreśla użycie spójnika "albo". Oznacza to, że organ podatkowy może skorzystać z każdego z wyżej wymienionych sposobów doręczania pism (por. P. Pietrasz [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344, red. L. Etel, Warszawa 2022, art. 148). Jednocześnie, jak zauważono w cytowanym komentarzu, wydaje się jednak, że poprawną praktyką i pozostającą w zgodzie z zasadą zaufana do organów podatkowych byłoby doręczanie pod adresem do doręczeń w kraju, skoro taki adres został wskazany przez adresata. Adres taki wskazuje się bowiem po to, aby organ podatkowy nie doręczał pism pod adresem miejsca zamieszkania adresata.

Organ może zatem doręczać pisma na adres miejsca zamieszkania osoby fizycznej albo adres do doręczeń w kraju. Jeżeli jednak strona wskazuje adres do doręczeń, a więc adres inny niż adres miejsca zamieszkania, ten wybór wiąże organ. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, tym adresem do doręczeń, o którym mowa w art. 148 § 1 in fine o.p., jest także adres do korespondencji wskazany przez stronę w oparciu o regulacje zasad ewidencji i identyfikacji podatników i płatników.

Należy zwrócić uwagę na konstrukcję formularza ZAP-3 "Zgłoszenie aktualizacyjne osoby fizycznej będącej podatnikiem", który złożył skarżący w dniu 30 grudnia 2014 r. Zgodnie z objaśnieniem zawartym w części nagłówkowej (wstępnej) formularza służy on m.in. do zgłoszenia: aktualnego adresu miejsca zamieszkania (część B.2.), adresu do korespondencji (część B.3.), danych kontaktowych (część B.4.) oraz informacji dotyczących rachunku osobistego (część B.5.). W części B.3. Adres do korespondencji zawarto objaśnienie: "Należy wypełnić tylko wówczas, gdy adres do korespondencji jest inny niż w części B.2. Wskazane niżej dane dotyczące adresu do korespondencji aktualizują poprzedni stan danych". Wypełnienie części B.3. zawierającej adres do korespondencji nie jest obowiązkowe. Skorzystanie z tego uprawnienia i wskazanie krajowego adresu do korespondencji, tak jak to uczynił skarżący mający miejsce zamieszkania za granicą, należało ocenić jako wskazanie adresu do doręczeń w kraju. Tym samym nie ma podstaw, by działaniu organu, który uwzględnił adres do korespondencji wskazany w zgłoszeniu aktualizacyjnym, jako adres do doręczeń w kraju, zarzucać naruszenie art. 148 § 1 o.p.

Jednocześnie, jak zauważył sąd pierwszej instancji, przyjęte przez DIAS w Warszawie miejsce (adres) doręczenia nie pozbawiło skarżącego możliwości zapoznania się z treścią zaskarżonego postanowienia, w terminie prawem przewidzianym wniósł on bowiem skutecznie skargę do sądu administracyjnego na to postanowienie.

Autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił, w czym dopatruje się naruszenia art. 145 § 1 i § 2 o.p. Zgodnie z tymi przepisami - pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi (§ 1), jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie (§ 2). Ani z treści zaskarżonego postanowienia, ani ze zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki nie wynika, aby organ podatkowy przyjął, że skarżący na tym etapie sprawy działał przez pełnomocnika.

W tych okolicznościach, zarzuty naruszenia art. 145 § 1 i § 2 oraz art. 148 § 1 o.p. nie miały podstaw.

