II FSK 1179/12 - Wyrok

Data orzeczenia	2014-04-08	
Data wpływu	2012-05-14	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Bogusław Dauter
Jacek Brolik /przewodniczący/
Zbigniew Romała /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych	
Hasła tematyczne	Podatkowe postępowanie	
Sygn. powiązane	I SA/Po 763/11	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2005 nr 8 poz 60; art.70 par. 3, art. 247 par. 1 pkt 3;  Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA del. Zbigniew Romała (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 8 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "W." S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 26 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Po 763/11 w sprawie ze skargi "W." S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "W." S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Po 763/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę W. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 5 sierpnia 2011 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

Decyzją z dnia 30 czerwca 2010 r. Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w P. określił W. S.A. z siedzibą w W. – dalej jako "Spółka", zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w kwocie 3.518.203 zł.

W odniesieniu do skutków podatkowych dotyczących dobrowolnego umorzenia akcji Spółki w P. S.A. za wynagrodzeniem (1 zł) stanowiącym kwotę niższą niż wydatek na ich nabycie (19.030.274,51 zł), organ podatkowy stwierdził, że poprzez zaliczenie ww. wydatku do kosztów uzyskania przychodów oraz podwyższenie przychodów badanego roku naruszono przepisy art. 7 ust. 3 pkt 2 i pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) – dalej jako "u.p.d.o.p.".

Pismem z dnia 16 lutego 2011 r. Spółka wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w P. u z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia 30 czerwca 2010 r.

Jako podstawę swojego żądania Spółka wskazała przepis art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako "Ordynacja podatkowa", stwierdzając, że w sprawie doszło do rażącego naruszenia przepisów art. 15 ust. 1k, art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 17a ust. 3

i art. 16ł ust. 4 u.p.d.o.p.

Zdaniem Spółki, organ podatkowy dopuścił się rażącego naruszenia przepisu

art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że transakcja nabycia akcji w celu ich umorzenia nie podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych i wg stawki określonej

w art. 19 ust. 1 ww. ustawy. Tym samym, decyzja z dnia 30 czerwca 2010 r.

o kwalifikacji zbycia akcji przez Spółkę jako przychodu z udziału w zyskach P. S.A. jest decyzją wydaną z rażącym naruszeniem obowiązującego prawa.

Na dowód, że ww. decyzja została w tym zakresie wydana z rażącym naruszeniem prawa, strona przedłożyła pismo Ministerstwa Finansów z dnia 7 marca 2002 r. nr PP4/BA 8214–34–15/02, wydane w trybie art. 14 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej W piśmie tym, odnosząc się do skutków podatkowych w przedmiocie dobrowolnego umorzenia udziałów, Ministerstwo Finansów stwierdziło, że następstwem uchwały o umorzeniu udziałów jest nabycie przez spółkę własnych udziałów, może się ono odbyć za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia. Otrzymane wynagrodzenie jest źródłem powstania dochodu stanowiącego różnicę pomiędzy przychodem z tytułu zbycia przez udziałowca udziału, a kosztami jego nabycia określonymi w art. 16 ust. 1 pkt 8 lub art. 15 ust. 1k u.p.d.o.p. Dochód ten opodatkowany będzie na zasadach ogólnych wyrażonych w art. 7 ust. 1 i 2 tej ustawy i wg stawki określonej w art. 19 ust. 1.

Spółka zarzuciła również, że organ podatkowy nie zbadał prawidłowości zwiększenia przychodów podlegających opodatkowaniu, których nie wykazała

w przychodach ustalonych wg prawa bilansowego (10.218.515,65 zł) oraz wyłączenia

z kosztów bilansowych kwoty 9.574.836,54 zł, którą uznała za koszty nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podniesiono, że organ podatkowy nie wniósł zastrzeżeń do dokonanego przez Spółkę zwiększenia przychodów wykazanych wg prawa bilansowego o przychody w kwocie 7.829.464,81 zł dotyczącej leasingu środków trwałych.

