Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło, Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy (sprawozdawca), sędzia WSA Katarzyna Górska, Protokolant specjalista Monika Rząp, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 marca 2025 r. sprawy ze skargi M. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 17 grudnia 2024 r., nr 2801-IOA.4105.12.2024 w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie na rzecz M. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w O. kwotę 4.152 (cztery tysiące sto pięćdziesiąt dwa) zł tytułem kosztów postępowania sądowego.

Decyzją z 19 września 2024 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. (dalej jako: "Naczelnik US", "organ I instancji") określił M. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w O. (dalej jako: "strona", "spółka") wysokość podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki BMW 530D XDRIVE, rok produkcji 2022, nr VIN [...], pojemność silnika 2993 cm3, w kwocie 35.605,00 zł.

Z uzasadnienia decyzji oraz przekazanych sądowi wraz ze skargą akt podatkowych sprawy wynika, że strona złożyła deklarację uproszczoną dla podatku akcyzowego AKC-US/2813/2023/06005 od nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu osobowego, w której wykazała: datę powstania obowiązku podatkowego 6 lipca 2023 r., podstawę opodatkowania w wysokości 191.426,00 zł, stawkę podatku 9,3 % oraz kwotę podatku 17.803,00 zł. Stan techniczny pojazdu nieuszkodzony, sposób napędu - hybrydowy inny niż typu plug-in.

W trakcie weryfikacji Naczelnik US stwierdził, że przedmiotowy samochód jest pojazdem typu MHEV (Mild Hybrid). Tym samym właściwą stawką podatku w przedmiotowej sprawie będzie 18,6 %.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej również jako: "DIAS"’, "organ odwoławczy", "organ II instancji") decyzją z 17 grudnia 2024 r. rozstrzygnięcie organu I instancji utrzymał w mocy.

DIAS uznał, że decyzja Naczelnika US prawidłowo rozstrzyga kwestię przedmiotu opodatkowania. Organ I instancji słusznie przyjął, że przedmiotowy pojazd nie jest samochodem osobowym o hybrydowym napędzie spalinowo-elektrycznym, w którym energia elektryczna nie jest akumulowana przez podłączenie do zewnętrznego źródła zasilania, zatem pojazd ten należało zakwalifikować do kodu CN 8703 - pozostałe pojazdy, jedynie z silnikiem tłokowym wewnętrznego spalania z zapłonem samoczynnym (wysokoprężne lub średnioprężne) o pojemności skokowej przekraczającej 1500 cm3, a nieprzekraczającej 2500 cm3.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy wyjaśnił, że od 1 marca 2009 r. opodatkowanie podatkiem akcyzowym reguluje ustawa z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2023 r. poz. 1542, ze zm.), dalej jako: "u.p.a.", oraz wydane na jej podstawie przepisy wykonawcze. Przytoczył treść art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 6, ust. 8 i ust. 9 u.p.a., art. 105, art. 106 ust. 2 i ust. 3 u.p.a.

Następnie podał, że stosownie do brzmienia art. 100 ust. 4 u.p.a., w którym wskazano pozycję CN 8703 jako właściwą dla samochodów osobowych objętych akcyzą, w ramach ustalenia przedmiotu opodatkowania należy badać przynależność pojazdu do pozycji CN 8703 (a w razie potrzeby do poszczególnych podpozycji) oraz zasadnicze przeznaczenie pojazdu (do przewozu osób).

Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, a także do więżących informacji akcyzowych, zwanych dalej "WIA" stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Art. 4 ww. rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej stanowi, że Nomenklatura Scalona wraz ze stawkami celnymi i innymi stosowanymi opłatami oraz środki taryfowe zawarte w Taric lub innych uzgodnieniach wspólnotowych stanowią Wspólną Taryfę Celną. Klasyfikacja towarów w nomenklaturze scalonej podlega ogólnym regułom interpretacji nomenklatury scalonej (ORINS) zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji i podpozycji z wyłączeniem wszelkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Jednolitemu stosowaniu zarówno Systemu Zharmonizowanego (HS), jak i Nomenklatury Scalonej (CN) służą Noty wyjaśniające.

DIAS wyjaśnił, że w wyniku decyzji klasyfikacyjnych podjętych na 69. Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego (HSC) organy celne państw UE wydają decyzje o WIT, w których pojazdy określane jako "łagodne hybrydy" dotychczas klasyfikowane jako pojazdy hybrydowe, są teraz klasyfikowane jako pojazdy posiadające jedynie silnik spalinowy. W treści pozycji 8703 oraz w jej podpozycjach nie jest stosowane pojęcie "hybrydowy", a klasyfikacja pojazdów dokonywana jest zgodnie z brzmieniem poszczególnych podpozycji. W efekcie do podpozycji 8703 40, 8703 50, 8703 60 oraz 8703 70 klasyfikowane są pojazdy wyposażone w silniki spalinowe oraz silniki elektryczne, przy czym jedne i drugie są silnikami napędowymi i stosowanymi zamiennie. W trybie elektrycznym silnik spalinowy pojazdu jest wyłączony, a silnik elektryczny dostarcza cały moment obrotowy niezbędny do napędu pojazdu.

Mając na uwadze, że klasyfikacja taryfowa ma istotne znaczenie w opodatkowaniu akcyzą m.in. samochodów osobowych, organ II instancji uznał, że aby samochody osobowe określane mianem "Mild Hybrid" mogły korzystać z preferencji podatkowych w postaci obniżonej stawki akcyzy muszą posiadać zarówno silnik spalinowy, jak i silnik elektryczny, które są wykorzystywane do napędu i mogą być stosowane zamiennie. Oznacza to, że z preferencji podatkowej nie będą korzystać samochody osobowe o napędzie spalinowo-elektrycznym, jeżeli będą wyposażone w silnik spalinowy oraz silnik elektryczny, ale o niskiej mocy, który w efekcie nie umożliwi rozpędzenia pojazdu ani sprawnego ruszenia z miejsca, czyli jazdy z napędem wyłącznie elektrycznym.