Przechodząc do drugiej kwestii spornej, zdaniem skarżącego, kierowane do niego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie wezwania w sposób niewystarczający wskazywały na niezbędność żądanych przez organ dokumentów dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy, zaś nałożenie kary porządkowej było w tych okolicznościach niezasadne i przedwczesne. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stawiane w tym zakresie zarzuty dotyczące naruszenia art. 155 § 1, art. 262 § 1 pkt 2 oraz art. 121 § 1 i § 2 i art. 124 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej nie zasługiwały na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 155 § 1 o.p. organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań, przedłożenia dokumentów lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, w tym także w formie dokumentu elektronicznego, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Według art. 262 § 1 pkt 2 o.p. strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego bezzasadnie odmówili lub nie dokonali w terminie wyznaczonym w wezwaniu złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin, przedłożenia tłumaczenia dokumentacji obcojęzycznej lub udziału w innej czynności mogą zostać ukarani karą porządkową do 2800 zł (w związku z obwieszczeniem Ministra Finansów z dnia 13 sierpnia 2015 r. w sprawie wysokości kwoty wymienionej w art. 262 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, M.P. z 2015 r. poz. 723).

Przesłanką nałożenia obowiązku na podstawie art. 155 § 1 o.p. i w konsekwencji nałożenia kary porządkowej na podstawie art. 262 § 1 pkt 2 o.p. jest niezbędność wykonania takiego obowiązku dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Ocena tej niezbędności należy do organu podatkowego, który powinien kierować się zasadą zupełności postępowania dowodowego wyrażoną w art. 187 § 1 o.p. Do organu podatkowego, na podstawie art. 122 o.p., należy inicjatywa w zbieraniu dowodów i wyjaśnianiu stanu faktycznego. Określona w art. 155 § 1 o.p. instytucja wezwania strony lub innej osoby służy realizacji wskazanego obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Nie budzi wątpliwości, że szereg informacji dotyczących stanu faktycznego sprawy będącej przedmiotem kontroli posiada strona, ale to organ, a nie strona ma decydować o tym, które dane są istotne w sprawie. Należy podkreślić, że decyzja co do kierunku i zakresu przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, w kontekście celowości podjęcia konkretnych czynności należy organu podatkowego, który w tej sprawie jest zobowiązany takie postępowanie przeprowadzić.

Trzeba zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że przesłanka niezbędności dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy z art. 155 § 1 o.p. zostanie zrealizowana również w przypadku, gdy czynność, do której wzywana jest strona będzie pozostawała w obiektywnym związku z prowadzonym postępowaniem. W takim ujęciu wspomniana dyrektywa zostanie zrealizowana w stopniu wystarczającym z punktu widzenia celu regulacji zawartej w art. 155 § 1 o.p. W możliwości wezwania na podstawie art. 155 o.p. organ podatkowy realizuje obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 o.p.). Subiektywne przekonanie podatnika, że określone informacje czy dokumenty nie mają znaczenia w sprawie, z założenia nie może stanowić więc podstawy do uchylenia się od zrealizowania wezwania organu podatkowego.

DUKS w Warszawie kierując do skarżącego wezwania do złożenia dokumentów i wyjaśnień nie dopuścił się naruszenia art. 155 § 1 o.p. Skarżący niezasadnie oczekiwał wykazania niezbędności przedłożenia określonych dowodów i wyjaśnień już na etapie kierowania do niego wezwania. Poprzedzające nałożenie kary porządkowej wezwanie skierowane do skarżącego było kolejną próbą pozyskania informacji dotyczących zdarzeń mających miejsce w 2010 r. (umowa przeniesienia akcji imiennych Spółki P. na rzecz Funduszu M., wyjaśnienia w zakresie uczestnictwa w Funduszu M. w 2010 r.) i jako takie pozostawało w związku z prowadzonym postępowaniem kontrolnym w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r., czego skarżący był świadomy, bo wynikało to wprost z wezwania. Wezwanie, którego treść pozostawała w obiektywnym związku z prowadzonym postępowaniem dotyczącym podatku za dany rok podatkowy, należało uznać więc za prawnie dopuszczalne. Brak szerszego umotywowania wspomnianej zależności w wezwaniu nie mógł przesądzać o jego wadliwości, wyjaśnienia te zawarto bowiem w postanowieniach dotyczących kary porządkowej.