Decyzją z dnia 27 kwietnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w P. z dnia 30 czerwca 2010 r., z powodu braku przesłanek zawartych w przepisie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie oraz zmianę poprzez uwzględnienie wydatków poniesionych na zakup akcji, jako kosztu uzyskania przychodów na zasadach ogólnych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 7 ust. 1 i 2 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię, w wyniku czego zakwestionowano wydatki poniesione na zakup akcji jako koszt uzyskania przychodu w chwili sprzedaży tych akcji, łączony z innymi kosztami na zasadach ogólnych.

W uzasadnieniu wskazano, że z przepisów art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. wynika, iż podatnik podatku dochodowego od osób prawnych w chwili wydatku na zakup akcji nie zalicza tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, jednakże ma prawo zaliczyć ten wydatek do kosztów podatkowych w chwili dokonywania sprzedaży tych akcji. W opinii strony, z treści przepisu art. 7 ust. 2 ww. ustawy wynika, że podatnik miał prawo zaliczyć do ogólnych kosztów wydatki związane z zakupem akcji w chwili dokonywania ich sprzedaży. Strona dodała, że w przepisie tym mowa jest ogólnie o sprzedaży, a zatem argument podnoszony przez organy podatkowe, iż w sprawie mamy do czynienia ze sprzedażą warunkową jest bez znaczenia, ponieważ przepis ten odnosi się do każdej sprzedaży (np. warunkowej, terminowej, na raty itp.).

Decyzją z dnia 5 sierpnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia 27 kwietnia 2011 r. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w P. z dnia 30 czerwca 2010 r.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest samodzielnym postępowaniem podatkowym, którego istotą jest ustalenie, czy decyzja ostateczna wydana przez organ podatkowy została dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, zawierającym zamknięty katalog podstaw stwierdzenia nieważności decyzji. Dyrektor podzielił pogląd wyrażony w swojej wcześniejszej decyzji z dnia 27 kwietnia 2011 r. co do zakwalifikowania skutków podatkowych odpłatnego zbycia akcji na rzecz Spółki

(w omawianym przypadku P. S.A.) w celu umorzenia, podlegającego opodatkowaniu jako przychód z udziału w zyskach osób prawnych, w oparciu o przepisy art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 22 ust. 1, art. 7 ust. 2 i 3 u.p.d.o.p.

Zdaniem organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie strona wniosła

o dokonanie odmiennej interpretacji przepisów zastosowanych do ustalonego w toku postępowania podatkowego stanu faktycznego, kwestia ta zaś mogła być przedmiotem rozpatrywania jedynie w zwykłym postępowaniu instancyjnym, a nie w postępowaniu

w trybie nadzwyczajnym. Powołując się na przepis art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Dyrektor wyjaśnił, że dochód akcjonariusza (osoby prawnej) uzyskany w wyniku odpłatnego zbycia przez niego na rzecz spółki kapitałowej jej własnych akcji w celu ich umorzenia jest dochodem z udziału w zyskach osób prawnych i podlegający opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, stosownie do treści

art. 22 ww. ustawy. Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się m.in. kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia. Według tego przepisu nie stanowią przychodu kwoty otrzymane

z odpłatnego zbycia akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia w części stanowiącej koszt ich nabycia lub objęcia. Koszty związane z nabyciem akcji są wyłączone

z przychodu, a nie potrącane jako koszt jego uzyskania, co powoduje, że nie jest możliwe rozpoznanie straty z tytułu umorzenia. Przepis ten w sposób kompletny reguluje sposób rozliczenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Tym samym, organ odwoławczy nie zgodził się ze stroną, że wydatki związane z zakupem akcji w chwili dokonywania ich sprzedaży winny być zaliczone do kosztów ogólnych. A zatem, każda transakcja polegająca na sprzedaży akcji spółce

w celu ich umorzenia podlegać będzie opodatkowaniu jako przychód z udziału

w zyskach osób prawnych. Wynika to wprost z art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

W opinii organu odwoławczego, treść powołanego przepisu jest precyzyjna i nie wymaga zabiegów interpretacyjnych dla odczytania normy prawnej. Udział w zyskach osoby prawnej stanowi źródło przychodów, z którego dochód jest równy uzyskanemu przychodowi (ustalonemu zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p.) i podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 22 ww. ustawy stanowiącym, iż podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium RP ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu. Jest to zatem wyjątek od zasady, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód (art. 7 ust. 1 ww. ustawy).