Organ II instancji podał, że narzędziem wspomagającym klasyfikację towarową jest ogólnodostępna na stronie https://www.podatki.gov.pl/clo/zintegrowana-taryfa-celna/przegladarka-taryfowa/ przeglądarka systemu ISZTAR4, która dostarcza informacji o obowiązujących środkach taryfowych (m.in. nomenklatura, stawki celne) i pozataryfowych (środki polityki handlowej, tj. środki dozoru lub ochrony, ograniczenia bądź limity ilościowe - kontyngenty, plafony, jak również zakazu przywozu lub wywozu) oraz podatki (VAT i akcyza). W ramach informacji dodatkowych w punkcie Kompendium opinii klasyfikacyjnych zamieszczono w niej informację odnoszącą się do podpozycji CN 8703, że pojazd określany jako "miękka hybryda" nie posiada wyłącznego trybu jazdy elektrycznej i nie może być ładowany przez podłączenie do zewnętrznego źródła energii elektrycznej.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że wyjaśnienia do nomenklatury HS nie są objęte umową międzynarodową o Systemie Zharmonizowanym, w związku z czym nie są one wiążące zarówno dla podmiotów, jak i organów celnych (organów podatkowych), nie stanowią normy prawnej, niemniej w praktyce są one istotną wskazówkę, co do prawidłowej klasyfikacji towarów. W efekcie w procesie klasyfikacji danego towaru bardzo istotna jest weryfikacja przyporządkowania danego towaru do podpozycji HS z wyjaśnieniami do Nomenklatury HS. Również wyjaśnienia i noty do CN nie mają charakteru więżącego, ale są narzędziem pomocnym do klasyfikacji towarów do prawidłowego kodu CN. W efekcie, jeżeli w wyniku zmian not do Nomenklatury Scalonej dany towar będzie trzeba klasyfikować do innego kodu CN, skutki podatkowe w akcyzie nie będą uzależnione od odpowiednich zmian zawartych w ustawie (będą one natychmiastowe). DIAS zaznaczył, że w przypadku ulg i zwolnień podatkowych, gdzie należy stosować ścisłą interpretację przepisu prawa podatkowego, jak w omawianym przypadku, tj. preferencyjnie obniżonej stawki akcyzy dla samochodów osobowych niezbędne jest sięgnięcie do pełnego kodu Nomenklatury Scalonej. Stąd w związku z określeniem użytym w art. 105 pkt 1a lit. a i pkt 1b u.p.a. "o hybrydowym napędzie spalinowo- elektrycznym", tj. określeniem czy mamy do czynienia z napędem pojazdu spełniającym określenie "hybrydowy" i korzystającym z dwóch alternatywnych silników do napędu pojazdu, tj. tylko z silnika spalinowego albo tylko z silnika elektrycznego czy z pojazdem korzystającym do jego napędu tylko z silnika spalinowego.

W dalszej części decyzji organ II instancji podniósł, że chociaż rzeczywiście ustawodawca nie skonstruował legalnej definicji użytego w art. 105 pkt 1b u.p.a. pojęcia "hybrydowy napęd spalinowo elektryczny", to nie można się zgodzić ze stanowiskiem strony, że do wykładni pojęcia hybrydowy napęd spalinowo-elektryczny w celu określenia klasyfikacji samochodu osobowego na potrzeby wymiaru podatku akcyzowego wystarczające jest odwołanie się wyłącznie do wykładni językowej pojęcia hybrydowy napęd spalinowo-elektryczny. Zwrócił uwagę na to, że po wydaniu opinii HSC podjętej na 69. Sesji HSC, tj. po 20 października 2022 r. wydano WIT (np. WIT DE BTI 45905/22-1, DE BTI 20024/23-1), w których zaklasyfikowano podobne pojazdy jedynie z silnikiem tłokowym wewnętrznego spalania. Podkreślił, że nomenklatura scalona ogłoszona i publikowana jest każdego roku jednym aktem prawnym wraz ze wspólną Taryfą celną przez Komisję Europejską, będącą organem zarządzającym CN. Zarówno rozstrzygnięcia Komisji, jak również orzecznictwo TSUE dotyczące klasyfikacji taryfowej towarów, źródłowo odnoszą się w głównej mierze do WIT. WIT miały prowadzić strony do ujenolicenia klasyfikacji towarów i jednakowego stosowania kodów NC przez administracje państw członkowskich.

DIAS wyjaśnił, że kwestia zastosowania w sprawie stawki podatku akcyzowego 18,6 % wynikała zatem z ustaleń opinii klasyfikacyjnej wydanej podczas ww. 69 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego (HSC), które powinny być brane pod uwagę przez organy podatkowe rozpatrujące sprawę zaklasyfikowania danego samochodu jako "miękkiej hybrydy", w przypadku gdy sporny samochód ma pojemność silnika 2993 cm3 i cechy spornego pojazdu, które zostały określone w ww. załącznikach nadesłanych przez stronę i w informacji od [...] z 7 listopada 2024 r.

Następnie organ II instancji podniósł, że gdyby zastosować w przedmiotowej sprawie wykładnię językową pojęcia "hybrydowy napęd spalinowo-elektryczny", to po pierwsze pomija ona istotny element przepisu (funkcja napędzania samochodu przez układ spalinowe-elektryczny), a po drugie nie odnosi się w żaden sposób do utrwalonego znaczenia istotnych pojęć w podstawowych regulacjach prawnych. Sięgając w ramach wykładni językowej do języka specjalistycznego podkreślił, że tzw. miękkie hybrydy to samochody wyposażone zarówno w silnik spalinowy, jak i silnik elektryczny. Istotne jest jednak to, że silnik elektryczny nie napędza pojazdu samodzielnie nawet przez krótki czas, gdyż silniki elektryczne nie mają wystarczającej mocy oraz wystarczająco pojemnej baterii. Miękka hybryda to zasadniczo samochód konwencjonalny z rozbudowanym rozrusznikiem (będącym w istocie trójfazowym silnikiem elektrycznym prądu przemiennego - tzw. zintegrowany rozrusznik/alternator ISG), pozwalającym na wyłączanie silnika spalinowego, gdy samochód zjeżdża z góry, hamuje lub zatrzymuje się (funkcja tzw. "żeglowania") oraz szybkie uruchamianie silnika, gdy jest to potrzebne. W samochodach hybrydowych mHEV silnik elektryczny stanowi jedynie wsparcie dla jednostki spalinowej. Zadanie silnika elektrycznego polega na pełnieniu funkcji rozrusznika i alternatora oraz zasilaniu wewnętrznych systemów. Jego konstrukcja umożliwia też odzyskiwanie energii podczas hamowania i odciąża silnik spalinowy podczas przyspieszania, co przekłada się na niższe zużycie paliwa. Cechą charakterystyczną takich pojazdów jest częste wyłączenie się silnika spalinowego podczas toczenia się, hamowania czy postoju. W konsekwencji miękkie hybrydy to pojazdy, w których silnik elektryczny nie napędza samochodu, ponieważ zastępuje jedynie alternator i rozrusznik, zasilając również systemy samochodu, w tym klimatyzację czy system inforozrywki. Zatem zdaniem organu odwoławczego obniżonej stawce podatku akcyzowego będą podlegać wyłącznie samochody osobowe posiadające napęd zarówno spalinowy, jak i elektryczny pod warunkiem, że oba te silniki są silnikami służącymi do napędu.

