Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 czerwca 2019 r., sygn. akt VIII SA/Wa 278/19 w sprawie ze skargi A. H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 11 lutego 2019 r. nr 1401-IOV-2.4103.91.2018.7.MI w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące październik, listopad i grudzień 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od A. H. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 1000 (jeden tysiąc) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 12 czerwca 2019 r., sygn. akt VIII SA/Wa 278/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi A. H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 11 lutego 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące październik, listopad i grudzień 2014 r., na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.

z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), uchylił zaskarżoną decyzję.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że decyzją z dnia 26 lutego 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. określił skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za październik 2014 r. w kwocie 858 zł, za listopad 2014 r. w kwocie 1.576 zł i za grudzień 2014 r. w kwocie 978 zł.

Organ wskazał, że strona w okresie objętym postępowaniem zarejestrowana była w Urzędzie Skarbowym w K. jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej. W dniu 25 maja 2012 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym oświadczenie/zawiadomienie, z którego wynikało, że będzie uzyskiwać przychody z najmu prywatnego i że wybiera formę opodatkowania w postaci ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. W dniu 31 marca 2017 r., w związku z przeznaczeniem kolejnego budynku do świadczenia usług związanych z zakwaterowaniem, zgłosiła do Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie oferowania noclegów, podając PKD 5520Z, tj. "obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania", zaś w dniu 25 maja 2017 r. rozszerzyła zakres prowadzonej działalności o PKD 68.20.Z, tj. "wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi".

W toku postępowania ustalono, że skarżąca jest właścicielem kilku nieruchomości położonych w L., C. oraz M. Stwierdzono, że w 2014 r. strona uzyskiwała przychód ze świadczenia usług zakwaterowania w lokalach mieszkalnych dla pracowników następujących firm: C. sp. z o.o., P., S. S.A., P.1, W. oraz T. Organ ustalił, że skarżąca nie zawsze zawierała umowy na świadczenie usług (usługi dla: T., W., P.1), nie zawsze wystawiała rachunki lub faktury (usługi dla P.). Na większości z wystawionych faktur skarżąca wskazywała przelew jako formę płatności (wskazywany rachunek bankowy nie był zgłoszony do Urzędu Skarbowego). Z tytułu świadczenia tych usług, w 2014 r. skarżąca uzyskała wartość sprzedaży usług w kwocie 196.069 zł. Przekroczyła zatem wartość sprzedaży usług podlegającą zwolnieniu od podatku od towarów usług, tj. kwotę 150.000 zł, a nastąpiło to 31 października 2014 r.

Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, aktywność strony polegającą na wynajmowaniu lokali w celu świadczenia usług zakwaterowania należy zakwalifikować jako działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej - "u.p.t.u."), nie zaś jako tzw. najem prywatny, niestanowiący działalności gospodarczej i zwolniony z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 powołanej ustawy. Organ podkreślił, że podatnik może wynajmowane nieruchomości zakwalifikować albo do majątku prywatnego albo związanego z działalnością gospodarczą. Jednak to sposób wykonywania świadczenia usług zakwaterowania ze względu na rozmiar, powtarzalność oraz sposób zorganizowania wskazują na brak lub wystąpienie znamion działalności gospodarczej. W przypadku strony stwierdzone okoliczności przemawiały za przyjęciem, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów u.p.t.u.

W ocenie organu pierwszej instancji, skarżąca nie była uprawniona do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 36 w zw. z art. 43 ust. 20 u.p.t.u. Pobyt pracowników w L. czy C. nie był związany z zamiarem ustanowienia w tym miejscowościach stałego miejsca zamieszkania, w którym koncentrowałyby się sprawy osobiste i rodzinne tych osób. Były to miejsca tymczasowe, wskazane przez firmę, na rzecz której osoby te świadczyły pracę i uzależnione od realizacji konkretnych robót na pobliskim terenie. Zdaniem organu, nie można uznać, aby miejscowości L. i C. były miejscem długotrwałego zakwaterowania rozumianym jako główne miejsce pobytu. Zatem usługi polegające na wynajęciu pokoi pracowniczych kilkuosobowych dla pracowników firm podlegają klasyfikacji do PKWiU 55, a nie jak twierdzi strona do PKWiU 68, które to grupowanie wiąże się z zapewnieniem zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych w dłuższym czasie (miesięcznym lub rocznym) i uczynienia z najmowanego pomieszczenia głównego miejsca pobytu danej osoby.

