III SA/Wa 2088/19 - Wyrok

Data orzeczenia	2020-07-14	
Data wpływu	2019-09-23	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Elżbieta Olechniewicz /przewodniczący/
Ewa Izabela Fiedorowicz
Włodzimierz Gurba /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług
6560	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe	
Sygn. powiązane	I FSK 1410/20	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną interpretację	
Powołane przepisy	Dz.U. 2018 nr 0 poz 1302; art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c,  art. 200, art. 205 § 2; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
Dz.U. 2017 nr 0 poz 201; art .14c § 1 i 2, 120, 121 §1, 14h; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lipca 2020 r. sprawy ze skargi C. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 lipca 2019 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.172.2019.2.JŻ w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz C. S.A. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
Pismem z 14 sierpnia 2019 r. C. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Wnioskodawca" lub "Spółka") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS", "Organ") z 11 lipca 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

1.1. W dniu 28 marca 2019 r. Skarżąca złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i udokumentowania realizowanego świadczenia. Wniosek został uzupełniony 4 lipca 2019 r., na wezwanie Organu z 21 czerwca 2019 r.

We wniosku wskazała, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, którego głównym przedmiotem działalności jest sprzedaż sprzętu elektronicznego i komputerowego. W sierpniu 2013 r. Wnioskodawca zawarł z kontrahentem umowę, której przedmiotem była dostawa, instalacja, uruchomienie i wdrożenie części aktywnej w ramach projektu budowy szerokopasmowej sieci teleinformatycznej.

Projekt składał się z dwóch części, tj.: części pasywnej, polegającej m.in. na budowie kanalizacji teletechnicznej i okablowania światłowodowego, realizowanej przez inne niż Wnioskodawca podmioty gospodarcze, a także z części aktywnej, na wykonanie której miały składać się urządzenia, które pozwalają na nadawanie i odbieranie oraz konwersję sygnału optycznego przesyłanego światłowodem, a których dostawcą była Spółka.

Poza dostawami urządzeń umowa przewidywała, że Spółka zobowiązana jest świadczyć na rzecz kontrahenta usługi obejmujące m.in.:

- udzielanie licencji na oprogramowanie, do zarządzania (sterowania) urządzeniami: bez instalacji oprogramowania nie byłoby możliwe korzystanie z urządzeń;

- montaż (instalację) urządzeń w miejscach wskazanych przez kontrahenta, które stanowiły zespół czynności technicznych polegających na umieszczeniu i połączeniu ze sobą urządzeń w określonych przez kontrahenta lokalizacjach;

- przeprowadzenie szkoleń dla osób wskazanych przez kontrahenta, które miały na celu merytoryczne przygotowanie pracowników (współpracowników) kontrahenta do korzystania z uprzednio zainstalowanych urządzeń;

- zapewnienie obsługi gwarancyjnej i pogwarancyjnej dostarczanych urządzeń i oprogramowania do nich, które miały być świadczone przez okres 60 miesięcy licząc od dnia podpisania protokołów odbioru Urządzeń lub też - w przypadku urządzeń aktywnych i/lub oprogramowania sieci szkieletowej - od momentu ich pełnej instalacji.

Oprogramowanie, usługi instalacji, szkolenia oraz usługi serwisowe pełniły funkcję uzupełniającą, komplementarną w stosunku do głównego przedmiotu zamówienia - dostawy urządzeń.

Spółka oraz kontrahent uzgodnili jednorazowe, ryczałtowe wynagrodzenie obejmujące swoim zakresem zarówno dostawę urządzeń jak i świadczenie usług. Zgodnie z umową, wszystkie wykonane przez Wnioskodawcę usługi, a także dostawy urządzeń miały podlegać akceptacji i protokolarnemu odbiorowi przez kontrahenta. Do czasu dostawy Urządzeń aktywnych lub oprogramowania do miejsca wyznaczonego, przygotowanego i wskazanego przez kontrahenta, Spółka ponosiła wszelkie ryzyka z tytułu uszkodzenia lub przypadkowej utraty urządzeń aktywnych lub oprogramowania.