DIAS wywiódł nadto, że zaprezentowaną w decyzji wykładnię literalną potwierdza wykładnia celowościowa projektu ustawy nowelizującej. Zgodnie z treścią notatki sporządzonej przez Biuro Analiz Sejmowych Kancelarii Sejmu, projektowane zmiany stanowią uzupełnienie rozwiązań promujących pojazdy zero- i nisko-emisyjne, a więc o napędzie elektrycznym lub hybrydowym. Z zapisu stenograficznego Wspólnego posiedzenia Komisji Budżetu i Finansów Publicznych (182.) oraz Komisji Infrastruktury (187) z 17 października 2019 r. wynika, że proponowana zmiana ustawy przewiduje obniżenie o 50% stawki podatku akcyzowego dla pojazdów hybrydowych, samochodów osobowych zarówno tych zasilanych energią pochodzącą z zewnętrznego źródła zasilania - chodzi o tzw. pojazdy "z wtyczką" typu PHE, jak również tych o napędzie spalinowo-elektrycznym, niezasilanych energią pochodzącą z zewnątrz, tzw. typu HEV. Organ II instancji wskazał, że w projekcie tym pominięto pojazdy typu MHEV, czyli miękkie hybrydy, które nie są pojazdami nisko-emisyjnymi, chociażby z tego względu, że dla wprawiania w ruch i dalszego poruszania wymagają stałej pracy silnika spalinowego.

Z uwagi na powyższe, organ II instancji uznał zarzuty odwołania za bezzasadne, tym samym nie znalazł podstaw do uchylenia decyzji Naczelnika US.

W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Olsztynie decyzję DIAS zaskarżono w całości. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 105 u.p.a. polegające na jego niewłaściwej interpretacji poprzez uznanie, że samochody o hybrydowym napędzie spalinowo-elektrycznym to wyłącznie samochody, gdzie napęd spalinowy i elektryczny są stosowane zamiennie, podczas gdy ustawa takich wymogów nie ustanawia.

Autor skargi podniósł, że przedstawiona w zaskarżonej decyzji interpretacja możliwości korzystania z preferencji podatkowych w postaci obniżonej stawki akcyzy przez pojazdy wyposażone w tzw. miękką hybrydę (Mild Hybrid) jest pozbawiona jakichkolwiek podstaw. Wyjaśnił, że napęd hybrydowy to w ujęciu słownikowym połączenie dwóch rodzajów napędu do poruszania jednego urządzenia.

Strona wywiodła, że ustawodawca uzależnia obniżoną stawkę podatku od tego, aby pojazd posiadał napęd hybrydowy spalinowo-elektryczny, nie wskazuje przy tym dodatkowych warunków, jak choćby wielkość silnika elektrycznego, jego moc, zakres pracy, itp. Tym bardziej nie wskazano, aby silnik spalinowy i elektryczny musiałyby być stosowane zamiennie. Podkreśliła, że interpretacja rozszerzająca przepisów ustawy podatkowej na niekorzyść podatnika jest niedopuszczalna.

Zdaniem spółki, jeśli w pojeździe określanym mianem "łagodnej hybrydy" - Mild Hybrid funkcjonują połączone ze sobą obydwa rodzaje siników, tj. silnik spalinowy i silnik elektryczny przy zastosowaniu wykładni językowej należy przyjąć, że są to zasadniczo samochody osobowe o hybrydowym napędzie spalinowo-elektrycznym, do których mają zastosowanie obniżone stawki akcyzy.

Innymi słowy, jeśli w pojazdach typu mild hybrid obok silnika spalinowego znajduje się silnik elektryczny, który go wspiera, to jest to wystarczające dla spełnienia przesłanki o posiadaniu napędu spalinowo-elektrycznego i możliwości skorzystania z preferencji podatkowej. Dopóki przepisy u.p.a. mają dotychczasowe brzmienie, to zastosowana przez podatnika stawka podatku akcyzowego jest prawidłowa.

W odpowiedzi na skargę DIAS, podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Sąd administracyjny bada legalność zaskarżonej decyzji, jej zgodność z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron, oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 §1 pkt 1 lit. a-c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935, ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.".

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji należało orzec, że skarga zasługiwała na uwzględnienie. W ocenie sądu rozstrzygnięcie organu odwoławczego zostało wydane zarówno z naruszeniem przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec tego zaskarżoną decyzję należało uchylić.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie dotyczy wysokości stawki podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w 2023 r. samochodu osobowego. Ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny nie budził zastrzeżeń spółki i nie był przedmiotem sporu. Kwestia sporna wynikała natomiast z odmiennej klasyfikacji prawnej dla celów podatku akcyzowego jednego z elementów stanu faktycznego, jakim jest napęd pojazdu, który w ocenie organów podatkowych nie jest hybrydowym napędem spalinowo-elektrycznym. Takiemu stanowisku sprzeciwiał się podatnik.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że przedmiotowe zagadnienie było już poddane kontroli tut. sądu, jak również innych sądów administracyjnych, a skład orzekający w pełni podzielił stanowisko wyrażone w wyrokach: WSA w Warszawie z 14 sierpnia 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 1147/24; WSA w Olsztynie: z 11 marca 2025 r., sygn. akt I SA/Ol 8/25; z 13 marca 2025 r., sygn. akt I SA/Ol 48/25; z 9 października 2024 r., sygn. akt I SA/Ol 328/24; z 6 listopada 2024 r., sygn. akt I SA/Ol 359/24, I SA/Ol 364/24 oraz I SA/Ol 365/24 czy też WSA w Gdańsku z 18 lutego 2025 r., sygn. akt I SA/Gd 922/24, wobec czego w dalszej części posłużył się argumentacją powołaną w tych orzeczeniach.