W następstwie tego, w toku postępowania dokonano przyporządkowania otrzymanych z tytułu świadczenia usług w 2014 r. kwot zgodnie z momentem powstania obowiązku podatkowego (art. 19a u.p.t.u.), a następnie określono zobowiązanie w podatku od towarów i usług według stawki 8% właściwej dla świadczenia usług związanych z zakwaterowaniem. Na podstawie art. 99 ust. 12 u.p.t.u. organ pierwszej instancji określił stronie kwoty zobowiązań podatkowych za badane miesiące w wysokościach odpowiadających kwotom należnego podatku od świadczonych usług zakwaterowania.

W wyniku rozpatrzenia wniesionego od powyższej decyzji odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, wskazaną na początku decyzją z dnia

11 lutego 2019 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., że strona świadczyła usługi zakwaterowania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Wskazał, że podejmowane przez skarżącą działania ułożyły się w zespół czynności o charakterze profesjonalnym, celowym i uporządkowanym. Były one realizowane w ramach wyodrębnionej struktury oraz podejmowane zarówno w fazie związanej z przygotowaniem do uruchomienia prowadzenia działalności, jak i w fazie realizacji. Zdaniem organu odwoławczego, okoliczności sprawy wskazują na zamiar powtarzania przez stronę zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia zarobkowego efektu, tj.: strona prowadziła działalność posiadając miejsca noclegowe w nieruchomościach położonych w L. oraz C.; wyodrębniła składniki materialne (nieruchomości wraz z pełnym wyposażeniem pozwalającym na profesjonalne świadczenie usług) oraz niematerialne (m.in. aktywnie zaangażowała się w pozyskanie usługobiorców, przygotowywała pokoje do zakwaterowania); usługi zakwaterowania pracowników firm świadczyła w sposób ciągły, zorganizowany i powtarzalny, współpracowała przez wiele miesięcy z tymi samymi usługobiorcami, uczestnicząc tym samym w obrocie gospodarczym, wystawiała faktury i rachunki; działanie strony charakteryzuje planowy charakter działania oraz konsekwentna, ciągła realizacja poszczególnych zamierzeń; strona zmieniła przeznaczenie budynku gospodarczego murowanej obory w C. na lokale mieszkalne; budynki wyposażone zostały w sprzęty niezbędne do świadczenia usług (łóżka, szafy, szafki nocne, pościel, telewizory, sprzęt AGD, meble kuchenne itp.) oraz uatrakcyjniające zakwaterowanie (np. zapewnienie łącza internetowego, telewizora w każdym pokoju, udostępnienie miejsca do parkowania, wykopanie sztucznego stawu na ryby). Realizując powyższe działania strona zwiększała zysk z tytułu działalności, na co wskazywał zadeklarowany w zeznaniu PIT-28 przychód, który za 2014 r. w stosunku do przychodu z 2012 r. wzrósł dziewięciokrotnie. Organ zaznaczył ponadto, że sam zakres świadczonych usług wskazuje, że nie może on być prowadzony inaczej niż w sposób zorganizowany i profesjonalny.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że do świadczonych przez skarżącą usług nie ma zastosowania zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u., albowiem świadczone usługi nie realizowały celu mieszkaniowego. Najem następował na krótkie okresy, usługa nosiła cechy usługi zakwaterowania. Strona zawierała umowy z firmami (wymienionymi w decyzji organu pierwszej instancji), które to firmy wykonywały prace na terenie Elektrowni K. i które w ten sposób zapewniały swoim pracownikom możliwość zamieszkania podczas świadczenia pracy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie, polegające na uznaniu działania skarżącej jako podatnika podatku VAT w stosunku do czynności świadczenia usług wynajmu mieszkań na cele mieszkalne, pomimo że czynności te korzystają ze zwolnienia z VAT; - art. 43 ust.1 pkt 36 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię polegającą na pominięciu elementu konstrukcyjnego tego przepisu, co doprowadziło do wymiaru podatku VAT w oparciu o błędne ustalenia, tj. że skarżąca nie ma prawa do korzystania ze zwolnienia w podatku VAT; - art. 113 ust. 1 u.p.t.u. poprzez zastosowanie do podatnika, który nie prowadzi działalności gospodarczej, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego przyjęcia, że skarżąca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na zakwaterowaniu, a nie wynajmuje mieszkań w ramach tzw. najmu prywatnego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Uchylając zaskarżoną decyzję wskazanym na początku wyrokiem z dnia