W 2015 r. Spółka zrealizowała dostawę sprzętu do dwóch węzłów wraz z ich instalacją, a także dostarczyła i zainstalowała serwer niezbędny do ustanowienia systemu zarządzania. Z kolei, pod koniec ww. roku Spółka zrealizowała dostawę pozostałego sprzętu objętego umową, przystępując do świadczenia usług serwisowych. Kontrahent dokonał odbioru sprzętu, co zostało udokumentowane stosownymi protokołami odbioru podpisanymi przez przedstawicieli Wnioskodawcy i kontrahenta. Jednocześnie część urządzeń została zdeponowana w magazynach wynajętych przez Spółkę. W konsekwencji, w grudniu 2015 r. Wnioskodawca przeniósł na rzecz kontrahenta prawo do rozporządzania urządzaniami, jak właściciel.

W 2016 r. Spółka wykonała usługi instalacji części urządzeń w wybranych przez kontrahenta lokalizacjach, co zostało potwierdzone odpowiednimi protokołami instalacji. Niemniej część usług instalacyjnych nie została zrealizowana ze względu na brak technicznej możliwości instalacji urządzeń (w efekcie również w tej części nie było możliwe zapewnienie usług serwisowych).

Spółka wystawiła pod koniec grudnia 2015 r. fakturę, która dokumentowała realizację całej umowy. Faktura została wystawiona na kwotę 25.010.046,63 zł brutto. Zarówno dostawa urządzeń, jak i usługi podlegały opodatkowaniu według podstawowej stawki VAT, tj. 23%. Spółka w rozliczeniu VAT za grudzień 2015 r. dokonała zapłaty podatku należnego od ww. dostawy urządzeń i usług.

Kontrahent dokonał płatności z tytułu realizacji dostawy urządzeń wraz z usługami w kilku częściach, tj. część kwoty została uiszczona jeszcze w grudniu 2015 r., a pozostała część w styczniu 2016 r.

W związku z powyższym opisem Skarżąca zapytała:

Czy w opisanym stanie faktycznym dostawa urządzeń wraz z usługami realizowana przez Spółkę stanowią jedno, kompleksowe świadczenie, w którym czynnością dominującą jest dostawa towarów (urządzeń), wobec czego obowiązek podatkowy z tytułu dostawy powstał najpóźniej w dacie przeniesienia prawa do rozporządzania urządzeniami jak właściciel?

Czy w opisanym stanie faktycznym, Spółka z tytułu dostawy urządzeń i usług była zobowiązana do wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż urządzeń wraz z usługami i rozliczenia podatku należnego?

Zdaniem Skarżącej, dostawa urządzeń wraz z usługami realizowana przez Spółkę stanowią jedno, kompleksowe świadczenie, w którym czynnością dominującą jest dostawa towarów (urządzeń), wobec czego obowiązek podatkowy z tytułu dostawy powstał najpóźniej w dacie przeniesienia prawa do rozporządzania urządzeniami jak właściciel. W ocenie Skarżącej, Spółka z tytułu dostawy urządzeń i usług była zobowiązana do wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż urządzeń wraz z usługami i rozliczenia podatku należnego.

1.2. W interpretacji indywidualnej z 11 lipca 2019 r. Dyrektor KIS uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazał, że całość realizowanego świadczenia obejmującego zgodnie z umową dostawę, instalację, uruchomienie i wdrożenie części aktywnej w ramach projektu budowy szerokopasmowej sieci teleinformatycznej należy uznać za dostawę towarów i opodatkować z zastosowaniem zasad właściwych dla dostawy towarów.