Materialnoprawną podstawę dla zastosowania właściwej stawki w podatku akcyzowym stanowi przepis art. 105 u.p.a., zgodnie z którym stawka akcyzy na samochody osobowe wynosi: (1) 18,6% podstawy opodatkowania – dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2000 centymetrów sześciennych; (1a) 9,3% podstawy opodatkowania – dla samochodów osobowych: a) o hybrydowym napędzie spalinowo-elektrycznym, w którym energia elektryczna nie jest akumulowana przez podłączenie do zewnętrznego źródła zasilania, o pojemności silnika spalinowego wyższej niż 2000 centymetrów sześciennych, ale nie wyższej niż 3500 centymetrów sześciennych, b) stanowiących pojazd hybrydowy w rozumieniu art. 2 pkt 13 ustawy z 11 stycznia 2018 r. o elektromobilności i paliwach alternatywnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 110, 1093 i 2269) o pojemności silnika spalinowego wyższej niż 2000 centymetrów sześciennych, ale nie wyższej niż 3500 centymetrów sześciennych; 1b) 1,55% podstawy opodatkowania – dla samochodów osobowych o hybrydowym napędzie spalinowo-elektrycznym, w którym energia elektryczna nie jest akumulowana przez podłączenie do zewnętrznego źródła zasilania, o pojemności silnika spalinowego równej 2000 centymetrów sześciennych lub niższej; (2) 3,1% podstawy opodatkowania – dla pozostałych samochodów osobowych.

Definicję samochodów osobowych zawiera natomiast art. 100 ust. 4 u.p.a., według którego samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Na wstępie należy zauważyć, że ustawodawca odróżnia w art. 105 pkt 1a i 1b u.p.a. samochody osobowe o hybrydowym napędzie spalinowo-elektrycznym, w którym energia elektryczna nie jest akumulowana przez podłączenie do zewnętrznego źródła zasilania (pkt 1a lit. a i pkt 1b), od samochodów osobowych stanowiących pojazd hybrydowy w rozumieniu art. 2 pkt 13 ustawy z 11 stycznia 2018 r. o elektromobilności i paliwach alternatywnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 110, 1093 i 2269), co wynika z art. 105 pkt 1a lit. b u.p.a. Stosownie do art. 2 pkt 13 ww. ustawy, pojazd hybrydowy to pojazd samochodowy w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy z 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym, o napędzie spalinowo-elektrycznym, w którym energia elektryczna jest akumulowana przez podłączenie do zewnętrznego źródła zasilania. Rozróżnienie sprowadza się do tego, czy energia elektryczna w samochodzie osobowym o napędzie spalinowo-elektrycznym jest bądź nie jest akumulowana przez podłączenie do zewnętrznego źródła zasilania. Z tego powodu w rozpoznawanej sprawie wymagało rozważenia zastosowanie art. 105 pkt 1a lit. a u.p.a., gdyż strona zgłosiła do opodatkowania pojazd o hybrydowym napędzie spalinowo-elektrycznym, w którym energia elektryczna nie jest akumulowana przez podłączenie do zewnętrznego źródła zasilania i o pojemności silnika spalinowego 2993 cm³. (napędu - hybrydowy inny niż typu plug-in. – k. 9 akt I instancji).

Podnieść jednocześnie należy, że organ II instancji odkodowując normę prawną wynikającą z przywołanego już art. 105 pkt 1a lit. a u.p.a. w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji uznał de facto za niewystarczające zastosowanie wykładni gramatycznej (językowej). Odwołując się również do wykładni funkcjonalnej i celowościowej. Wskazać jednakże należy, że w uchwale z 17 stycznia 2011 r., sygn. II FPS 2/10 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że ze względu na tetyczny i z istoty swojej ingerencyjny charakter prawa podatkowego, przyznać należy pierwszeństwo zasadzie wykładni gramatycznej (językowej), ograniczając dyrektywy odstępstwa od językowego sensu interpretowanego przepisu do przesłanek klasycznych: gdy wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, niedorzecznego, gdy godzi w cel instytucji prawnej (podważa ratio legis przepisu), gdy pomija oczywisty błąd legislacyjny oraz gdy prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi.

Z kolei w wyroku z 25 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 2029/09 NSA uznał, że przy interpretowaniu normy prawa podatkowego, jeszcze silniej niż w innych działach prawa, decydujące znaczenie ma wykładnia językowa, która w treści użytych w przepisie słów upatruje pierwszoplanowej metody odkodowania ustanowionej normy (por. wyrok NSA z 14 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1498/14; wyrok WSA z 14 lipca 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 1114/02, czy tez wyrok WSA w Opolu z 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Op 767/14). A dopiero w sytuacji, gdy gramatyczna wykładnia nie pozwala na zajęcie jednoznacznego stanowiska, bywa konieczne sięganie do innych rodzajów wykładni stosowanych w prawie. Należy tez zauważyć, że NSA powołał się przy tym na wyrok Sądu Najwyższego z 8 stycznia 1993 r. o sygn. akt III ARN 84/92 (OSNC 1993, Nr 10, poz. 183), w którym sąd ten stwierdził, że wykładnia gramatyczno-językowa jest tylko jednym z powszechnie przyjmowanych w rozumowaniu prawniczych sposobów wykładni, a wnioski z niej płynące mogą być również często mylące i prowadzić do rezultatów merytorycznie błędnych, niezgodnych z rzeczywistymi intencjami ustawodawcy.