12 czerwca 2019 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga była zasadna.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, przytoczone przez organ odwoławczy okoliczności nie dają podstaw do uznania, że skarżąca prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Sąd wskazał, że decyzja o przeznaczeniu, czy też zmianie przeznaczenia budynku z gospodarczego na mieszkaniowe mieści się w zakresie zarządu majątkiem prywatnym, podobnie jak decyzja o sposobie jego wyposażenia i przeznaczeniu do wynajęcia, a zarazem rezygnacji z osobistego korzystania z własnej nieruchomości lub jej części w określonym w umowie najmu zakresie i czasie. Przedmiotem najmu mogą być zarówno mieszkania (lokale) w sposób kompletny przez wynajmującego wyposażone, jak i wymagające urządzenia przez najemcę we własnym zakresie. Zawarcie umowy najmu z wybranym przez wynajmującego najemcą (najemcami) także nie przekracza granic zarządu majątkiem prywatnym, ale przeciwnie - stanowi przejaw uprawnień właścicielskich do przedmiotu najmu przejawiających się m.in. swobodnym wyborem osób, czy podmiotów, którym nieruchomość lub jej część zostanie udostępniona. Kontynuowanie umów najmu z określonym kręgiem najemców należy potratować tak samo, a ciągłość aktywności polegającej na wynajmowaniu pomieszczeń jest cechą typową dla umów najmu, jako osadzonych

w określonych w umowach okresach i ze swej istoty noszących cechy trwałości. Zdaniem Sądu, także oznajmienie zamiaru wynajęcia lokalu w dostępny sposób: na stronach internetowych, czy na nieruchomości, nie stanowi o profesjonalnym charakterze tej aktywności, typowej dla działalności gospodarczej, a niespotykanej w przypadku wykonywania zarządu majątkiem prywatnym. O prowadzeniu działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.t.u. nie stanowi też wysokość czy wzrost uzyskiwanego przychodu, który występuje także w przypadku najmu wykonywanego w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Okoliczności decydującej o uznaniu profesjonalnego charakteru działań skarżącej nie stanowi w końcu wystawianie rachunków czy faktur, na podstawie których dochodziło do rozliczeń pomiędzy stronami umów najmu. Skoro bowiem umowy najmu mają charakter odpłatny, to tego rodzaju rozliczenie było zwykłą konsekwencją stosunku prawnego zawartego przez strony umowy i brak jest podstaw do wyprowadzania z tej okoliczności dalej idących wniosków.

Sąd zauważył ponadto, że organ pominął okoliczność, iż - jak ustalono - nie we wszystkich wypadkach były zawierane umowy na świadczenie usług i wystawiane faktury lub rachunki (co zdaniem Sądu wskazuje na nieprofesjonalne podejście skarżącej do prowadzonej aktywności), a także że organ nie wskazał przyczyn, dla których uznał, że skarżąca podatnikiem podatku od towarów i usług jest właśnie od 2014 r.

W tych okolicznościach, w ocenie Sądu, zaskarżona decyzja została wydana

z naruszeniem art. 15 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 113 ust. 1 u.p.t.u., a także art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Skoro organ podatkowy nie zdołał wykazać, aby w niniejszej sprawie został wypełniony zakres podmiotowy opodatkowania, zaskarżona decyzja podlega wyeliminowaniu z obrotu prawnego.

Jednocześnie Sąd wskazał, że ocena, czy czynności dokonywane przez skarżącą korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u., czy też należy je traktować jako usługi związane z zakwaterowaniem, o których mowa

w art. 43 ust. 20 u.p.t.u., ma drugorzędne znaczenie. W pierwszej kolejności bowiem organy podatkowe winny wykazać, iż podmiot dokonujący określonej czynności wypełnia definicję podatnika podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając wyrok ów w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Skarżący organ, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia

29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej - "O.p.") oraz w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 2, a także z art. 113 ust. 1 u.p.t.u. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, że organy podatkowe nie wykazały zawodowego, profesjonalnego charakteru aktywności podatnika, co pozwoliłoby zakwalifikować przedmiotową aktywność jako działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., w przypadku gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego bezspornie wynika, że podejmowane przez stronę działania ułożyły się w zespół czynności o charakterze profesjonalnym, celowym i uporządkowanym. Były one realizowane w ramach pewnej wyodrębnionej struktury oraz podejmowane zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem działalności, jak i w fazie realizacji. Okoliczności sprawy wskazują na zamiar powtarzania przez stronę zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia zarobkowego efektu. Udostępnianie lokali mieszkalnych na krótkie pobyty pracownikom firm będącymi stronami umów stanowiło w istocie szereg cyklicznych, powtarzalnych okresowo, w sposób zorganizowany i ciągły czynności, podejmowanych w celach zarobkowych, zawierających elementy definicji działalności gospodarczej. Sam zakres świadczonych usług wskazuje, że nie może on być prowadzony inaczej niż w sposób zorganizowany i profesjonalny. W kontekście całokształtu stanu faktycznego należy uznać, że świadczone usługi nie mają charakteru jednorazowego ani okazjonalnego, lecz charakter zaplanowany i zorganizowany, a zatem organy podatkowe wykazały zawodowy, profesjonalny charakter aktywności podatnika, co pozwoliłoby zakwalifikować przedmiotową aktywność jako działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Powyższe nieprawidłowe działanie Sądu doprowadziło do uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie celem usunięcia wskazanych naruszeń prawa i ewentualnego uzupełnienia materiału dowodowego;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i § 2 oraz z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, że organy podatkowe naruszyły zasadę działania organów podatkowych w sposób budzący do nich zaufanie, a także zasadę udzielania niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego, gdyż organ odwoławczy w treści decyzji dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych wskazał, że podatnik uzyskiwał przychody z tytułu najmu na cele mieszkaniowe nieruchomości niezwiązanych z działalnością gospodarczą, a umowy najmu nie były zawierane w ramach działalności gospodarczej, w sytuacji gdy u.p.t.u. nie definiuje pojęcia "najem prywatny",

a najem składników majątku, który stanowi ciągłe pobieranie pożytków z rzeczy (choćby na podstawie umowy zawartej z jednym podmiotem), należy co do zasady uznać za prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.t.u. Powyższe nieprawidłowe działanie Sądu doprowadziło do uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie celem usunięcia wskazanych naruszeń prawa.

Z kolei wskazując na podstawę z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. organ zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. odmowę jego zastosowania w sposób przyjęty przez organy podatkowe, pomimo że organy podatkowe wykazały, że podejmowane przez stronę działania ułożyły się w zespół czynności o charakterze profesjonalnym, celowym i uporządkowanym. Były one realizowane w ramach pewnej wyodrębnionej struktury oraz podejmowane zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem działalności, jak i w fazie realizacji. Okoliczności sprawy wskazują na zamiar powtarzania przez stronę zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia zarobkowego efektu. Udostępnianie lokali mieszkalnych na krótkie pobyty pracownikom firm będącymi stronami umów stanowiło w istocie szereg cyklicznych, powtarzalnych okresowo, w sposób zorganizowany i ciągły czynności, podejmowanych w celach zarobkowych, zawierających elementy definicji działalności gospodarczej. Sam zakres świadczonych usług wskazuje, że nie może on być prowadzony inaczej niż w sposób zorganizowany i profesjonalny. W kontekście całokształtu stanu faktycznego należało zatem uznać, że świadczone usługi nie mają

charakteru jednorazowego ani okazjonalnego, lecz charakter zaplanowany i zorganizowany, a zatem organy podatkowe wykazały zawodowy, profesjonalny charakter aktywności podatnika, co pozwoliłoby zakwalifikować przedmiotową aktywność jako działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

A. H. nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna organu okazała się zasadna.

Wstępnie trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w § 2 art. 183 p.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09).

Przede wszystkim zasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. na skutek uznania przez Sąd pierwszej instancji, że organ podatkowy nie wykazał, iż skarżąca wykonuje działalność gospodarczą związaną z udostępnianiem pomieszczeń w budynkach mieszkalnych w celu zakwaterowania.

Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z ust. 2 art. 15 u.p.t.u. wynika zaś, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższa regulacja zasadniczo pozostaje zbieżna z postanowieniami dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE.L.2006.347.1), gdzie art. 9 ust. 1 stanowi, iż podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Niewątpliwie powyższe ujęcie działalności gospodarczej zakreśla szerokie ramy, pozwalając na zaliczenie tu różnorodnej aktywności podmiotu o charakterze zarobkowym (nakierowanej na uzyskiwanie zarobku). Z przytoczonych definicji wynika między innymi, że działalnością gospodarczą jest działalność usługodawców, która w szczególności może polegać na wykorzystywaniu towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego obecne jest stanowisko, że jeżeli działalność w zakresie dzierżawy gruntu cechuje się zarówno powtarzalnością, jak i długim okresem trwania, to grunt wykorzystywany jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych, a właściciel prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Dla oceny, czy dana osoba prowadzi działalność gospodarczą w określonym zakresie nie ma znaczenia to, czy w tym zakresie zarejestrowała ona działalność czy też nie, nie ma też znaczenia jej subiektywne przekonanie w tym zakresie (wyroki NSA: z dnia 13 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 1805/11 oraz z dnia 18 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1991/13).

Przywołane stanowisko orzecznicze wyrażone na tle dzierżawy, może zostać odniesione także do przypadków najmu, albowiem z perspektywy "wykorzystywania towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych", o czym mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., cywilnoprawna odmienność umów dzierżawy i najmu nie ma istotnego znaczenia.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że wbrew stanowisku zajętemu w zaskarżonym wyroku, organy podatkowe zasadnie przyjęły, że skarżąca w zakresie odpłatnego udostępnienia nieruchomości, prowadziła działalność gospodarczą w rozumieniu u.p.t.u i była podatnikiem tego podatku w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Ocenę w tym zakresie organy wywiodły z szeregu okoliczności, które obrazowały sposób postępowania i skalę zaangażowania strony w zakresie wynajmowania nieruchomości (udostępnienia lokali mieszkalnych). Poszczególne działania strony ocenione w decyzjach organów są zasadniczo bezsporne, gdyż kontrowersja zaistniała w tej sprawie dotyczyła oceny tychże działań na tle przywołanych powyżej przepisów u.p.t.u. (art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u.).

Z poczynionych w sprawie ustaleń wynikało, że skarżąca udostępniała budynki (lokale) posadowione na działkach w L. i C., przy czym budynek mieszkalny w C. powstał w wyniku przebudowy budynku gospodarczego – obory. Świadczenie najmu odbywało się na bazie wyodrębnionych składników materialnych w postaci nieruchomości wraz z pełnym wyposażeniem, zaś strona przygotowywała pokoje do zakwaterowania oraz angażowała się w pozyskiwanie klientów poprzez umieszczanie ogłoszeń na stronach internetowych. Udostępniane lokale były wyposażone w sprzęty niezbędne do świadczenia usług, jak łózka, szafy, szafki nocne, pościel, telewizory, sprzęt AGD, meble kuchenne itp. Ponadto strona zapewniała korzystanie z łącza internetowego, miejsca postojowego, wykopała sztuczny staw na ryby w celu uatrakcyjnienia pobytu. Skarżąca przez wiele miesięcy współpracowała z tymi samymi usługobiorcami – firmami, poszukującymi zakwaterowania dla swoich pracowników. Niejednokrotnie wystawiała na rzecz usługobiorców rachunki i faktury.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, powyższe działania skarżącej zasadnie ocenione zostały, jako podejmowane w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w przepisach u.p.t.u. Nie ulega wątpliwości, że skarżąca wykorzystywała majątek w sposób trwały w celach zarobkach. Udostępnianie lokali i infrastruktury miało powtarzalny charakter, albowiem w istotnym zakresie dotyczyło krótkich pobytów pracowników firm, zawierających ze stroną umowy, świadczenia miały charakter wielokrotny i były realizowane w długim okresie czasu (przychody z najmu strona uzyskiwała od 2012 r., zaś wymiar podatku od towarów i usług obejmował okresy od października 2014 r. do kwietnia 2017 r.). Ponadto strona w związku z przeznaczeniem kolejnego budynku do świadczenia usług związanych z zakwaterowaniem, w dniu 31 marca 2017 r. zgłosiła Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie oferowania noclegów. Zatem w kontekście przedstawionych ustaleń organów, najem miał charakter powtarzalny i świadczony był w dłuższym okresie czasu (od 2012 r. do 2017 r.), co wyczerpywało pojęcie "wykorzystywania towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych", o jakim mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

