Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA del. Anna Juszczyk-Wiśniewska, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 28 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 26 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Ke 201/10 w sprawie ze skargi B. S. i S. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach, 2) zasądza od B. S. i S. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 6.433 (sześć tysięcy czterysta trzydzieści trzy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Decyzją z dnia 15 stycznia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K., na podstawie art. 233 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej zwana: Ordynacja podatkowa), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 8 września 2009 r. w sprawie określenia B.S. i S.S. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. w wysokości 206 596 zł.

Powołując się na treść art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako: u.p.d.o.f.) organ odwoławczy zważył, iż istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadzała się do oceny zasadności zaliczenia przez podatnika w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup usług budowlanych od podwykonawcy D.S., przy czym, wysokość przychodu z tytułu świadczonych przez podatnika usług nie została zakwestionowana. W celu zweryfikowania rzetelności faktur wystawionych przez D.S. organ pierwszej instancji powołał biegłego z zakresu budownictwa ogólnego – M.S. dla oceny możliwości wykonania przez podwykonawcę w 2005 r. robót budowlanych udokumentowanych tymi fakturami. Na podstawie udostępnionych przez organ podatkowy materiałów dowodowych, to jest: wystawionych przez D.S. faktur VAT, kosztorysów ofertowych i protokółów odbioru robót, biegły dokonał szacunkowego wyliczenia wartości robót remontowo - budowlanych możliwych do wykonania przez przedsiębiorcę – D.S.. Przy sporządzaniu przedmiotowej opinii biegły wziął pod uwagę liczbę zatrudnionych przez podwykonawcę pracowników, ilość roboczogodzin możliwych do przepracowania w ciągu 2005 r. oraz rodzaj wykonywanych przez podatnika robót remontowo - budowlanych. Maksymalną wartość przedmiotowych robót biegły określił poprzez zastosowanie do ilości roboczogodzin (3660) przepracowanych przez firmę podwykonawcy D.S. w 2005 r. stawki za 1 roboczogodzinę w wysokości 13,73 zł. Ilość roboczogodzin (3660) przepracowanych przez firmę brata podatnika w 2005 r. biegły ustalił jako iloczyn liczby przepracowanych w 2005 r. dni (305) i liczby pracy godzin w ciągu dnia (12). Biegły oparł się w tym zakresie na zeznaniach świadków. Stawkę za 1 roboczogodzinę biegły ustalił na podstawie stawek robocizny netto z narzutami, wynikających ze sporządzonych przez S.S. kosztorysów ofertowych i powykonawczych. Ustalona na tej podstawie maksymalna wartość robót budowlanych możliwych do wykonania przez firmę podwykonawcy w kwocie 50 251,80 zł została następnie zwiększona o 175%, tj. do kwoty 138.192,45zł, z uwagi na zgłoszenie w toku postępowania podatkowego faktu zatrudniania przez D.S. pracownika- L.P. oraz korzystania z nieodpłatnej pomocy ojca –W.S.

Uwzględniając powyższe, w wydanej opinii powołany biegły stwierdził, że firma D.S. nie mogła wykonać robót budowlanych o wartości 642 310,00 zł wynikających ze spornych faktur. W ocenie rzeczoznawcy, przedmiotowe prace mógł wykonać zespół składający się z co najmniej 19 pracowników, pracujących po 8 godzin dziennie przez cały rok, zgodnie z kodeksem pracy. Z uwagi na różne kwalifikacje pracowników, wydajność ta może różnić się o +/- 30%, a tym samym niezbędna ilość pracowników może mieścić się w przedziale od 11 do 25 pracowników w ciągu roku. Biegły zwrócił także uwagę na fakt, iż żaden wykonawca robót nie płaci swojemu podwykonawcy 100% wynagrodzenia otrzymanego od inwestora, lecz potrąca od 5 do 10% jako swoje wynagrodzenie. Jednakże w przedmiotowej opinii rzeczoznawca zastosował wyjątek od powyższej reguły przyjmując, że wykonawca zrefundował podwykonawcy 100% wynagrodzenia.