Motywy ustawodawcy dla obniżenia stawki akcyzy dla samochodów osobowych o hybrydowym napędzie spalinowo-elektrycznym oraz dla samochodów stanowiących pojazd hybrydowy przedstawione już zostały we wskazanych wcześniej wyrokach tut. sądu, m.in. w wyroku z 9 października 2024 r., sygn. akt I SA/Ol 328/24. Punkty 1a oraz 1b zostały dodane do przepisu art. 105 u.p.a. na mocy ustawy z 16 października 2019 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2019 r., poz. 2116, dalej jako: "ustawa zmieniająca") i obowiązują od 1 stycznia 2020 r. Z uzasadnienia projektu przedmiotowej ustawy zmieniającej wynika, że jest to konsekwencją nałożonego przez dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady 2014/94/UE z 22 października 2014 r. w sprawie rozwoju infrastruktury paliw alternatywnych (Dz. U. UE. L. z 2014 r. nr 307) na państwa członkowskie obowiązku opracowania Krajowych ram polityki rozwoju infrastruktury paliw alternatywnych. Wskazano w związku z tym na konieczność tworzenia zachęt dla nabywców pojazdów napędzanych paliwami alternatywnymi w celu wzmocnienia społecznej świadomości zmiany modelu transportu na nisko- i zeroemisyjny. Wymieniono w uzasadnieniu projektu zmian, oprócz pojazdów hybrydowych, także pojazdy o hybrydowym napędzie spalinowo-elektrycznym, gdzie energia elektryczna nie jest akumulowana przez podłączenie do zewnętrznego źródła zasilania, o pojemności silnika spalinowego, jako wymagające większej pojemności silnika przy podobnej mocy i istotnie obniżonej emisyjności. Podkreślono, że obecna wyższa stawka akcyzy obniża znacząco popyt na tego typu samochody, pomimo dużo niższego śladu emisyjnego. W uzasadnieniu tym nie dokonano przy tym rozróżnienia pojazdów o hybrydowym napędzie spalinowo-elektrycznym na takie, w których silnik elektryczny działa wyłącznie wspomagająco do pracy silnika spalinowego oraz na pojazdy, które mają oddzielne/niezależne tryby jazdy wyłącznie elektrycznej lub wyłącznie spalinowej, czy też eksponowanego w zaskarżonej decyzji rozróżnienia (wymogu) posiadania przez samochód silnika elektrycznego wykorzystywanego do samodzielnego napędzania samochodu podczas jazdy (bez silnika spalinowego). W ocenie sądu wskazuje to zatem na zamiar objęcia wprowadzoną od 1 stycznia 2020 r. obniżoną stawką akcyzy wszystkich samochodów osobowych, posiadających zarówno tradycyjny silnik spalinowy, jak i inny silnik, elektryczny, bez względu na zakres działania silnika elektrycznego (co jest eksponowane przez organy podatkowe), spełniających pozostałe wymogi wynikające z art. 100 i art. 105 u.p.a.: samochód osobowy nabyty w UE, niezarejestrowany wcześniej w Polsce, mieszczący się w pozycji CN 8703, przeznaczony do przewozu osób, posiadający napęd spalinowo-elektryczny, nieładowany z zewnątrz, o określonej pojemności silnika spalinowego, bez określenia parametrów silnika elektrycznego. Tak też przepis normujący stawkę podatku akcyzowego był interpretowany przez organy administracji skarbowej przed opublikowaniem opinii podjętej na 69. sesji HSC dotyczącej podpozycji CN 8703 22.

Uwzględniając powyższe, w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia przez stronę samochodu osobowego, wobec nieodniesienia się przy określaniu stawek akcyzy przez ustawodawcę do definicji użytego w art. 105 pkt 1a lit. a u.p.a. pojęcia "hybrydowy napęd spalinowo-elektryczny", a także wobec braku odesłania w tym przepisie do klasyfikacji CN, ustalenie jego znaczenia należy poszukiwać w oparciu o gramatyczne brzmienie przepisu. Sąd podzielił w tym zakresie stanowisko, m.in. WSA w Warszawie zaprezentowane w powołanym w skardze wyroku z 14 sierpnia 2024 r., sygn. akt III SA/WA 1147/24 (wraz z innymi przywołanymi w niej wyrokami WSA w Olsztynie). Sąd ten uznał, że gramatyczna wykładnia omawianego pojęcia "hybrydowy napęd spalinowo-elektryczny" prowadzi do jednoznacznego wniosku, że samochodem o takim napędzie jest każdy samochód osobowy, który oparty jest na współdziałaniu obydwu silników: spalinowego i elektrycznego. Współdziałanie to polegać może na wspomaganiu napędu będącego wynikiem pracy silnika spalinowego napędem wynikającym z pracy silnika elektrycznego. U podstaw takiego wniosku pozostaje wspomniana wyżej wykładnia gramatyczna, której zastosowanie jest dodatkowo uzasadnione tym, że w żadnym aktualnie obowiązującym przepisie prawa podatkowego ustawodawca nie skonstruował legalnej definicji użytego w art. 105 pkt 1a lit. a oraz pkt 1b u.p.a. pojęcia "hybrydowy napęd spalinowo-elektryczny".