Niezależnie od tej konstatacji ocenić trzeba, że całokształt stwierdzonych i de facto bezspornych okoliczności wskazuje na to, że strona prowadziła działalność w sposób zorganizowany, a więc profesjonalny i że uczestniczyła w obrocie gospodarczym, na co dobitnie wskazuje zawieranie umów dotyczących najmu z innymi przedsiębiorcami, jak również angażowanie środków porównywalnych z profesjonalistami. Przypomnieć trzeba przykładowo działania polegające na wyposażeniu pomieszczeń w sprzęty (przykładowo telewizor w każdym pokoju), wykopanie stawu na ryby, przebudowę obory na obiekt z pokojami przeznaczonymi do wynajmu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nietrafnie uznał, że takie okoliczności, jak przebudowa obory na cele wynajmu, czy wyposażenie licznych lokali w urządzenia i sprzęty, przy uwzględnieniu pozostałych opisanych powyżej okoliczności, nie świadczy o wykonywaniu działalności gospodarczej. Sąd pierwszej instancji wybiórczo i w sposób zdawkowy odniósł się do argumentacji przedstawionej przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, nie dostrzegając zarówno stałego wykorzystywania majątku w celach zarobkowych, jak i istotnego zorganizowania działalności, które powyżej opisano.

Zasadny był również zarzut kasacyjny naruszenia art. 121 § 1 i § 2 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Sąd pierwszej instancji niezasadnie uznał, że organy podatkowe naruszyły zasadę zaufania, a także zasadę udzielania niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego poprzez zaniechanie wskazania okoliczności faktycznych , które wpływały na zasadność odmiennej oceny w sprawie podatku od towarów i usług kwestii najmu wykonywanego w ramach działalności gospodarczej, w przeciwieństwie do stanowiska zawartego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych, gdzie organy uznały, że najem realizowany przez stronę nie miał charakteru działalności gospodarczej.

Odnosząc się do powyższego należy zwrócić uwagę, że z wypowiedzi Sądu pierwszej instancji zawartej w zaskarżonym wyroku wynika, że Sąd ten upatrywał wskazanego naruszenia prawa w zaniechaniu organu przedstawienia okoliczności faktycznych, które uzasadniałyby odmienną ocenę kwalifikacji aktywności strony jako spełniającej definicję działalności gospodarczej na gruncie u.p.t.u. i przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy wobec tego podnieść, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie niesłusznie odmienność podejścia organu do kwestii działalności gospodarczej na gruncie obydwóch wymienianych powyżej ustaw podatkowych sprowadził do różnicy w ustaleniach faktycznych i braku zaprezentowania tego w decyzji, podczas gdy pojęcia "działalności gospodarczej" funkcjonujące w obszarze obu ustaw nie są tożsame. Zarzut naruszenia zaufania do organów podatkowych byłyby uzasadniony w szczególności w przypadku tożsamości pojęciowej "działalności gospodarczej" przy równoczesnym odmiennym rozstrzygnięciu w decyzjach. Tymczasem zasadnie podnosi się w literaturze, że "nie można utożsamiać działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy VAT z działalnością gospodarczą, o której mowa w prawie działalności gospodarczej. Nie będzie także na gruncie u.p.t.u. znajdować zastosowanie definicja działalności gospodarczej sformułowana w O.p., ani tym bardziej zawarta w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych" (A. Bartosiewicz, VAT Komentarz, wydanie 17, Warszawa 2023 r., s. 304).

W sprawie podatkowej sporna pozostawała jeszcze inna kwestia, a mianowicie polegająca na ustaleniu, czy skarżąca z uwagi na rodzaj świadczonych usług mogła korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u., czy też należy je traktować jako usługi związane z zakwaterowaniem, o którym mowa w art. 43 ust. 20 u.p.t.u. Odnosząc się do tego zagadnienia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, jakkolwiek podzielił ocenę organu co do kierunku wykładni art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u., to za bezprzedmiotowe uznał badanie prawidłowości jego zastosowania (niezastosowania) z uwagi na przesądzenie w wyroku, że skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej i nie była podatnikiem podatku od towarów i usług. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej uwzględni przedstawioną powyżej ocenę, a także zbada występującą w sprawie problematykę zwolnienia przedmiotowego.

Ponieważ skarga kasacyjna organu zawierała usprawiedliwione zarzuty, przeto zaskarżony wyrok podlegał uchyleniu, a sprawa przekazaniu Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego miało umocowanie w art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Dominik Mączyński Zbigniew Łoboda Izabela Najda-Ossowska

Sędzia WSA del. Sędzia NSA Sędzia NSA