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w P., w przedstawionym stanie faktycznym nie powstał przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. Jednocześnie wartość kosztów nabycia umorzonych akcji ponad przychód uzyskany z ich sprzedaży nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów, co wynika z art. 7 ust. 3 pkt 3 tej ustawy. Dlatego w decyzji Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w P. prawidłowo zastosowano normę prawną z art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. Nie zachodziła zatem przesłanka do stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie przepisu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem organu odwoławczego, podnoszone przez odwołującą argumenty nie uzasadniają zaistnienia w przedmiotowej sprawie rażącego naruszenia prawa.

W skardze na decyzję organu odwoławczego Spółka zarzuciła jej naruszenie

art. 7 ust. 1 i 2 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię,

w wyniku czego zakwestionowano wydatki poniesione na zakup akcji jako koszt uzyskania przychodu w chwili sprzedawania tych akcji, łączony z innymi kosztami na zasadach ogólnych.

Stawiając powyższy zarzut Spółka wniosła o uchylenie decyzji obydwu instancji

i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów procesu wg norm obowiązujących.

W uzasadnieniu strona skarżąca, powołując się na przepisy art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., wskazała, że z ich treści wynika, iż podatnik podatku dochodowego od osób prawnych w chwili wydatku na zakup akcji nie zalicza tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, jednakże ma prawo zaliczyć ten wydatek do kosztów podatkowych w chwili dokonywania sprzedaży tych akcji. W opinii strony,

z treści przepisu art. 7 ust. 2 ww. ustawy wynika, że podatnik miał prawo zaliczyć do ogólnych kosztów, wydatki związane z zakupem akcji w chwili dokonywania ich sprzedaży. Ponadto strona dodała, że w przepisie tym jest mowa ogólnie o sprzedaży, a zatem w opinii skarżącej argument podnoszony przez organy podatkowe, iż

w sprawie mamy do czynienia ze sprzedażą warunkową jest bez znaczenia, ponieważ przepis ten odnosi się do każdej sprzedaży (np. warunkowej, terminowej, na raty itp.).

Dyrektor Izby Skarbowej w P. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 26 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Po 763/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę.

W uzasadnieniu Sąd nie podzielił zarzutu strony skarżącej, jakoby w niniejszej sprawie doszło do rażącego naruszenia przepisów materialnego prawa podatkowego,

tj. art. 7 ust. 1 i 2 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. oraz art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, jako podstawy wyeliminowania w trybie nadzwyczajnym ostatecznej decyzji Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w P. z dnia 30 czerwca 2010 r.

W pierwszej kolejności WSA w Poznaniu wskazał na sformułowaną w art. 128 Ordynacji podatkowej zasadę trwałości ostatecznych decyzji podatkowych oraz omówił wyjątki od tej zasady. Sąd zaakcentował, że stanowiąca taki właśnie wyjątek instytucja stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych jest nadzwyczajną formą postępowania, mającą na celu wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji dotkniętych istotnymi wadami o charakterze materialnoprawnym, przy czym celem postępowania

o stwierdzenie nieważności decyzji nie jest ponowne merytoryczne rozstrzyganie sprawy co do jej istoty, lecz ewentualne ustalenie kwalifikowanej niezgodności tej decyzji z przepisami prawa.

Sąd zwrócił uwagę na specyfikę postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, które jest samodzielnym postępowaniem administracyjnym, zaś jego istotą jest ustalenie, czy decyzja ostateczna wydana przez organ podatkowy została dotknięta jedną z wad wymienionych w przepisie art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Postępowanie to nie zastępuje zatem postępowania odwoławczego i nie może przeradzać się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo zebrany materiał dowodowy, przeprowadza dowody uzupełniające lub ponownie ocenia wszystkie zarzuty strony.