W ocenie organu odwoławczego, poczynione w przedmiotowej sprawie ustalenia uprawniały do stwierdzenia nierzetelności prowadzonej przez S. S. w 2005r. podatkowej księgi przychodów i rozchodów w zakresie ewidencji kosztów uzyskania przychodów i pominięcia tej księgi za dowód w postępowaniu podatkowym w trybie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej. W związku ze stwierdzoną nierzetelnością podatkowej księgi przychodów i rozchodów prowadzonej przez podatnika w 2005 r. i pominięciem jej za dowód w postępowaniu podatkowym, zasadnie organ pierwszej instancji dokonał szacunkowego określenia podstawy opodatkowania z tytułu prowadzonej przez S.S. działalności gospodarczej, stosownie do art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Do określenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zakupu usług budowlanych od D.S. organ pierwszej instancji przyjął wartość robót, jaką mógł wykonać podwykonawca, wynikającą z opinii sporządzonej przez powołanego przez ten organ biegłego, w kwocie 138 192,45 zł, tj. w kwocie niższej o 504 117,55 zł od wartości wynikającej z wystawionych przez D.S. faktur w kwocie 642 310,00 zł.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie: art. 23, art. 127, art. 123, art. 233 § 2, art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4, art. 122, art. 191, art. 187 § 1, art. 121 Ordynacji podatkowej oraz art. 22 ust. 1 i art. 25 u.p.d.o.f. W ocenie skarżących, organy podatkowe powinny wskazać, która konkretnie faktura, wystawiona za które konkretne usługi, jest fakturą "pustą", tj. dokumentującą usługi nie wykonane w rzeczywistości przez wystawcę i wskazać dowody uzasadniające taki zarzut, w szczególności wykazać, czy dane usługi zostały w ogóle wykonane, a jeśli tak, to przez kogo. Wobec powyższego skarżący stwierdzili, że organ pierwszej instancji nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, uznając, że wystarczy stwierdzić teoretyczną niemożliwość wykonania usług o wartości 642 310 zł przez trzyosobowy zespół w określonym czasie.

Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z dnia 26 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Ke 201/10, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej zwanej: p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd podał, że organ wyprowadził wniosek o niemożności wykonania prac budowlanych objętymi spornymi fakturami VAT przez firmę D. S. z wartości robót budowlanych możliwych do wykonania przez tę firmę, nie dokonując ustaleń, czy istniała fizyczna możliwość wykonania zleconych usług budowlanych przy uwzględnieniu stanu osobowego, wykorzystywanego sprzętu w powiązaniu z rodzajem i okresem wykonywania tych prac, a wynikającym z poszczególnych faktur VAT. Wbrew stanowisku organu przyjąć - zdaniem Sądu - należało za konieczne ustalenie czy podwykonawca wykonał te prace w całości, czy też w części. Ustalenie wykonania przez firmę D.S. prac budowlanych w części zwalniałoby organ podatkowy od ustaleń dalszych w zakresie kto wykonał pozostałą część tych usług. Dopiero wówczas możliwa byłaby pełna weryfikacja faktur VAT w zakresie wartości robót budowlanych wykonanych przez firmę D. S.. Opinia biegłego M.S. nie analizuje pod tym kątem spornych faktur VAT, a przede wszystkim nie udziela odpowiedzi na pytanie organu zawarte w postanowieniu dowodowym. Termin ,,możliwość wykonania prac" a termin ,,wartość robót możliwych do wykonania" nie są tożsame. Organ nie zauważył rozbieżności występujących między zleceniem organu, a opinią biegłego i jej nie zweryfikował. Mimo, że biegły M. S. składał wyjaśnienia to jednak nie w zakresie, którego zdaniem Sądu dotyczą istotne wątpliwości gdyż nie udzielił odpowiedzi na istotne pytanie organu w zakresie możliwości wykonania prac przez firmę D.S. Ponadto szacując wartość robót wykonanych przez podwykonawcę, organ podatkowy opierając się na wydanej przez biegłego M. S. opinii przyjął ich wartość kosztorysową. W zaskarżonej decyzji organ stwierdził wprost, że stawkę za 1 roboczogodzinę biegły ustalił na podstawie stawek robocizny netto z narzutami, wynikających ze sporządzonych przez S.S. kosztorysów ofertowych i powykonawczych. Z materiału dowodowego wynika natomiast, że wynagrodzenie z tytułu wykonanych robót podwykonawczych ustalane było w sposób uznaniowy, nie obowiązywały w tym zakresie żadne stawki. Fakt ten przyznali S. S. i D. S. składanych w toku postępowania.

W ocenie Sądu, słuszny okazał się zarzut skargi, że opinia sporządzona na zlecenie organu przez biegłego M. S. jest teoretyczna. W opinii, w oparciu o którą jak wyżej podniesiono organ opiera swoje ustalenia i rozstrzygnięcie, zestawiono dwa fakty: pierwszy to wartość robót możliwych do wykonania przez zespół trzyosobowy – kwota 138 192,45 zł., drugi to wartość faktur - kwota 642 310,00 zł. Rację mają skarżący, że z zestawienia tych dwóch faktów nie można wyprowadzić wniosku, że część usług zafakturowanych przez D. S. w ogóle nie została przez niego wykonana. Brak ustaleń organu, które konkretnie usługi zostały wykonane przez firmę D. S. ma wpływ na kwalifikację spornych faktur: czy odzwierciedlają one rzeczywiste zdarzenie, czy uznać należy faktury te za ,,puste". Wyjaśnieniu organom pozostanie zatem kwestia czy i w jakim zakresie usługi budowlane wykonała firma D.S., następnie jaka była ich wartość biorąc pod uwagę dane wynikające z dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego dotyczące ilości osób wykonujących pracę w spornym okresie, rodzaj, celowość oraz możliwość użycia sprzętu przez podwykonawcę, a także uzgodnienia w zakresie wysokości wynagrodzenia.