Organ zauważa jednak, że realizacja przedmiotowego świadczenia (składającego się z dostawy urządzeń oraz wykonania wskazanych usług), które należy traktować jako kompleksową dostawę towarów różni się od klasycznej dostawy towarów, gdyż na przedmiot świadczenia poza dostawą towarów składa się również wykonanie usług. Zatem o dokonaniu kompleksowej dostawy towarów (na którą składa się również wykonanie usług) decyduje faktyczne wykonanie wszystkich czynności wchodzących w skład tego świadczenia kompleksowego. Zatem przedmiotowa kompleksowa dostawa towarów może zostać uznana za dokonaną dopiero z chwilą zrealizowania przez Wnioskodawcę wszystkich czynności, do jakich był zobowiązany w ramach świadczenia. Zatem skoro Wnioskodawca czynności składające się na wykonywane świadczenie realizował w okresie od sierpnia 2013 r. do końca 2016 r. nie można uznać, że w analizowanym przypadku do dokonania dostawy doszło najpóźniej w grudniu 2015 r., kiedy Wnioskodawca przeniósł prawo do rozporządzania towarami jak właściciel na Kontrahenta. Jednocześnie należy zauważyć, że Kontrahent z tytułu realizacji przedmiotowego świadczenia stanowiącego kompleksową dostawę towarów dokonał płatności w kilku częściach, tj. część kwoty została uiszczona w grudniu 2015 r., a pozostała część w styczniu 2016r. Zatem należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm., dalej: "u.p.t.u."), obowiązek podatkowy z tytuły realizacji kompleksowej dostawy towarów powstał z chwilą otrzymania poszczególnych części zapłaty w odniesieniu do każdorazowo otrzymanej kwoty, tj. odpowiednio w grudniu 2015 r. w stosunku do kwoty otrzymanej w grudniu 2015 r. natomiast w styczniu 2016r. w stosunku do kwoty otrzymanej w styczniu 2016 r.

Zatem całość realizowanego świadczenia obejmującego zgodnie z umową dostawę, instalację, uruchomienie i wdrożenie części aktywnej w ramach projektu budowy szerokopasmowej sieci teleinformatycznej należy uznać za dostawę towarów i opodatkować z zastosowaniem zasad właściwych dla dostawy towarów. W analizowanym przypadku stosownie do art. 19a ust. 8 u.p.t.u., obowiązek podatkowy z tytuły realizacji kompleksowej dostawy towarów powstał odpowiednio w grudniu 2015 r, w stosunku do kwoty otrzymanej w grudniu 2015 r. natomiast w styczniu 2016 r. w stosunku do kwoty otrzymanej w styczniu 2016 r. Jednocześnie Wnioskodawca zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. zobowiązany był do wystawienia faktur oraz rozliczenia podatku należnego.

Dyrektor KIS, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania i udokumentowania realizowanego świadczenia (mimo potwierdzenia, że realizowane świadczenie stanowi kompleksową dostawę towarów), uznał za nieprawidłowe.

2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 19a ust. 1 i 8 oraz art. 106b ust. 4 u.p.t.u. poprzez uznanie, że w stosunku do świadczenia polegającego na kompleksowej dostawie sprzętu komputerowego oraz dodatkowych usług obowiązek podatkowy powstał w momencie otrzymania poszczególnych płatności, tj. w grudniu 2015 r. oraz styczniu 2016 r., a nie w chwili przeniesienia prawa do rozporządzenia towarem (sprzętem komputerowym) jak właściciel w grudniu 2015 r., co w efekcie doprowadziło Organ do uznania, że Skarżąca powinna wystawić faktury dokumentujące otrzymanie płatności przed wykonaniem dostawy towarów;

- art. 106i ust. 7 w zw. z art. 19a ust. 8 u.p.t.u. poprzez brak jego zastosowania do sytuacji Spółki i w konsekwencji uznanie, że Spółka nie była uprawniona do wystawienia w grudniu 2015 r. faktury dokumentującej płatność z tytułu realizacji kompleksowego świadczenia;

Zarzucono też naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm., dalej: "O.p.") poprzez:

- wadliwe uzasadnienie interpretacji, polegające na wewnętrznej sprzeczności stwierdzeń i wniosków w niej zawartych, tj. w jednym fragmencie uzasadnienia interpretacji Organ stwierdza, że świadczenie polegające na dostawie sprzętu komputerowego oraz dodatkowych usług miało charakter dostawy kompleksowej, dla której obowiązek podatkowy powstaje według zasad właściwych dla dostawy towarów, tj. w dacie przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast w dalszej części uzasadnienia interpretacji Organ stwierdza, iż dostawa sprzętu komputerowego wraz z dodatkowymi usługami może zostać uznana za dokonaną dopiero z chwilą zrealizowania przez Spółkę wszystkich czynności, do jakich Skarżąca była zobowiązana. W rezultacie, Skarżąca nie uzyskała pewnej, jednoznacznej odpowiedzi Organu w kwestii stanowiącej przedmiot złożonego wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, co uzasadnia również zarzut naruszenia art. 14b § 1 O.p.;

- pominięcie niektórych przepisów, tj. art. 106i ust. 7 u.p.t.u., a także działanie wbrew przepisom art. 19a ust. 1 i 8 oraz 106b ust. 4 u.p.t.u., sprowadzające się do błędnej wykładni oraz niewłaściwej oceny prawa materialnego;

Skarżąca zarzuca też naruszenie art. 14a § 1 w zw. art. 121 § 1 O.p. poprzez niewłaściwą ocenę i brak zastosowania, co doprowadziło Organ do wydania różnych rozstrzygnięć w analogicznych stanach faktycznych i prawnych.

2.2. Dyrektor KIS w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2018, poz. 1302, zwanej dalej: "P.p.s.a."), Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Natomiast w myśl art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

4. 1. Istota sporu na płaszczyźnie procesowej dotyczy tego, czy zaskarżona interpretacja indywidualna spełnia wymogi formalne wskazane w przepisach Ordynacji podatkowej, a w szczególności, czy zawiera jasne i wewnętrznie spójne stanowisko organu.

4.2. Na płaszczyźnie materialnoprawnej sporne jest, czy kompleksowa dostawa towarów (składająca się z dostawy urządzeń oraz wykonania usług) może zostać uznana za dokonaną dopiero z chwilą zrealizowania przez Wnioskodawcę wszystkich czynności, do jakich Spółka była zobowiązana w ramach świadczenia. Innymi słowy, czy o dokonaniu kompleksowej dostawy towarów (na którą składa się również wykonanie usług) można mówić w momencie przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (stanowisko Strony), czy w momencie wykonania przez Wnioskodawcę wszystkich czynności, a więc też usług, do jakich był zobowiązany w ramach świadczenia kompleksowego.

5. Skarga zasługuje na uwzględnienie z uwagi na to, że interpretacja nie spełnia wymogów formalnych wskazanych w przepisach O.p. Organ interpretacyjny wyraził stanowisko w sposób niejasny i wewnętrznie sprzeczny.

6. Wyjaśniając podstawy prawne wyroku należy wskazać, że w myśl art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stosownie do art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego tylko, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Z art. 14c § 2 O.p. wynika, że jeśli organ wydający interpretację nie zgadza się z poglądem wyrażonym przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji, powinien wskazać prawidłowe stanowisko wraz uzasadnieniem prawnym. Przy tym, uzasadnienie prawne, o którym mowa w tym przepisie, powinno być wyczerpujące i przekonujące, gdyż tylko wtedy stanowi rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Niezbędne jest zatem, aby z uzasadnienia interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie i aby stanowisko prawidłowe w ocenie organu interpretacyjnego zostało zaprezentowane w sposób jasny.

7. Zanim Sąd przejdzie do oceny istoty sporu należy podkreślić, że organ zgodził się z Wnioskodawcą, że w opisanym stanie faktycznym realizowana przez Spółkę dostawa urządzeń wraz z usługami stanowi jedno, kompleksowe świadczenie. Organ uznał, że w analizowanym przypadku należy uznać, że realizowane świadczenie stanowi kompleksową dostawę towarów.