Odnosząc się do przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji, na którą powołała się Spółka w swoim wniosku z dnia 16 lutego 2010 r., WSA w Poznaniu wskazał, że zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w doktrynie, utrwalone jest stanowisko, zgodnie z którym rażące naruszenie prawa następuje tylko wtedy, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa oraz gdy charakter tego naruszenia powoduje, że owa decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Natomiast, jeżeli istnieje możliwość rozbieżnej interpretacji konkretnej normy, czyli można podjąć na jej tle rozstrzygnięcia o różnej treści, a dla każdego z takich rozstrzygnięć można znaleźć oparte na prawidłowej wykładni argumenty, to w takiej sytuacji żadnego z takich rozstrzygnięć nie można kwalifikować jako wydanego z rażącym naruszeniem prawa. Postawienie zarzutu rażącego naruszenia prawa musi być związane z konkretnym przepisem, którego treść nie budzi wątpliwości, a interpretacja w zasadzie nie wymaga sięgania po inne metody wykładni poza językową.

Sąd pierwszej instancji zwrócił również uwagę, że wstępnym warunkiem uznania, iż nastąpiło rażące naruszenie prawa jest ustalenie, czy w zakresie objętym decyzją obowiązywał niewątpliwy stan prawny. Jeżeli jednak stosując prawidłowe reguły wykładni dojść można do odmiennych, lecz dopuszczalnych jej wyników, brak jest podstaw do uznania, że decyzja wydana w oparciu o odmienną, ale dopuszczalną interpretację takiego przepisu prawa, narusza to prawo w sposób rażący.

Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy WSA w Poznaniu podał, że Dyrektor Izby Skarbowej w P. w swej decyzji wskazał, iż w rozpatrywanej sprawie podstawę prawną decyzji Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w P. z dnia 30 czerwca 2010 r. stanowiły m.in. przepisy art. 7 ust. 2 i 3, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 12 ust. 4 pkt 3, art. 16 ust. 1 pkt 8

i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., wg stanu prawnego na dzień 31 grudnia 2006 r. Dokonując wykładni tych przepisów Dyrektor Izby Skarbowej w P. w swej decyzji z dnia

27 kwietnia 2011 r. odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej co do zakwalifikowania skutków podatkowych odpłatnego zbycia akcji na rzecz P. S.A., posłużył się możliwą do przyjęcia interpretacją przepisów prawa powszechnie obowiązującego, iż wydatki poniesione na zakup akcji jako koszt uzyskania przychodu w chwili sprzedaży tych akcji nie powinny być łączone z innymi kosztami na zasadach ogólnych. Z art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. wynika, że dochód akcjonariusza (osoby prawnej) uzyskany w wyniku odpłatnego zbycia przez niego na rzecz spółki kapitałowej jej własnych akcji w celu ich umorzenia jest dochodem z udziału w zyskach osób prawnych i podlega opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, stosownie do treści art. 22 ww. ustawy. Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się m.in. kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia. Według tego przepisu nie stanowią przychodu kwoty otrzymane z odpłatnego zbycia akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia w części stanowiącej koszt ich nabycia lub objęcia. W myśl tej regulacji koszty związane z nabyciem akcji są wyłączone z przychodu, a nie potrącane jako koszt jego uzyskania, co powoduje, że nie jest możliwe rozpoznanie straty z tytułu umorzenia. Przepis ten w sposób kompletny reguluje sposób rozliczenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Dlatego wydatki związane z zakupem akcji w chwili dokonywania ich sprzedaży nie powinny być zaliczone do kosztów ogólnych. Skoro w niespornym stanie faktycznym nie powstał przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych ( art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p.), to jednocześnie wartość kosztów nabycia umorzonych akcji ponad przychód uzyskany z ich sprzedaży nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów ( art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p.).

WSA w Poznaniu podniósł, że skarżąca we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej zarzuciła decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. błędną wykładnię materialnego prawa podatkowego. Tymczasem, w orzecznictwie sądowym

i doktrynie prawa podatkowego ugruntowany jest pogląd, że możliwość ewentualnej różnej interpretacji tekstu prawnego nie stanowi rażącego naruszenia prawa oraz podstawy do wyeliminowania z obrotu prawnego w trybie stwierdzenia nieważności takiej decyzji ostatecznej.