Poszukując słownikowego i encyklopedycznego rozumienia wyrazów zastosowanych w tych przepisach, WSA w Warszawie wskazał w powołanym wyroku, że pod pojęciem "hybryda" rozumie się - z punktu widzenia językowego – "coś, co składa się z różnych elementów, często do siebie niepasujących", zaś przymiotnik "hybrydowy" oznacza "będący wynikiem pomieszania dwóch gatunków (...), rodzajów (..)". Z kolei "napęd" oznacza m.in. "urządzenie do nadawania ruchu mechanizmowi lub maszynie", a także "energię powodującą ruch określonego elementu lub urządzenia" albo "wprawianie w ruch" takiego elementu lub urządzenia. Dla ustalenia, że dany samochód wyposażony jest w napęd hybrydowy, należy zatem rozstrzygnąć, czy urządzenie do nadawania temu samochodowi ruchu nadaje ten ruch w wyniku działania dwóch różnych ("niepasujących do siebie") gatunków (rodzajów) źródeł mocy, ewentualnie, czy energia powodująca ruch samochodu pochodzi z takich różnych źródeł, ewentualnie, czy "wprawianie samochodu w ruch" jest wynikiem oddziaływania na ten samochód (niewątpliwie chodzi o oddziaływanie poprzez układ napędowy) dwóch różnych źródeł mocy. Skoro w omawianym przepisie ustawa stanowi o napędzie hybrydowym, to samochodem o takim napędzie jest tylko taki pojazd, w którym wspomniane dwa różne źródła mocy oddziaływają bezpośrednio na urządzenie do nadawania samochodowi ruchu, ewentualnie taki, w którym energia pochodząca z dwóch źródeł mocy bezpośrednio powoduje ruch pojazdu, ewentualnie, w którym wprawianie pojazdu w ruch jest bezpośrednim wynikiem działania dwóch różnych źródeł mocy. Inaczej mówiąc, skoro przymiotnik "hybrydowy" odnosi się do napędu, to wymogi art. 105 pkt 1a lit. a oraz pkt 1b ustawy spełnia taki pojazd, w którym ruch pojazdu stanowi bezpośrednią konsekwencję pracy co najmniej dwóch różnych silników. Nie jest zatem pojazdem hybrydowym taki samochód, który wyposażono co prawda w jakiś rodzaj silnika elektrycznego (poza silnikiem spalinowym), ale silnik ten nie oddziałuje bezpośrednio na układ napędowy (verba legis - na "napęd") lecz służy bezpośrednio innym celom, np. wprawia w ruch (zapewnia funkcjonowanie) jakieś urządzenia lub systemy samochodu (klimatyzacja, wycieraczki), a przez to - tylko w sposób pośredni - wspiera pracę silnika spalinowego, tj. zmniejsza obciążenie tego silnika, powodując przy tym zmniejszenie zużycia paliwa napędzającego ten silnik, a finalnie zmniejszenie emisji do powietrza substancji szkodliwych.

W ocenie sądu treść przepisu krajowego w zakresie stawki podatku, tj. art. 105 pkt 1a lit. a u.p.a. nie budzi wątpliwości interpretacyjnych przy zastosowaniu wykładni literalnej. Obniżona stawka akcyzy przysługuje, jeżeli samochód osobowy posiada odpowiedni napęd, w przedmiotowej sprawie (hybrydowy spalinowo-elektryczny). Wysokość preferencyjnej stawki podatku akcyzowego uzależniono wyłącznie od pojemności silnika spalinowego. Ustawodawca jasno określił w art. 105 pkt 1a lit. a u.p.a. parametry silnika spalinowego: pojemność od 2.000 do 3.500 cm3, nie ustanowił natomiast żadnych wymagań w odniesieniu do silnika elektrycznego, co słusznie w skardze podniosła strona. Wyszczególnione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wymogi, które stały się podstawą naliczenia podatku akcyzowego dla nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu przy zastosowaniu stawki 18,6%, nie mają zatem podstaw prawnych. A należy pamiętać, że organy podatkowe działają na podstawie i w granicach obowiązującego prawa.

DIAS w rozpoznawanej sprawie nie wykazał, że silnik elektryczny nie wpływa na wspomaganie poruszania się samochodu osobowego (tym bardziej twierdząc, że silnik elektryczny jest silnikiem wspomagającym silnik spalinowy), co w ocenie organu II instancji ma powodować, że pojazd ten nie posiada hybrydowego napędu spalinowo-elektrycznego i nie może on skorzystać z obniżonej stawki akcyzy z art. 105 pkt 1a lit. a u.p.a. Z ustalonego stanu faktycznego wynika wniosek wręcz przeciwny. Odpowiedź [...] z 7 listopada 2024 r. (k. 17 akt odwoławczych) zawiera informację, że pojazd posiada zintegrowany alternator/rozrusznik używany m. in. do mechanicznego napędu poprzez wspomaganie silnika spalinowego. Mamy tutaj zatem do czynienia (odwołując się do zaprezentowanej wcześniej analizy WSA w Warszawie zaprezentowanej w przywołanym wyroku z 14 sierpnia 2024 r., sygn. akt III SA/WA 1147/24) nie tylko z pośrednim, ale i bezpośrednim wsparciem/wspomaganiem silnika spalinowego. Jest to wystarczające zatem do uznania spełnienia wymogu określonego w art. 105 pkt 1a lit. a u.p.a. i opodatkowania według stawki akcyzy w wysokości 9,3%. Nie jest natomiast istotne z punktu widzenia normy art. 105 pkt 1a lit. a u.p.a., że silnik elektryczny samodzielnie nie daje możliwości ruszenia z miejsca i pokonania żadnej odległości oraz, że silnik ten ma moc 2,2 kW.

Wobec powyższego nie ma racji DIAS, że z preferencji podatkowej mogą skorzystać tylko pojazdy posiadające zarówno silnik spalinowy, jak i silnik elektryczny, które są wykorzystywane do napędu i mogą być stosowane zamiennie (na co również zwróciła uwagę strona, że ustawodawca takiego wymogu nie wskazał w obowiązujących przepisach). Organ II instancji wykroczył zatem poza obowiązujące przepisy, uznając, że z takiej preferencji nie będą korzystać samochody osobowe o napędzie spalinowo-elektrycznym w wersji tzw. "miękkiej hybrydy", gdyż silnik elektryczny nie może samodzielnie napędzać samochodu, służy do uruchamiania gaszonego silnika spalinowego, wspomaga go również w trakcie przyspieszania lub rozpędzania sprężarki. Przyjęta interpretacja zdaniem sądu przeczy gramatycznej wykładni omawianego pojęcia "hybrydowy napęd spalinowo-elektryczny". Samochodem o takim napędzie jest bowiem każdy samochód osobowy, który oparty jest na współdziałaniu obydwu silników: spalinowego i elektrycznego (na co zresztą wskazuje sam organ stwierdzając, że silnik elektryczny wspomaga silnik spalinowy). Współdziałanie to polegać może na wspomaganiu napędu będącego wynikiem pracy silnika spalinowego napędem wynikającym z pracy silnika elektrycznego, co potwierdza [...] we wspomnianym już e-mailu z 7 listopada 2024 r. (por. powołany już wyżej wyrok WSA w Warszawie z 14 sierpnia 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 1147/24).