Sąd ocenił, że przyjęty przez organ pierwszej instancji i eksponowany w zaskarżonej decyzji sposób dochodzenia do prawdy obiektywnej – art. 122 Ordynacji podatkowej – zdaniem Sądu jest niezrozumiały, nielogiczny, a przede wszystkim oparty na niepełnym materiale dowodowym. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji narusza art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, bowiem zawiera sprzeczności dotyczące oceny czy firma D. S. wykonała tylko cześć usług, czy też nie wykonała ich w ogóle. Stwierdzone uchybienia w postępowaniu podatkowym zakończonym zaskarżoną decyzją dowodzą trafności zarzutów skargi dotyczących naruszenia przez organy obu instancji przepisów postępowania tj. art. 121, 122, 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodzić się należy bowiem ze skarżącymi, że organ podatkowy pierwszej instancji nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy uznając, że wystarczy stwierdzić teoretyczną niemożliwość wykonania usług o wartości 642 310,00 zł przez trzyosobowy zespół w określonym czasie. Podczas gdy dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy istotne było wyjaśnienie okoliczności na które wskazują skarżący, a mianowicie czy faktury D. S. były w całości lub w części "puste", tj. dotyczyły transakcji (usług) w całości lub w części fikcyjnych, nie mających miejsca w rzeczywistości; czy też usługi te były wykonane, ale po zawyżonej cenie.

W przekonaniu Sądu, zebrane w postępowaniu podatkowym dowody były niewystarczające do nieuwzględnienia po stronie kosztów uzyskania przychodów wydatków, które zostały udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez firmę D. S.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ podatkowy określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 4 i 5 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu wobec stwierdzonych uchybień w prowadzonym postępowaniu podatkowym w zakresie ustaleń czy transakcje pomiędzy S. S. i D.S. były fikcyjne czy rzeczywiste, przedwczesna jest zarówno ocena zastosowanej metody oszacowania podstawy opodatkowania jak i zarzuty skargi dotyczące tegoż zagadnienia.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności:

1) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłowe przyjęcie, iż organy administracji uchybiły w/w przepisom Ordynacji podatkowej podczas przedmiotowego postępowania, a w konsekwencji, iż zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał procesowy nie jest pełny, nie został zebrany i oceniony prawidłowo, co doprowadziło do uchybienia mającego istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkowało uchyleniem decyzji podczas gdy zachodziły przesłanki do oddalenia skargi,

2) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłowe przyjęcie, iż istnieje konieczność przeprowadzenia dodatkowych ustaleń – przy udziale biegłego oraz polegające na błędnej ocenie znajdującej się w aktach sprawy opinii jako ogólnej i teoretycznej, co doprowadziło do uchybienia mającego istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkowało uchyleniem decyzji podczas gdy zachodziły przesłania do oddalenia skargi,

3) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłowe przyjęcie, iż organy administracji uchybiły w/w przepisom Ordynacji podatkowej, podczas przedmiotowego postępowania, a w konsekwencji, iż zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał procesowy nie jest pełny, nie został zebrany i oceniony prawidłowo, co doprowadziło do uchybienia mającego istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkowało uchyleniem decyzji podczas gdy zachodziły przesłanki do oddalenia skargi,

4) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłowe przyjęcie, iż uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia wymogów w nim zawartych co doprowadziło do uchybienia mającego istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkowało uchyleniem decyzji podczas gdy zachodziły przesłania do oddalenia skargi,

5) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe przyjęcie, iż w przedmiotowej sprawie zachodziła konieczność wydania przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej, co doprowadziło do uchybienia mającego istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkowało uchyleniem decyzji podczas gdy zachodziły przesłania do oddalenia skargi,

6) art. 141 § 4 p.p.s.a. przejawiające się w wewnętrznej sprzeczności uzasadnienia oraz nakazania dokonania ustaleń już w sprawie uczynionych,

7) art. 151 p.p.s.a., które doprowadziło do uchybienia mającego istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkowało uchyleniem decyzji podczas gdy zachodziły przesłanki do oddalenia skargi,

Wskazując na powyższe Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach celem jej ponownego rozpoznania, a także zasądzenie od S. S. i B.S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kosztów procesu według norm przepisanych, wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

Odpowiadając na skargę kasacyjną skarżący wnieśli o jej oddalenie oraz zasądzenie na ich rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w K. jest zasadna.