Końcowo Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że podobną interpretację przepisów u.p.d.o.p., jaką zastosował organ podatkowy, zaprezentował m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w prawomocnym wyroku z dnia 15 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1084/08, stwierdzając m.in., że nie stanowią przychodu kwoty otrzymane z odpłatnego zbycia akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia w części będącej kosztem ich nabycia lub objęcia. Koszty związane z nabyciem akcji są zatem wyłączone z przychodu, a nie potrącane jako koszt jego uzyskania, co powoduje z kolei, że nie jest możliwe rozpoznanie straty z tytułu umorzenia.

Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiodła Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego radcę prawnego adwokata P. S., wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów procesu wg norm obowiązujących.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie art. 7 ust. 1 i 2 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię, w wyniku czego zakwestionowano wydatki poniesione na zakup akcji jako koszt uzyskania przychodu w chwili sprzedawania tych akcji łączony z innymi kosztami na zasadach ogólnych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor przytoczył treść przepisów art. 7

ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., wskazując, że przepisy te – w przeciwieństwie do regulacji ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych – regulują zasadę jednego źródła przychodów. Zatem w podatku dochodowym od osób prawnych wszelkie przychody oraz wszelkie koszty opodatkowane są w taki sam sposób. Konsekwencją tego jest sumowanie wszelkich przychodów oraz wszelkich kosztów celem obliczenia wyniku podatkowego zwanego dochodem lub stratą.

Następnie autor skargi kasacyjnej wskazał, że szczególne zasady zaliczania do kosztów uzyskania wydatków poniesionych na zakup akcji określa art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Po przytoczeniu treści przepisu tego artykułu pełnomocnik Spółki wywiódł, że podatnik podatku dochodowego od osób prawnych w chwili wydatku na zakup akcji nie zalicza tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, natomiast ma prawo zaliczyć ten wydatek do kosztów uzyskania przychodów w chwili dokonywania sprzedaży tych akcji. Sumując ten przepis z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. autor skargi kasacyjnej postawił tezę, że podatnik miał prawo zaliczyć do ogólnych kosztów wydatki związane z zakupem akcji w chwili dokonywania ich sprzedaży. Nadmieniono przy tym, że w ww. przepisie mowa jest ogólnie o sprzedaży. A zatem, argument podnoszony przez organy podatkowe, że mamy do czynienia ze sprzedażą warunkową, jest w ocenie pełnomocnika bez znaczenia, ponieważ przepis ten odnosi się do każdej sprzedaży (np. warunkowej, terminowej, na raty itp.).

Dyrektor Izby Skarbowej w P., reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego Hannę Rybacką, w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od strony skarżącej na swoją rzecz kosztów postępowania,

w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a.", skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia

ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia

z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

W sprawie niniejszej nieprawidłowa redakcja zarzutów czyni skargę kasacyjną bezpodstawną.

Autor skargi kasacyjnej sformułował bowiem jedynie zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 i 2 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego

1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), poprzez ich błędną wykładnię, a w uzasadnieniu, poza treścią powyższych przepisów, ograniczył się do dziesięciowierszowego podsumowania.

Takie stanowisko nie pozostaje w związku z treścią zaskarżonego wyroku, abstrahuje bowiem od przedmiotu rozstrzygnięcia sądowego, którym było oddalenie skargi na decyzję o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji. W zaskarżonym wyroku WSA w Poznaniu nie interpretował przywołanych wyżej przepisów, tym samym nie mógł dopuścić się błędnej ich wykładni.

W sytuacji, gdy podstawą stwierdzenia nieważności decyzji administracyjnej ma być rażące naruszenie prawa, a strona zmierza do wykazania w postępowaniu kasacyjnym, że pogląd sądu na temat rażącego albo nierażącego naruszenia przepisów prawa materialnego przez organ administracyjny był błędny. Jako podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 1 P.p.s.a., należy powołać art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), w związku

z przepisem, o którego stopień naruszenia toczy się spór (por. B. Dauter [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX, 2013).