Organ wskazuje, że w ramach Szkoleń pracownicy Kontrahenta mieli poznać zasady prawidłowego użytkowania i konserwacji urządzeń. Zaś Usługi serwisowe miały pomóc zachować prawidłowe i sprawne działanie, utworzonej w wyniku projektu, sieci szerokopasmowej. Mając to na uwadze organ stwierdził, że montaż, instalacja oprogramowania, udzielenie licencji oraz dodatkowe czynności wykonywane w ramach umowy stanowią integralną część dostawy towarów (Urządzeń). W konsekwencji organ uznał, że całość realizowanego świadczenia obejmującego zgodnie z umową dostawę, instalację, uruchomienie i wdrożenie części aktywnej w ramach projektu budowy szerokopasmowej sieci teleinformatycznej należy uznać za dostawę towarów i opodatkować z zastosowaniem zasad właściwych dla dostawy towarów.

Uzasadnienie interpretacji wskazuje więc, że w zakresie kwalifikacji dostawy urządzeń wraz z usługami jako jedno świadczenie kompleksowe sporu nie ma.

8. 1. Sąd stwierdza, że Skarżąca ma rację twierdząc, że zaskarżona interpretacja jest wewnętrznie sprzeczna. Sąd z uzasadnienia interpretacji nie jest w stanie odkodować, na jakiej podstawie prawnej lub orzecznictwie TSUE organ opiera swoją koncepcję klasycznej i nieklasycznej dostawy towarów w ramach świadczenia kompleksowego.

8.2. Wbrew wymogom art. 14c § 2 O.p., wywód przeprowadzony przez organ interpretacyjny jest niespójny, a zawarte w nim stwierdzenia i wnioski są wewnętrznie sprzeczne.

Z jednej strony organ twierdzi, że: "Mając na uwadze niniejsze okoliczności należy stwierdzić, że w przedmiotowym przypadku montaż, instalacja oprogramowania, udzielenie licencji oraz dodatkowe czynności wykonywane w ramach umowy stanowią integralną część dostawy towarów (Urządzeń). W konsekwencji, całość realizowanego świadczenia obejmującego zgodnie z umową dostawę, instalację, uruchomienie i wdrożenie części aktywnej w ramach projektu budowy szerokopasmowej sieci teleinformatycznej należy uznać za dostawę towarów i opodatkować z zastosowaniem zasad właściwych dla dostawy towarów" oraz "Realizowane w ramach umowy świadczenie należy traktować jako świadczenie kompleksowe (złożone), którego zasady opodatkowania należy ustalić na podstawie elementu dominującego w tym świadczeniu. Jednocześnie należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że czynnością dominującą w ramach świadczenia kompleksowego jest dostawa towarów (Urządzeń)."

Z drugiej strony organ wyjaśnia, że: "(...) realizacja przedmiotowego świadczenia (składającego się z dostawy Urządzeń oraz wykonania wskazanych usług), które należy traktować jako kompleksową dostawę towarów różni się od klasycznej dostawy towarów, gdyż na przedmiot świadczenia poza dostawą towarów składa się również wykonanie usług. Zatem o dokonaniu kompleksowej dostawy towarów (na którą składa się również wykonanie usług) decyduje faktyczne wykonanie wszystkich czynności wchodzących w skład tego świadczenia kompleksowego. Zatem przedmiotowa kompleksowa dostawa towarów może zostać uznana za dokonaną dopiero z chwilą zrealizowania przez Wnioskodawcę wszystkich czynności, do jakich był zobowiązany w ramach świadczenia."