Jak podkreślił też WSA w Warszawie ww. wyroku (i "aż" ten) wymóg, tj. wymóg bezpośredniego oddziaływania co najmniej dwóch różnych silników na układ napędowy (lub powodowanie ruchu pojazdu przez dwa różne źródła mocy), wynika z omawianego fragmentu art. 105 pkt 1a lit. a oraz pkt 1b ustawy. Z tego fragmentu przepisu nie wynikają żadne wymogi co do mocy któregokolwiek z silników. Różnica tych mocy może być zatem rażąco wielka, jak i minimalna, takiej różnicy może też nie być wcale. Z punktu widzenia literalnej wykładni spornego przepisu bezpodstawne jest zatem oczekiwanie organu podatkowego, aby silnik elektryczny miał na tyle istotną moc, aby nie tylko "wspomagał" silnik spalinowy, ale też umożliwiał "autonomiczną" jazdę na tym silniku, i aby też "umożliwiał sprawne ruszanie z miejsca" przy wyłączonym silniku spalinowym, a w końcu, aby silnik elektryczny prowadził do "znacznej" redukcji emisji zanieczyszczeń. Te wszystkie wymagania wobec silnika elektrycznego po prostu nie znajdują żadnego oparcia w literalnym brzmieniu przepisu i jako takie, oznaczają wykładnię rozszerzającą, prawotwórczą, która co do zasady wykluczona jest przy interpretacji każdego przepisu, a w szczególności przepisu prawa podatkowego.

W ocenie sądu nie zmieniają powyższego Noty wyjaśniające zawarte w Informacyjnym Systemie Zintegrowanej Taryfy Celnej (ISZTAR4), na które powołuje się DIAS. Służą one jednolitemu stosowaniu zarówno Systemu Zharmonizowanego (HS), jak i Nomenklatury Scalonej (CN). Nie mają jednak znaczenia na etapie ustalania stawki akcyzy określonej w art. 105 pkt 1a lit. a u.p.a.

Jednocześnie sąd z urzędu ma wiedzę, że organy podatkowe dotychczas nie kwestionowały stosowania przez podatników obniżonej stawki w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Dopiero w ostatnim czasie przyjęły odmienną od dotychczasowej interpretację, do czego nawiązał organ odwoławczy, wskazując w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na opinię Komitetu Systemu Zharmonizowanego podjętą na 69. sesji HSC, że pojazd typu "miękka hybryda" nie posiada wyłącznego trybu jazdy elektrycznej. Są to nowe wytyczne Komitetu HS z marca 2022 r., do których odnosi się opublikowany w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C 404/1 z 20 października 2022 r. komunikat Komisji Europejskiej dotyczący decyzji w sprawie wiążących informacji wydanych przez organy celne państw członkowskich w sprawie klasyfikacji towarów w nomenklaturze celnej (2022/C 404/01). Jak zauważył WSA w Olszynie w powoływanym już wyżej wyroku z 9 października 2024 r., sygn. akt I SA/Ol 328/24, przyczyną odstąpienia od dotychczasowej praktyki orzeczniczej nie jest zmiana treści przepisu, lecz zmiana wykładni. Nowa wykładnia art. 105 pkt 1a lit. a u.p.a. wynika wyłącznie z powołanej wyżej opinii HSC, która nie jest wiążąca (czego świadomość ma DIAS wskazując w zaskarżonej decyzji, że wyjaśnienia do nomenklatury HS nie są objęte umową międzynarodową o Systemie Zharmonizowanym, w związku z czym nie są one wiążące zarówno dla podmiotów jak i organów podatkowych/celnych, nie stanowią normy prawnej, niemniej w praktyce stanowią one istotną wskazówkę, co do prawidłowej klasyfikacji towarów) - może natomiast być pomocna w zakresie klasyfikacji towarów.

W ocenie sądu, z uwagi na brzmienie przepisu art. 3 ust. 1 i art. 100 ust. 4 u.p.a. należy badać przynależność pojazdu do pozycji CN 8703 (a w razie potrzeby do poszczególnych podpozycji) oraz zasadniczego przeznaczenia pojazdu (do przewozu osób) w ramach ustalania przedmiotu opodatkowania. Jednak oceny tej nie można dokonywać na kolejnym etapie, tj. ustalaniu stawki podatku. Sąd nie podważa wynikającego z art. 3 ust. 1 u.p.a. nakazu zastosowania Nomenklatury Scalonej. W tej sprawie nie było sporu co do tego, że samochód nabyty wewnątrzwspólnotowo mieścił się w kategorii CN 8703. Jednak, jak już wyżej wyjaśniono klasyfikacja ta odgrywa istotną rolę przy wyznaczeniu zakresu przedmiotu opodatkowania, tj. gdy należy ustalić, czy doszło do wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Zdaniem sądu uznanie, że strona nabyła wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy oznacza, bez konieczności analizowania poszczególnych podpozycji CN, że nabyty został towar mieszczący się w pozycji CN 8703. Treść podpozycji byłaby szczególnie istotna wówczas, gdyby nastąpiło nabycie "pozostałego pojazdu mechanicznego". Wówczas należałoby dokonać zabiegów interpretacyjnych opisanych w zaskarżonej decyzji, a w tym także rozważyć skorzystanie z opinii klasyfikacyjnych HSC. Natomiast na etapie badania, czy do towaru sklasyfikowanego już jako samochód osobowy dopuszczalne jest zastosowanie preferencyjnej stawki akcyzy, należy oprzeć się na treści przepisu krajowego normującego stawki akcyzy, co w rozpoznawanej sprawie wymagało wyjaśnienia, czy sporny samochód posiada hybrydowy napęd spalinowo-elektryczny. W tym zakresie należało kierować się wykładnią językową przepisu, uwzględniając to, że stawki podatku akcyzowego określają poszczególne państwa członkowskie, z zachowaniem stawek minimalnych przyjętych w UE. Przepis prawa krajowego normujący stawki akcyzy, czyli art. 105 u.p.a. nie odsyła natomiast do klasyfikacji CN.