W wyroku z dnia 6 marca 2007 r. sygn. akt II FSK 354/06, LEX nr 926953, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że jeżeli jest rzeczą bezsporną,

iż w postępowaniu zwyczajnym naruszono art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej dotyczący przyczyn przerwania przedawnienia, ale organ podatkowy odmówił stwierdzenia nieważności takiej decyzji, uznając, że naruszenie wspomnianego przepisu nie było rażące, a sąd pierwszej instancji pogląd ten podzielił, to strona, chcąc wykazać, że ocena sądu była błędna, powinna postawić zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 w zw.

z art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej. Samo podniesienie zarzutu naruszenia art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej jest niewystarczające.

Jak wyżej wskazano, autor skargi kasacyjnej nie podniósł zarzutu naruszenia

art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, ani nie odniósł się do tego kluczowego zagadnienia w jej uzasadnieniu.

Rozpoznawana przez Sąd pierwszej instancji sprawa prowadzona była w trybie nadzwyczajnym, jakim jest stwierdzenie istnienia bądź braku przesłanek wskazujących na to, że kontrolowana w tym postępowaniu decyzja dotknięta jest jedną z wad określonych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ wszczynając postępowanie

w sprawie nieważności decyzji ostatecznej uruchamia to postępowanie w nowej sprawie, nie orzeka natomiast co do istoty sprawy rozstrzygniętej w kwestionowanej decyzji. Skoro zatem istotą postępowania administracyjnego o stwierdzenie nieważności decyzji jest ustalenie, czy zachodzi którakolwiek z przesłanek nieważności, nie zaś merytoryczna kontrola podjętego w postępowaniu zwykłym rozstrzygnięcia, również Sąd pierwszej instancji nie może prowadzić postępowania zmierzającego do skontrolowania legalności merytorycznej decyzji ostatecznej, a jedynie winien ocenić, czy organy obu instancji prawidłowo przyjęły, iż w sprawie wystąpiły bądź nie wystąpiły przesłanki wymienione w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Wskazać poza tym należy, że dla skutecznego postawienia zarzutu rażącego naruszenia prawa stanowiącego podstawę do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej nie jest wystarczające samo stwierdzenie, iż określony przepis należy rozumieć inaczej, niż to przyjął organ wydający kwestionowaną decyzję. Konieczne jest bowiem w takim wypadku wykazanie, iż dokonana w taki właśnie sposób wykładnia jest rażąco wadliwa, a więc, że zarzucane uchybienie ma charakter oczywisty, jasny i bezsporny, zaś Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął brak podstaw do wydania wyroku w oparciu o art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.

Nie budzi wątpliwości w orzecznictwie sądowym, że o rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej nie można mówić, gdy na gruncie określonej regulacji prawnej możliwe jest dokonywanie jej odmiennej wykładni. Oczywistość naruszenia prawa polega na rzucającej się w oczy sprzeczności pomiędzy treścią rozstrzygnięcia, a przepisem prawa stanowiącym jego podstawę prawną.

W sposób rażący może zostać naruszony wyłącznie przepis, który może być stosowany w bezpośrednim rozumieniu, to znaczy taki, który nie wymaga stosowania wykładni prawa. Skutki, które wywołuje decyzja uznana za rażąco naruszająca prawo, to skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia wymagań praworządności – skutki gospodarcze lub społeczne skutki naruszenia, których wystąpienie powoduje, że nie jest możliwe zaakceptowanie decyzji jako aktu wydanego przez organy praworządnego państwa (por. wyrok NSA z dnia 19 września 2007 r. sygn. akt II OSK 1227/06, LEX nr 377389). Takiego naruszenia prawa w rozpatrywanej sprawie jednakże nie stwierdzono.

WSA w Poznaniu wskazał możliwe interpretacje przepisów objętych zarzutem skargi kasacyjnej i przywołał na poparcie swojego stanowiska wyrok NSA z dnia

15 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1084/08, natomiast sam nie dokonał wykładni przepisów prawa materialnego, nie będąc do tego zobligowany w toku kontroli legalności decyzji wydanej w trybie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił ją.

O zwrocie kosztów postępowania od strony skarżącej na rzecz organu administracji orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2

lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).[pic]