W przytoczonych fragmentach interpretacji, Skarżąca trafnie wytyka brak konsekwencji i jej niespójność. Skoro organ aprobuje stanowisko, że czynności realizowane przez Spółkę na rzecz Kontrahenta stanowią kompleksową dostawę towarów, która powinna być oceniana na gruncie VAT, według zasad właściwych dla dostawy towarów to, uwzględniając ten pogląd, należałoby logicznie uznać, iż obowiązek podatkowy dla zrealizowanego świadczenia powinien powstać w dacie dokonania dostawy towarów (przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel). Organ z niewyjaśnionych w interpretacji powodów, dochodzi jednak do odmiennych konkluzji, że skoro na kompleksową dostawę towarów składają się również usługi to o dokonaniu takiej kompleksowej dostawy, a zarazem momencie powstania obowiązku podatkowego, będzie decydowało faktyczne zrealizowanie wszystkich czynności składających się na to świadczenie.

Tym samym, organ twierdzi, że obowiązek podatkowy dla kompleksowej dostawy towarów wykonanej przez Spółkę, nie będzie jednak powstawał na zasadach właściwych dla dostawy towarów, mimo że sam na to wskazuje w innym miejscu uzasadnienia, ale faktycznie na zasadach właściwych dla wyświadczenia usług.

Organ uznał, że dodatkowe czynności wykonywane w ramach umowy stanowią "integralną" część dostawy towarów (Urządzeń), ale jednocześnie dezintegruje je dla potrzeb ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego.

Sąd nie znajduje w uzasadnieniu interpretacji wyjaśnienia podstaw prawnych i orzeczniczych do dzielenia dostawy towarów na klasyczną i nieklasyczną oraz wyciągania z tego wniosków co do momentu dostawy towarów.

Organ zdaje się instrumentalnie podchodzić do koncepcji świadczenia kompleksowego, wybiórczo ją stosując.

8.3. Organ przywołuje, jako uzasadnienie swojego stanowiska, art. 19a ust. 8 u.p.t.u. Przepis stanowi, że jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Organ nie wyjaśnia jednak, a jaki sposób stosuje ten przepis; w jaki sposób przenosi hipotezę tego przepisu na stan faktyczny sprawy. Nie wiadomo, czy – zdaniem organu - przedmiot zapłaty dokonanej w styczniu 2016 r. wiąże się z dokonaniem dostawy towaru, czy z wykonaniem usługi. Jednocześnie nie wiadomo, jak organ lokuje moment zapłaty dokonanej w styczniu 2016 r. w ujęciu chronologicznym, tj. czy ta zapłata nastąpiła przed, czy po dokonaniu dostawy towaru lub wykonania usługi. Jeżeli organ uznaje, że obowiązek podatkowy należy podzielić i każdorazowo wiązać z otrzymywaniem poszczególnych wpłat, a więc dla wpłaty dokonanej w styczniu 2016 r. obowiązek podatkowy powstaje w styczniu 2016r. to nie jest dla Sądu jasne, dlaczego organ uznaje, że wpłata styczniowa została otrzymana "przed" dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi w styczniu 2016 r.; art. 19a ust. 8 u.p.t.u. ma zastosowanie tylko do wyprzedzającej zapłaty.

Nie wiadomo, dlaczego moment powstania obowiązku podatkowego organ wiąże z faktem otrzymania zapłaty przez Spółkę. Na marginesie Sąd zaznacza, że takie rozumowanie mogłoby doprowadzić do absurdalnej konstatacji, że w razie braku zapłaty lub jej wycofania obowiązek podatkowy w Spółce nigdy nie powstanie.

Jest to kolejny argument potwierdzający formalne braki zaskarżonej interpretacji rozpoznawany (w ramach pkt 2 zarzutów procesowych) jako naruszenie art. 14c § 1 i 2 O.p. w związku art. 120 i 121 § 1 O.p.

8.4. Tak uzasadniana interpretacja nie spełnia wymogów formalnych, a przez to wręcz wymyka się możliwości poddania jej sądowej kontroli co do meritum sprawy.

Mając na względzie powyższe, Sąd stwierdza zasadność zarzutów skargi, że interpretacja nie spełnia wymogów przewidzianych w art. 14c § 1 i 2 O.p. a tym samym - działanie Organu należy uznać za naruszające zarówno zasadę praworządności, jak i zasadę zaufania, określone odpowiednio w art. 120 i 121 § 1 O.p.