Na wstępie przypomnieć należy, że, na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a., poza przypadkami nieważności postępowania sądowego wskazanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a., których w sprawie nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne: sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami i standardami unormowań wynikających z art. 174 p.p.s.a. i art. 176 p.p.s.a. W tym stanie rzeczy, zaprezentowane w postępowaniu kasacyjnym zarzuty podatnika – strony w relacji do wnoszącego skargę kasacyjną podatkowego organu odwoławczego przeciwnej – skierowane w stosunku do postępowania podatkowego i wydanych w nim decyzji, w zakresie w jakim wcześniej nie zostały zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, nie mogły zostać przez Naczelny Sąd Administracyjny merytorycznie rozpatrzone. Zarzuty te niewątpliwie nie stanowiły przedmiotu wniesionej w sprawie skargi kasacyjnej. Nie ma natomiast przeszkód prawnych aby, w przypadku uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, zarzuty te przedstawione zostały w ponowionym postępowania sądowym.

Przechodząc do ustosunkowania się do wniesionej skargi kasacyjnej ocenić i stwierdzić należało, co następuje.

Dowód z opinii biegłego został w postępowaniu podatkowym przeprowadzony bez naruszenia art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy i został przez organy podatkowe oceniony w granicach swobodnej oceny dowodów. Wydając opinię biegły, oprócz wiedzy fachowej, wykorzystał materiały – konkretne dane – sprawy. Wykorzystanie przez biegłego informacji na temat "rynku warszawskiego" nie było dla podatnika niekorzystne, a ponadto uwzględniało fakt, iż oceniane prace wykonywane były w Warszawie. Określenie przez biegłego wartości prac możliwych do wykonanych przez brata podatnika stanowiło sposób wskazania zakresu i rozmiaru tych prac, a więc w tym kontekście nie wykraczało poza zlecenie dowodowe postanowienia dowodowego wydanego przez organ podatkowych.

Z tych powodów trafne są konstatacje strony wnoszącej skargę kasacyjną, że pozyskana, przeprowadzona i wykorzystana przez organy podatkowe opinia biegłego była zgodnym z prawem dowodem, służącym zgodnemu z prawem załatwieniu sprawy. Podkreślić też należy, że wydając opinię biegły nie mógł się posługiwać argumentacją podatnika o niezgodnych z prawem praktykach "zatrudniania pracowników na czarno" czy też o podawaniu nieprawdziwych danych w ofertach przetargowych oraz innych dokumentach dotyczących przeprowadzonych prac. Tego rodzaju wypowiedzi strony postępowania powinny podlegać ocenie organu prowadzącego postępowanie nie zaś biegłego. Oceny i wnioski dotyczące tego rodzaju (ewentualnego) niezgodnego z prawem postępowania podatnika czy też jego kontrahenta nie wchodziły w zakres czynności zleconych biegłemu. Przedstawiona w skardze kasacyjnej ocena dopuszczonego w sprawie dowodu z opinii biegłego jest więc uzasadniona.

Trafna jest również skarga kasacyjna w zakresie, w którym zarzuca zaskarżonemu wyrokowi przypisanie ponad uzasadnioną miarę istotności wykonania w całości lub w części poszczególnych faktur, z powołaniem się na które nastąpiła zapłata spornego w sprawie wydatku. Przedmiotem ocenianego przez Sąd pierwszej instancji postępowania podatkowego nie była formalna i/lub merytoryczna prawidłowość – rzetelność – określonych faktur, ale uzasadnienie spornego wydatku w relacji do jego rzeczywistego odpowiednika w postaci rzeczywiście wykonanych prac, za które miał zostać poniesiony.

W postępowaniu podatkowym organy podatkowe badały nie wykorzystanie faktur, ale związek poniesionego wydatku z celem w postaci uzyskania przychodu. W tym zakresie ustalenia i oceny: dokładnie i konkretnie która faktura nie została w całości lub w części przez kontrahenta podatnika "wykonana" nie były niezbędne. Związane z powyższym przypisanie przez Sąd pierwszej instancji organom podatkowym naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów normujących postępowanie dowodowe było nieuzasadnione.

Z tych powodów, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

W ponowionym postępowaniu Sąd pierwszej instancji rozpozna wniesioną skargę, jak również dalsze argumenty stron, jeżeli zostaną przedstawione.

Sąd pierwszej instancji uwzględni przy tym przedstawione wyżej rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego - z uwagi na treść i znaczenie unormowań wynikających z art. 190 p.p.s.a. i art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 193 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.