Uzupełniająco w odniesieniu do argumentacji przedstawionej w powołanych wyżej orzeczeniach sądowych, należy wskazać, że stanowisko, że odesłanie do klasyfikacji CN dotyczy w stanie sprawy jedynie etapu ustalania przedmiotu opodatkowania nie zaś wysokości stawki akcyzy potwierdza również brzmienie art. 7d ust. 1 i 2 u.p.a.

Zgodnie art. 7d ust. 1 u.p.a. WIA jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania wyrobu akcyzowego albo samochodu osobowego akcyzą, organizacji obrotu wyrobami akcyzowymi lub oznaczania znakami akcyzy tych wyrobów, która określa: 1) klasyfikację wyrobu akcyzowego albo samochodu osobowego w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) albo 2) rodzaj wyrobu akcyzowego przez opis tego wyrobu w takim stopniu szczegółowości, który jest wystarczający do określenia opodatkowania wyrobu akcyzowego akcyzą, organizacji obrotu wyrobami akcyzowymi lub oznaczania znakami akcyzy tych wyrobów.

Stosownie do art. 7d ust. 2 u.p.a., w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, WIA wydaje się, gdy podanie kodu klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) nie jest wystarczające do określenia opodatkowania wyrobów akcyzowych akcyzą, organizacji obrotu wyrobami akcyzowymi lub oznaczania znakami akcyzy tych wyrobów.

Jak wskazał NSA w wyrokach z 15 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 1486/22 oraz I FSK 1086/22, brzmienie art. 7d ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.a. przesądza, że decyzja w sprawie wiążącej informacji akcyzowej jest wydawana na potrzeby opodatkowania wyrobu akcyzowego albo samochodu osobowego akcyzą, organizacji obrotu wyrobami akcyzowymi lub oznaczania znakami akcyzy tych wyrobów i określa klasyfikację wyrobu akcyzowego albo samochodu osobowego w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) albo rodzaj wyrobu akcyzowego przez opis tego wyrobu w takim stopniu szczegółowości, który jest wystarczający do określenia opodatkowania wyrobu akcyzowego akcyzą, organizacji obrotu wyrobami akcyzowymi lub oznaczania znakami akcyzy tych wyrobów. Istotna jest przy tym treść art. 7 ust. 2 ustawy, który dotyczy przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, tj. gdy decyzja powinna określać "rodzaj wyrobu akcyzowego przez opis tego wyrobu w takim stopniu szczegółowości, który jest wystarczający do określenia opodatkowania wyrobu akcyzowego akcyzą, organizacji obrotu wyrobami akcyzowymi lub oznaczania znakami akcyzy tych wyrobów". Decyzję o takiej treści wydaje się, gdy podanie kodu klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) nie jest wystarczające do określenia opodatkowania wyrobów akcyzowych akcyzą, organizacji obrotu wyrobami akcyzowymi lub oznaczania znakami akcyzy tych wyrobów. W stanie rozpoznawanej sprawy NSA dopuścił, że klasyfikacja towaru pod pozycją CN 3403 przesądza o tym, że towar jest wyrobem akcyzowym, nie przesądza jednak o mającej do niego zastosowanie stawce akcyzy z uwagi na brzmienie przepisu art. 89 ust. 1 pkt 11 lit. c u.p.a. normującego stawkę podatku.

Zdaniem sądu rozpoznającego niniejszą sprawę analogicznie w tej sprawie należy uznać, że zaklasyfikowanie pojazdu do odpowiedniej pozycji CN wprawdzie przesądza, że pojazd stanowi samochód osobowy, to jednak, z uwagi na brzmienie przepisu art. 105 pkt 1a lit. a u.p.a. nie jest to wystarczające do określenia opodatkowania akcyzą.

Sąd w składzie rozpoznającym sprawę nie podzielił tym samym stanowiska wyrażonego w nieprawomocnych wyrokach WSA w Opolu: z 9 października 2024 r., sygn. akt I SA/Op 633/24 - I SA/Op 637/24 (do których odwołuje się DIAS) zaznaczając, że przedmiotem zaskarżenia w tych sprawach była wiążąca informacja akcyzowa, w której zasadniczym przedmiotem sporu w sprawie była kwestia klasyfikacji pojazdu samochodowego do podpozycji CN.

Podsumowując, rozważania organu podatkowego nie mają podstaw prawnych dla ustalenia stawki podatku na podstawie art. 105 u.p.a. Omawiana regulacja nie odsyła w spornej kwestii do innych norm prawnych ani też klasyfikacji CN. DIAS nie może też uzależniać w ramach art. 105 u.p.a. stawki podatku od spełnienia zaklasyfikowania do pojazdów o hybrydowym napędzie spalinowo-elektrycznym (art. 105 pkt 1a lit. a) lub stanowiących pojazd hybrydowy (lit. b) - według własnych kryteriów (bez umocowania w obowiązujących przepisach prawa), nawet jeśli są inspirowane nowymi wytycznymi Komitetu HS. Narzucone przez organ wymagania wobec silnika elektrycznego nie znajdują oparcia w literalnym brzmieniu przepisu normującego stawkę akcyzy (co słusznie zauważyła w skardze strona). Ponadto, wbrew stanowisku organu, przeciwko przyjętej w zaskarżonej decyzji interpretacji przepisów u.p.a. dotyczących stawek akcyzy przemawia nie tylko ich gramatyczna wykładnia, lecz także cel ich ustanowienia oraz relacja z innymi przepisami tej ustawy u.p.a., w tym w szczególności dotyczącymi przedmiotu opodatkowania.

Z tych względów sąd stwierdził, że organ naruszył wskazany w skardze art. 105 pkt 1a lit. a w zw. z art. 3 ust. 1 u.p.a. Przedstawiona powyżej wykładnia przepisów prawa materialnego powinna skutkować uznaniem prawa strony do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. W konsekwencji zaskarżoną decyzję należało uchylić na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.

Ponownie rozpatrując sprawę, organ II instancji uwzględni ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 §2 p.p.s.a. Na zasądzone koszty składa się wpis od skargi w kwocie 535,00 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 3.600,00 zł stosownie do §14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z §2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2023 r. poz. 1964 ze zm.) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17,00 zł.

Orzeczenia, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.