9. 1. Skarżąca trafnie podnosi, że zaskarżona interpretacja nie zawiera też żadnego stanowiska organu w kwestii zastosowania art. 106i ust. 7 w zw. z art. 19a ust. 8 u.p.t.u.

Stosownie do art. 106i ust. 1 u.p.t.u. fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, natomiast art. 106i ust. 2 u.p.t.u. przewiduje, że jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy.

Niezależnie do powyższego stanowiska organu, że obowiązek podatkowy w stosunku do kompleksowej dostawy towarów zrealizowanej na rzecz Kontrahenta powstał w dacie otrzymania płatności, organ winien poddać rozwadze także uprawnienie wynikające z art. 106i ust. 7 u.p.t.u. Przepis ten przewiduje możliwość wystawiania faktur 30 dni przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi lub też 30 dni przed otrzymaniem całości iub części zapłaty poprzedzającym dokonanie dostawy towaru lub wykonanie usługi.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego, Spółka otrzymała płatności w grudniu 2015 r. i w styczniu 2016 r. z tytułu zrealizowanej dostawy na rzecz Kontrahenta w grudniu 2015 r. Nie można zupełnie wykluczyć, że rozważenie zastosowania art. 106i ust. 7 mogłoby doprowadzić organ do wniosku, że Spółka była uprawniona do wystawienia faktury już w grudniu 2015 r. z tytułu dostawy zrealizowanej na rzecz Kontrahenta.

Treść skarżonej nie zawiera żadnego stanowiska organu co do zastosowania lub nie, tego przepisu. Nie można jednak uznać, że treść tego przepisu jest absolutnie irrelewantna dla wyniku sprawy i nie wymaga żadnego stanowiska organu.

9.2. Zdaniem Sądu, organ rozpoznając sprawę Spółki powinien wziąć pod uwagę regulację art. 106i ust. 7 u.p.t.u. i przedstawić w tym zakresie swoje stanowisko.

Brak odniesienia się przez Organ do tej kwestii należy kwalifikować jako naruszenie przepisów prawa procesowego a nie materialnego. Struktura zarzutów zwarta w petitum skargi wskazuje, że pominięcie art. 106i ust. 7 u.p.t.u. znajduje się w grupie zarzutów procesowych (jako pkt 2). Stawianie zarzutów naruszenia prawa materialnego w tym zakresie jest przedwczesne; interpretacja nie zawiera żadnej wykładni i oceny organu co do zastosowania lub nie, tego przepisu.

9.3. Sąd dostrzega, że w odpowiedzi na skargę organ uważa, że przedmiotowy przepis "nie ma znaczenia". Jednak odpowiedź na skargę nie może stanowić uzupełnienia interpretacji indywidualnej, a nadto i tak brakuje w niej jakiejkolwiek argumentacji organu, dlaczego ten przepis "nie ma znaczenia".

10. Stwierdzone wyżej naruszenia przepisów procesowych uprawniają do uchylenia zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 146 § 1 P.p.s.a. Te naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez dokonanie wadliwej oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy pod kątem adekwatnych przepisów prawa materialnego. Przedwczesne jest rozstrzyganie co do zarzutów naruszenia prawa materialnego, skoro uzasadnienie interpretacji nie daje jasnego obrazu co do stanowiska organu.

Zalecenia co do dalszego postępowania wynikają z oceny prawnej wyrażonej w uzasadnieniu wyroku. Ponownie rozstrzygając sprawę organ rozważy przedstawienie oceny co do stanowiska Spółki w zakresie każdego z pytań odrębnie. Być może taki model prezentacji stanowiska organu pozwoli organowi uporządkować jego tok rozumowania i uzewnętrznić punkty sporne, jeżeli takowe się ujawnią.

11. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 200 zł, opłatę skarbową w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).