Bez znaczenia dla oceny prawidłowości wezwania pozostaje podnoszony w skardze kasacyjnej fakt braku stwierdzenia nieprawidłowości w wyniku kontroli z 7 grudnia 2016 r. Okoliczność, że prawidłowość rozliczeń podatnika zweryfikowano na podstawie dostępnego materiału dowodowego nie podważa oceny organu, podjętej na wcześniejszym etapie postępowania, że żądane dokumenty były "niezbędne" dla wyjaśnienia stanu faktycznego. Organ prowadząc postępowanie i dysponując określonym materiałem dowodowym podejmuje decyzję o skorzystaniu z uprawnienia wynikającego z art. 155 § 1 o.p. kierując się w szczególności zasadą prawdy obiektywnej, jak też zasadami ekonomii procesowej i szybkości postępowania. Jeżeli zatem strona nie wypełni obowiązku wynikającego z żądania organu podatkowego i w konsekwencji organ ustali stan faktyczny na podstawie innych dowodów, nie jest to okoliczność podważająca "niezbędność" wezwania.

Nie zasługują na uwzględnienie twierdzenia skarżącego, że nałożenie kary porządkowej było niezasadne i przedwczesne wobec zgłoszonych wątpliwości co do zakresu żądanych informacji i prośby o ich wyjaśnienie.

Celem regulacji zawartych w art. 262 § 1-6 o.p. jest nie tylko zdyscyplinowanie uczestników postępowania i wymuszenie posłuchu postanowieniom organów podatkowych, ale przede wszystkim zapewnienie sprawnego przebiegu postępowania i wydanie rozstrzygnięcia w przewidzianym ustawowo terminie (por. B. Dauter [w:] S. Babiarz, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, B. Dauter, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, Warszawa 2019, art. 262). Katalog czynów zagrożonych karami porządkowych ma charakter zamknięty. W przypadku określonym w art. 262 § 1 pkt 2 o.p. jest to bezzasadna odmowa lub nie dokonanie w terminie wyznaczonym w wezwaniu złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin, przedłożenia tłumaczenia dokumentacji obcojęzycznej lub udziału w innej czynności. Pod pojęciem bezzasadności odmowy dokonania konkretnej czynności procesowej należy rozumieć odmowę niemającą podstaw w obiektywnych okolicznościach sprawy. Nie chodzi tu zatem o to, czy w przekonaniu strony powinna ona ten obowiązek wykonać, lecz o kwestię istnienia faktycznych przeszkód w jego wykonaniu (por. wyrok NSA z 14 lipca 2020 r., II FSK 919/20).

W kontrolowanej sprawie nie ulega wątpliwości, że skarżący chociaż korespondował z organem to nie zastosował się do skierowanego do niego prawidłowego wezwania. Skarżący mający status podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych był dwukrotnie wezwany do dokonania określonych czynności, każde z wezwań opatrzono prawidłowym pouczeniem o możliwych skutkach niezastosowania się do ich treści w postaci ukarania karą porządkową. Skarżący świadomie nie zastosował do wezwań, kwestionując ich zasadność. W tych okolicznościach rozstrzygnięcie dotyczące nałożenia na skarżącego kary porządkowej były zgodne z prawem. Służyło zdyscyplinowaniu podatnika oraz zapobieżeniu przedłużaniu postępowania.

Jak wskazano powyżej, w postanowieniu DUKS z 7 marca 2016 r., a następnie w postanowieniu DIAS z 27 października 2017 r. odniesiono się do kwestii wątpliwości zgłoszonych przez skarżącego dotyczących niezbędności żądanych dokumentów dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Powyższe prowadzi do wniosku, że zarzuty prowadzenia postępowania podatkowego z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie (art. 121 § 1 o.p.), zasady udzielania informacji (art. 121 § 2 o.p.), jak też zasady przekonywania (art. 124 o.p.) nie uzasadniają uwzględnienia skargi kasacyjnej.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

Jacek Pruszyński Bogusław Dauter Sławomir Presnarowicz